VAT liability on real estate development income: scope of judicial review limited to administrative complaints and admissibility of third-party intervention in fiscal litigation

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la data de 2 iulie 2012 şi înregistrată sub nr. x/33/2012 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 141 din 21 februarie 2012 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 32.714 din 26 octombrie 2011, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714 din 26 octombrie 2011, întocmite de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată a TVA, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere;

- anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 32.714 din 26 octombrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714 din 26 octombrie 2011, ambele întocmite de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din 8 octombrie 2012, a fost admisă cererea de suspendare a cauzei formulată de reclamanta A. şi s-a dispus suspendarea cauzei în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea cauzelor înregistrate pe rolul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene sub nr. C 249/12, respectiv C-250/12.

Prin încheierea din 10 februarie 2014, a fost respinsă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de către reclamanta A.

La data 20 februarie 2014, reclamanta A. a formulat cerere de chemare în garanţie a numiţilor B. şi C., prin care a solicitat:

- obligarea chemaţilor în garanţie la plata sumei de 679.703,99 RON reprezentând 2/3 din creanţa fiscală reprezentând TVA, dobânzi şi majorări de întârziere stabilite prin decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 32.714 din 26 octombrie 2011 şi

- obligarea chemaţilor în garanţie la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din 17 martie 2014, a fost admisă cererea de suspendare a cauzei formulată de chemaţii în garanţie B. şi C. şi s-a dispus suspendarea cauzei în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea cauzei ce face obiectul sesizării Curţii de Justiţie a Uniunii Europene dispuse prin încheierea pronunţată la data de 28.02.2014 de către Curtea de Apel Cluj în dosar nr. x/2011.

Prin încheierea din data de 12 octombrie 2015, s-a dispus scoaterea cauzei de pe rolul secţiei a II-a Civilă şi transpunerea dosarului la secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, din cadrul Curţii de Apel Cluj, în vederea repartizării aleatorii.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul secţiei a III-a de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Cluj, la data de 13 octombrie 2015, sub nr. x/33/2012*.

Prin încheierea din data de 26 noiembrie 2015, pronunţată în dosar nr. x/2012*, a fost respinsă cererea de chemare în garanţie a numiţilor B. şi C., ca inadmisibilă.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 22 din 28 ianuarie 2016, pronunţată în dosar nr. x/2012*, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 141 din 21 februarie 2012, Deciziei de impunere nr. 32.714 din 26 octombrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714 din 26 octombrie 2011, în privinţa modului de calcul al TVA şi a accesoriilor, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamantă includ deja taxă pe valoare adăugată.

Totodată, a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei A. a sumei de 308,6 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin decizia de impunere nr. 32714 din 26 octombrie 2011, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj a stabilit în sarcina reclamantei A. obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 1.019.556 RON, după cum urmează: 537.287 RON, taxă pe valoare adăugată; 401.676 RON, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată şi 80.593 RON, penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin decizia nr. 141 din 21 februarie 2012, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj a respins contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere, precum şi a raportului fiscal.

Preliminar analizei pe fond a cauzei, cu privire la excepţia invocată, din oficiu, la termenul de judecată din data de 26.11.2015, instanţa de fond a reţinut că, prin prezenta acţiune, reclamanta a mai invocat aspecte care nu au făcut obiectul contestaţiei administrativ fiscale, respectiv nemotivarea în fapt şi în drept a rapoartelor de inspecţie fiscală, nerespectarea dreptului la apărare, aprecierea eronată a asocierii, lipsa de proporţionalitate a accesoriilor şi modul nelegal de colectare a probelor, prin raportare la cauza Bara, situaţie în care, fiind pentru prima dată invocate în faţa instanţei, aceste motive de nelegalitate nu pot fi analizate din perspectiva dispoziţiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiilor, analiza legalităţii fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestaţiei.

Analizând celelalte motive de nelegalitate, invocate şi în cadrul contestaţiilor administrativ-fiscale, prima instanţă a reţinut următoarele:

În privinţa competenţei pentru efectuarea inspecţiei fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 99 C. proc. fisc. şi art. 4 alin. (2) pct. 23 din H.G. nr. 109/2009, competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale a aparţinut Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj, care a şi efectuat-o încheind rapoartele de inspecţie fiscală în baza cărora a fost emisă decizia de impunere contestată.

În privinţa depăşirii termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale, contrar susţinerilor reclamantei, prima instanţă a constatat că activitatea de inspecţie fiscală s-a desfăşurat cu respectarea dispoziţiilor art. 104 C. proc. fisc., durata acesteia fiind de o săptămână (în perioada 17.10.2011-24.10.2011, aspect consemnat în raportul de inspecţie fiscală şi necontestat de reclamantă).

Faptul că, anterior emiterii avizului de inspecţie fiscală şi începerii acesteia, s-ar fi solicitat reclamantei depunerea contractelor de vânzare-cumpărare şi clarificări în legătură cu tranzacţiile efectuate nu atrage nulitatea inspecţiei fiscale, fiind evident că doar după obţinerea acestor contracte pârâta ar fi putut decide dacă reclamanta poate fi sau nu considerată persoană impozabilă, care să poată fi suspuse activităţii de inspecţie fiscală.

Susţinerea reclamantei că activitatea desfăşurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privinţa desfăşurării tranzacţiilor, nici în privinţa obţinerii de venituri, că normele legale nu sunt certe şi că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, a fost înlăturată de instanţa de fond.

Prin persoana impozabila se înţelege orice persoana care desfăşoară de o maniera independenta activităţi economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc.

În explicitarea prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., la pct. 2, alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Reclamanta, în perioada 13 mai - 28 noiembrie 2008, a procedat la construirea şi înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora şi ca urmare a continuităţii în timp a acestei activităţi, ci poate fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea şi valorificarea de imobile: garaje, apartamente şi parcări.

Conform art. 126 C. fisc., în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, intră livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, persoanele fizice care efectuează activităţi în urma cărora obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfăşoară activitate economica şi nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurata în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă.

În privinţa susţinerii reclamantei în sensul că, în realitate, ar fi înstrăinat doar terenul proprietate personală, obţinut prin moştenire, că nu ar fi încasat din preţul apartamentelor decât strict contravaloarea imobilelor până la concurenţa valorii terenului, astfel încât activitatea sa nu poate fi considerată ca fiind una economică, prima instanţă a constatat că potrivit contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006, reclamanta s-a asociat cu D., B. şi C., în vederea edificării unui complex de imobile-blocuri de apartamente compus din 8 blocuri.

În scopul asocierii, reclamanta, împreună cu sora ei, D., au pus la dispoziţie, în vederea edificării de blocuri de apartamente, terenul în suprafaţă totală de 5448 mp, iar asociaţii C. şi B., au contribuit cu materialele de construcţie şi suportarea cheltuielilor pentru construirea imobilelor cu destinaţia de apartamente.

S-a mai prevăzut în contract că, la edificarea şi vânzarea fiecărui ansamblu de 2 imobile, cu suprafaţa de teren aferentă din totalul de 5.448 mp, se vor recupera cheltuielile, astfel: fiecare încasare (avans sau rată achitată de potenţiali cumpărători ai apartamentelor ce urmează a fi edificate) se va defalca în 40% pentru recuperarea valorii terenului şi 60% pentru cheltuieli efectuate de către C. şi B. pentru edificarea construcţiei; după recuperarea cheltuielilor, s-a prevăzut împărţirea beneficiilor, astfel: D. şi A.-1/3 parte din profit; C.-1/3 parte din profit şi B.-1/3 parte din profit.

Rezultă astfel, cu evidenţă, că terenul a fost adus în asociere în scopul desfăşurării unei activităţi economice, neputându-se susţine ipoteza vânzării unui bun proprietate personală, în sensul dispoziţiilor legale anterior menţionate.

În ceea ce priveşte momentul la care a fost depăşit plafonul de scutire TVA, deşi reclamanta a acreditat ideea că acest moment nu poate fi discutat anterior recuperării contravalorii terenului adus ca aport, care reprezintă o cheltuială făcută cu construirea imobilelor apartamente, prima instanţă a constatat că potrivit dispoziţiilor art. 152 alin. (1) C. fisc., persoana impozabilă, stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, poate solicita scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1).

Prin urmare, legea nu are în vedere momentul la care persoana impozabilă îşi recuperează cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, depăşirea plafonului de 35.000 euro raportându-se la cifra de afaceri anuală declarată sau realizată, moment în raport de care pârâta a stabilit corect că reclamanta a depăşit plafonul de scutire de TVA în luna mai 2008.

Nu au fost reţinute de prima instanţă nici susţinerile reclamantei în sensul că s-ar fi încălcat dispoziţiile comunitare referitoare la taxa pe valoare adăugată. În acest context, au fost reţinute cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean, rezultând că, şi din perspectiva jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, activitatea desfăşurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

Cu toate acestea, modul în care autoritatea fiscală a calculat TVA de plată, prin aplicarea procedeului sutei mărite (aspect recunoscut de către aceasta atât prin decizia contestată cât şi prin întâmpinarea depusă la dosar), contravine normelor comunitare.

Este adevărat că reclamanta s-a opus efectuării unei expertize fiscale care să determine cuantumul corect al TVA de plată prin raportare la cauza Tulică, invocând în acest sens lipsa disponibilităţilor financiare, dar acest aspect nu este de natură să conducă la respingerea cererii reclamantei de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate, fiind posibilă, în cauză, pronunţarea unei hotărâri care să poată fi pusă în executare de către pârâtă, prin efectuarea calcului corect, în raport cu decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, decizie care este obligatorie atât pentru instanţe, cât şi pentru administraţie.

În privinţa dreptului de deducere, prima instanţă a constatat că, potrivit dispoziţiilor art. 147<SUP>1</SUP> alin. (1) C. fisc., persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate exercitat dreptul de deducere.

Este adevărat că reclamanta nu se înregistrase, la momentul efectuării inspecţiei fiscale, ca persoană în scopuri de TVA, dar acest aspect, singular, nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, atât dispoziţiile art. 167 din Directiva 2006/112 cât şi cele ale art. 145 C. fisc. prevăzând că dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Pârâta era obligată să analizeze în substanţă dacă erau îndeplinite condiţiile de fond pentru ca reclamanta să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiţii reglementate la dispoziţiile art. 146 C. fisc. şi nu să refuze, de plano, pentru neîndeplinirea unei condiţii de formă, exercitarea acestui drept.

În privinţa fondului dreptului de deducere, prima instanţă a constatat că reclamanta nu deţine documente justificative pentru a putea beneficia de dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, astfel încât, din această perspectivă, nu poate beneficia de acest drept.

În privinţa penalităţilor de întârziere, este adevărat că dispoziţiile art. 120<SUP>1</SUP> C. proc. fisc. au intrat în vigoare la data de 01.01.2010, prin O.U.G. nr. 39/2010, dar ceea ce omit reclamanţii sunt dispoziţiile art. II alin. (2) din acelaşi act normativ, potrivit cărora, pentru creanţele fiscale care au scadenţa anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere. În acest caz, termenele în funcţie de care se stabileşte nivelul penalităţii de întârziere prevăzute la art. 120<SUP>1 </SUP>încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă.

Prin urmare, pârâta a aplicat în mod corect dispoziţiile legale menţionate anterior, calculând penalităţi de întârziere pentru întreaga perioadă care a format obiectul deciziei de impunere, dar cu respectarea termenelor în funcţie de care aceste penalităţi au fost stabilite, neputându-se invoca, din această perspectivă, aplicarea retroactivă a unei legi.

În consecinţă, pentru toate considerentele expuse, prima instanţă a constatat că cererea formulată este întemeiată doar în parte, în privinţa modalităţii de calcul a TVA de plată prin raportare la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauza Tulică) şi, în conformitate cu dispoziţiile art. 274, art. 276 C. proc. civ., a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei A., a sumei de 308,6 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale, proporţional cu partea din acţiune admisă.

3. Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanţe

3.1. Recursul declarat de reclamanta A.

Împotriva sentinţei civile nr. 22 din 28 ianuarie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A., solicitând:

- în principal, admiterea recursului, modificarea, în parte, a sentinţei atacate, în sensul admiterii în tot cererii şi anulării actelor administrativ-fiscale contestate, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 1.019.556 RON şi a oricăror altor obligaţii fiscale calculate în continuare;

- în subsidiar, admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare;

- cu obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta reclamantă a arătat, în esenţă că cererea sa de chemare în judecată a fost structurată pe doua paliere:

1) Reclamanta nu a desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, pentru că nu a construit şi înstrăinat apartamentele în discuţie;

2)Anularea actelor administrativ-fiscale se impune pentru toate motivele procedurale şi substanţiale vehiculate prin cererea introductivă de instanţă!

Elementul central este legat de interpretarea eronată pe care instanţa de judecată o dă stării de fapt fiscale. Elementul subsidiar e legat de faptul că instanţa de judecată nu valorifică niciun argument procedural sau substanţial invocat de către subsemnată, cu excepţia modalităţii de calcul a TVA-ului.

Deşi a arătat în faţa primei instanţe că au fost încălcate cu ocazia inspecţiei fiscale atât dispoziţiile legale care privesc elementele şi aspecte care ţin de fondul cauzei, cat şi elementele care ţin de procedura obligatorie de urmat în asemenea situaţii, totuşi, instanţa de judecată a dat o interpretare inedită stării de fapt care nu este în concordanţă cu realitatea istorico-fiscală a ultimilor ani şi cu normele juridice active din perioada 2008-2009 în acest domeniu de interes.

Mai întâi însă, trebuie remarcat faptul că hotărârea recurată nu întruneşte exigenţele procedurale legate de principiile şi garanţiile care guvernează judecata în prima instanţă, inclusiv în ceea ce înseamnă motivarea hotărârii judecătoreşti!

A) În principal, recurenta-reclamantă a solicitat modificarea hotărârii judecătoreşti recurate prin trimitere la dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. Chiar dacă în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., având în vedere motivarea instanţei de fond, interpretarea greşită pe care aceasta o dă stării de fapt se impunea făcută trimiterea şi la prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 care se pliază perfect pe situaţia sa.

B).Subsidiar, având în vedere ca instanţa de judecata a refuzat să se pronunţe cu privire la critici centrale ale cererii introductive, se impune casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare. Respingând de plano o parte însemnată a pretenţiilor/criticilor reclamantei, prima instanţa de judecată nu a intrat în cercetarea fondului acestora, astfel ca nu s-a asigurat o pronunţare pe fond cu privire la toate solicitările noastre, în acord cu regulile procedurale, imperative care guvernează judecata în prima instanţa potrivit dispoziţiilor legale care guvernează aceasta cauza!

Ab initio, insistă pe ideea că, principial, instanţa poate să se pronunţe şi asupra chestiunilor pe care reclamanta nu le-a invocat prin contestaţia fiscală! Aşa cum a arătat, în prezenta cauza, toate argumentele configurate prin cererea introductivă de instanţă au fost prezentate, sub o formă sau alta, expres sau concis şi prin contestaţia fiscală, tocmai pentru ca organul fiscal să se pronunţe cu privire la acestea. Mai mult, unele critici au fost expuse încă din inspecţia fiscală, în acest sens se poate observa dosarul de inspecţie fiscală depus la dosarul cauzei. Singurul argument pur care nu se regăseşte sub nicio forma în contestaţia fiscală este cel privitor la prelevarea datelor cu caracter personal cu încălcarea Directivei 95/46/CE. Totuşi, deşi ideea prelevării nelegale a datelor cu caracter personal există, nu putea anticipa maniera interpretativă a hotărârii CJUE care are efecte retroactive! Instanţa de judecată a considerat că era de datoria sa să invoce încă din momentul formulării contestaţiei problematica prelevării datelor cu caracter personal cu încălcarea normelor dreptului european. Această interpretare este extensivă şi pur formalistă, depăşind limitele unei judecăţi rezonabile. Instanţa retine ca: "fiind pentru prima data invocate în fata instanţei, Curtea constată că aceste motive de nelegalitate nu pot fi analizate din perspectiva dispoziţiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora obiectul acţiunii în contencios fiscal ii constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiilor, analiza legalităţii fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestaţiei". Legea procedural fiscală prevede că împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei se formulează acţiunea în contencios administrativ, în ideea de a indica etapele procedurale de urmat, iar nu în ideea de a limita, de a restrânge valorificarea drepturilor şi intereselor legitime ale persoanei.

Dar, indiferent şi independent de invocarea tuturor argumentelor sale în procedura administrativă, este clar că atât din perspectiva procedurală, cât, mai ales, din perspectiva substanţială putea aduce în fata instanţei de judecată toate argumentele, criticile şi nemulţumirile faţă de titlul de creanţă!

Aceasta pentru că, o opinie contrară, cum, din păcate, este cea îmbrăţişată de către instanţa de judecată, aduce atingere însăşi dreptului la un proces echitabil în accepţiunea art. 6 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, în condiţiile în care, în procesul civil, organul fiscal îşi poate expune nelimitat poziţia cu privire la aceste critici, neexistând nicio vătămare a acestuia.

Faza de control de legalitate operată de organul de soluţionare a contestaţiei nu prezintă toate garanţiile conferite de normele ce guvernează procesul de contencios administrativ. Aşa fiind, procedura în faţa instanţei judecătoreşti trebuie să ofere toate garanţiile specifice unei atari proceduri judecătoreşti. În acest context, ţinând seama şi de calificarea procedurii de contestare a actului administrativ fiscal reţinută constant de jurisdicţia de contencios constituţional la care s-a alăturat fără rezerve şi Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, se poate reţine că în faza de control judecătoresc nu se poate invoca ori paraliza demersul persoanei ce se pretinde vătămată dacă nu a supus analizei toate motivele de nelegalitate ori toate probele în faza administrativă.

Aşa fiind, contenciosul administrativ fiscal, specie a contenciosului administrativ definit de legea organică nr. 554/2004 la art. 2 şi garantat constituţional în art. 126 alin. (6) şi art. 52 din Constituţia României, permite instanţei judecătoreşti să realizeze un control de legalitate sub toate aspectele, inclusiv asupra aspectelor care nu au fost deduse spre soluţionare în faza administrativă şi totodată poate permite să se propună şi să se încuviinţeze toate probele legale, utile şi pertinente în vederea stabilirii corecte a stării de fapt fiscale şi a probării susţinerilor părţilor litigante.

În acest context, dacă nu s-a reţinut şi, de altfel nici nu s-a invocat, exercitarea cu rea-credinţă a drepturilor procesuale, cercetarea altor aspecte de legalitate a actului administrativ fiscal, în limitele de contradictorialitate este perfect validă din punct de vedere procesual.

Nu trebuie omis faptul că procedura administrativă prevăzută de art. 205 şi urm. din C. proc. fisc. nu este o procedură administrativ-judiciară şi nici acţiunea în contencios fiscal prevăzută de art. 218 alin. (2) din acelaşi cod corelată cu art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi calificată ca fiind o cale judiciară de atac, deci nu se poate invoca principiul specific căilor de atac.

Din nefericire, instanţa de judecata ignoră (complet) jurisprudenţa CJUE. În afacerea C-18/13 Macs Pen EOOD c. Bulgaria, instanţa europeană s-a referit şi la chestiunile care interesează prezenta cauză. În această afacere, "instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă dreptul Uniunii impune ca aceasta să controleze din oficiu, în împrejurări precum cele din cauza principală, existenţa unui caz de fraudă fiscală, în temeiul unor fapte noi invocate pentru prima dată în faţa sa de autorităţile fiscale şi al oricărui element de probă, chiar în condiţiile în care, printr-o asemenea analiză, ar încălca obligaţii care reies pentru aceasta din dreptul naţional aplicabil". La par. 34 din hotărârea din februarie 2014, Curte arată în mod neechivoc:

"chiar dacă dreptul Uniunii nu ar fi invocat de părţi, instanţa naţională trebuie să opună din oficiu motivele de drept întemeiate pe o normă obligatorie de drept al Uniunii atunci când în temeiul dreptului naţional, instanţele naţionale au obligaţia sau posibilitatea să le invoce în temeiul unei norme juridice naţionale obligatorii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 februarie 2008 Kempter. C-2/06, Rep." p. I-411, punctul 45 şi jurisprudenţa citată)".

Astfel fiind, este fără echivoc că se impune analizarea tuturor motivelor de nelegalitate invocate de către reclamanta-recurentă. O interpretare formală, extensivă şi excesivă a privat-o de posibilitatea valorizării şi valorificării drepturilor subiective.

În opinia sa, instanţa în mod greşit a respins în principiu cererea de chemare în garanţie formulată în considerarea ideii că aceasta este în disonanţă cu arhitectura procesului administrativ-fiscal!

Pentru a încerca să surprindă toate criticile de nelegalitate ale hotărârii recurate, prezintă punctual argumentele sale:

I. Motivele de anulare de natură procedurală - tratate superficial şi expeditiv de către instanţa de judecată şi respinse în mod nejustificat (a) nulitatea inspecţiei fiscale şi a actelor administrative fiscale pentru necompetenţa organului fiscal;

(b) nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ca urmare a nerespectării dreptului la apărare;

(c) nulitatea actelor administrativ-fiscale ca urmare a realizării inspecţiei fiscale anterior debutului legal al acesteia.

a). După cum a arătat atât în procedura graţioasă, cat şi în cererea de chemare în judecată, din lectura conjugată a dispoziţiilor art. 31 şi 99 C. proc. fisc. rezultă faptul că inspecţia fiscală se efectuează de organul fiscal competent material şi teritorial, în raport de criteriul domiciliului fiscal al contribuabilului. Pe cale de consecinţă, ţinând cont de faptul că domiciliul său este în Cluj-Napoca, în speţă, această competenţă revenea Administraţiei Finanţelor Publice Cluj-Napoca, iar nu Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj.

Pe cale de consecinţă, fiind eludate regulile de competenţă pentru efectuarea inspecţiei fiscale, este evident faptul că această nulitate antrenează unele consecinţe: pe de-o parte, inspecţia fiscală este nelegală; pe de altă parte, Decizia şi Raportul de inspecţie fiscală sunt nelegale şi ele în integralitatea lor. Curtea de Apel Cluj reţine că: "în privinţa competenţei pentru efectuarea inspecţiei fiscale, Curtea va aprecia că Ordinul ANAF 375 din 26.03.2009 la fel ca şi Ordinul ANAF 2253/2011 care i-a luat locul nu reprezintă un act cu caracter normativ şi ca atare, nu este necesară cerinţa publicării în Monitorul Oficial al României în conformitate cu art. 11 din Legea nr. 24/2000".

Apoi, reţine instanţa de fond ca: "competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale a aparţinut Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Judeţene, care a şi efectuat-o încheind rapoartele de inspecţie fiscală în baza cărora a fost emisă decizia de impunere contestată".

Dar, niciun act normativ în vigoare (C. proc. fisc., H.G. nr. 1050/2004, H.G. nr. 109/2009, Ordinul nr. 2311/2007) nu conferă competenţa materială şi teritorială pentru efectuarea inspecţiei fiscale în situaţia TVA DG(R)FP-ului. De altfel, o competenţă specială de administrare nu poate exista decât în cazul impozitului pe venit, conform art. 32 alin. (2) C. proc. fisc.

2. în toată inspecţia fiscală nu i-a fost adus la cunoştinţă faptul că ar fi operat o delegare de competenţă din partea fostei A.F.P. Cluj-Napoca în favoarea fostei D.G.F.P. Cluj, în mod evident, având în vedere prevederile art. 4 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2311/2007, era obligatorie înştiinţarea contribuabilului despre o asemenea delegare de competenţă şi de prezentarea dovezilor aferente acestei delegări de competenţă, daca ea există.

Sancţiunea inexistenţei actului administrativ normativ care nu este publicat în Monitorul Oficial poate fi antamată şi apreciată şi în procedura graţioasă şi în fata instanţei de judecată, această sancţiunea nefiind neapărat identificabilă cu nulitatea actului administrativ ca să facă neapărat obiectul excepţiei de nelegalitate conform art. 4 din Legea nr. 554/2004 sau să facă obiectul unei acţiuni directe de contencios administrativ care să aibă ca obiect anularea actului administrativ normativ.

Este de notorietate că Ordinul nr. 1348/2009 şi Ordinul nr. 1172/2009 care ar putea fi aduse ca pretext de către pârâtă în acceptarea realizării în concret a inspecţiei fiscale (prevederile art. 42 alin. (1) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1348/2009 referitoare la exercitarea inspecţiei fiscale) nu sunt publicate în Monitorul Oficial al României şi prin urmare, conform principiului instituit de dispoziţiile art. 108 alin. (4) din Constituţia României sancţiunea aplicabilă este automat inexistentă actului respectiv.

Aceeaşi este situaţia şi în privinţa Ordinului nr. 1415 din 11 august 2009 care în anumite împrejurări este adus în discuţie de către pârâtă, pentru că nici acest Ordin nu e publicat în Monitorul Oficial.

De altfel conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru a produce efecte juridice generate de intrarea în vigoare a actelor normative, legile şi celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile şi ordonanţele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autorităţilor administrative autonome, precum şi ordinele, instrucţiunile şi alte acte normative emise de conducătorii organelor administraţiei publice centrale de specialitate se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Textul art. 11 alin. (2) din aceeaşi lege, include excepţii de la publicare între care nu se află menţionat explicit şi nici nu poate fi inclus actul normativ emis de preşedintele ANAF privitor la organizarea inspecţiei fiscale.

Din această perspectivă se poate reţine cu temei că Ordinele Preşedintelui ANAF nu pot produce efectele juridice urmărite de acestea de vreme ce condiţia publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită.

3. Contextualizând afirmaţiile de mai sus, se observă că actul normativ analizat de către instanţă şi de către pârâtă prin Decizia de soluţionare a Contestaţiei nu face parte din actele de administrare internă a autorităţii publice care să producă efecte doar în interiorul persoanei juridice de drept public.

Ordinele în speţă sunt prevăzute expres de art. 99 alin. (2) din legea procesual fiscală (O.G. nr. 92/2003), normă legală prin care stabileşte competenţa administrativă şi normativă în favoarea preşedintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competentei de exercitare a inspecţiei fiscale şi delegarea altor organe fiscale sa exercite aceste operaţiuni administrative. Astfel, inspecţia fiscală din speţă a fost realizată cu nerespectarea dispoziţiilor legale imperative aspect care atrage nulitatea acesteia şi a tuturor actelor încheiate în baza acesteia.

Optând pentru o interpretare extensivă instanţa de judecată a considerat că ordinele în discuţie nu sunt supuse publicării în Monitorul Oficial.

b) 1. În ce priveşte dreptul la apărare, la nivel european, acesta este consacrat de art. 41 alin. (2) lit. a) şi c) din Carta drepturilor fundamentale, care sub denumirea "Dreptul la o bună administrare" are următorul conţinut: (...) (2) Acest drept include în principal: a) dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere; b) dreptul oricărei persoane de acces la dosarul propriu, cu respectarea intereselor legitime legate de confidenţialitate şi de secretul profesional şi comercial; c) obligaţia administraţiei de a-şi motiva deciziile. Astfel, art. 41 alin. (2) lit. a) şi c) din Cartă arată că particularul împotriva căruia urmează să se emită o decizie defavorabilă să îşi expună în mod util punctul de vedere în faţa autorităţii administrative pentru ca aceasta să cântărească în cunoştinţă de cauză dacă se impune sau nu emiterea deciziei cauzatoare de prejudicii. Audierea particularului este fără îndoială obligatorie. Pentru realizarea acestui deziderat, autoritatea publică în cauză trebuie să respecte următoarele obligaţii:

- să permită particularului în cauză dreptul de acces la toate informaţiile şi documentele relevante pe care autoritatea administrativă le ia în calcul în vederea emiterii deciziei defavorabile, pentru a putea studia veridicitatea şi pertinenţa acestora în economia cauzei;

- să îi acorde particularului o perioadă de timp rezonabilă în raport de complexitatea situaţiei care urmează să fie surprinsă prin decizia administrativă pentru a-şi putea pregăti o apărare de calitate;

- autoritatea publică să analizeze cu atenţie şi seriozitate punctul de vedere exprimat de către particular la momentul la care autoritatea publică urmează să decidă dacă va emite sau nu act defavorabil în dauna particularului.

2. Aşadar, se poate observa că dreptul european ataşează o serie de garanţii dreptului la apărare pe care autoritatea publică în calitate de parte "puternică" a raportului juridic trebuie să le respecte.

În speţă reclamanta a fost privată de dreptul la apărare în procedura administrativă. Nu există nicio dovadă că s-ar fi organizat vreo audiere reală în sensul art. 9 par. (1) C. proc. fisc. sau că s-a ţinut cont de observaţiile acestora pe care în mod constant le-au trimis organului de inspecţie fiscală, iar în cuprinsul deciziei de impunere nu există nicio menţiune referitoare la audierea contribuabilului, deşi art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. impune înscrierea unei asemenea menţiuni în cuprinsul actului administrativ fiscal.

c). 1. în ansamblul argumentelor sale, un loc deosebit îl ocupau criticile referitoare la încălcarea normelor juridice privind desfăşurarea inspecţiei fiscale. În ceea ce priveşte emiterea Avizului de inspecţie fiscală nr. 32714 la data de 15.09.2011 privind verificarea TVA-ului datorat pentru perioada 01.01.2008-30.06.2011, comunicat la data de 29.09.2011, învederează faptul că, în opinia sa, inspecţia fiscală s-a realizat anterior emiterii Avizului indicat. Aceasta pentru faptul că reclamanta a fost invitată încă din 21.09.2009 la DGFP Bistrita-Năsăud unde s-au realizat acte specifice de inspecţie fiscală, deşi nu era emis vreun aviz de inspecţie fiscală şi inspectorii fiscali de acolo nu erau competenţi material să le exercite. În faţa inspectorilor fiscali din cadrul DGFP BN, reclamanta a depus contractele de vânzare-cumpărare în forma autentică solicitate de către aceştia.

Apoi, la sediul DGFP Cluj, a purtat discuţii legate de activitatea desfăşurată în perioada supusa inspecţiei fiscale, fără ca Avizul de inspecţie sa-i fi fost comunicat. Prin urmare în realitate, in concreto, inspecţia fiscală era practic finalizată la data comunicării Avizului de inspecţie fiscală nr. 32714/2011.

Potrivit dispoziţiilor art. 101 alin. (1) din C. proc. fisc.: Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală.

Potrivit art. 102 din C. proc. fisc.: Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel:

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;

b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili.

2. Sancţiunea încălcării normelor de procedura indicate este nulitatea. Această nulitate este una absolută întrucât în dreptul administrativ nu există nulităţi relative!

În ceea ce priveşte durata inspecţiei fiscale, este simplu de observat că inspecţia începând de facto anterior emiterii avizului de inspecţie fiscal, depăşeşte termenul legal de 3 luni şi este nulă absolut!

Se arată la finele RIF-ului ca s-au anexat: Nota explicativă, Declaraţia din data de 21.10.2011, înştiinţarea pentru discuţia finală din data de 24.10.2011 şi Anexa calcul majorări. Dintre acestea doar ultima a fost efectiv anexată!

II. Impunerea şi adevărul judiciar nu pot să nu ţină cont de starea de fapt fiscală.

Specificul acestei cauze transpare din starea de fapt fiscală! în ce o priveşte, deşi a probat cine a desfăşurat activitatea economică, cine a contractat şi plătit manopera, cine a achiziţionat materiale şi a încasat efectiv preţul apartamentelor, nimeni nu înlătură nedreptatea fiscală care i s-a făcut! Instanţa de judecată reţine ca:

"susţinerea reclamantei ca activitatea desfăşurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privinţa desfăşurării tranzacţiilor, nici în privinţa obţinerii de venituri, ca normele legale nu sunt certe şi că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, vor fi înlăturate". Se pare că instanţa de judecată a fondului are în vedere ideea caracterului economic şi de continuitate in abstracto, iar nu in concreto, cum ar fi trebuit!

Instanţa de judecată trebuia să ţină seama de Contractul de asociere în vederea edificării de imobile încheiat în data de 14.11.2006 şi datat cert de către avocat E. în aceeaşi dată! Acesta a fost primul înscris depus la inspectorii fiscali, dar, deşi îi menţionează în Raportul de inspecţie fiscal la pagina 2, aceştia nu au ţinut cont de el în mod efectiv. Potrivit legii şi Contractului de asociere, subsemnata a beneficiat doar de 6 apartamente dintre cele construite împreuna cu sora sa D. şi cu ceilalţi doi asociaţi, B. şi C., adică de suma de aproximativ 270.000 euro! Suma încasată - de 270.000 de euro (în contractul de asociere sunt menţionate atât suprafaţa terenului cat şi preţul pe mp. al acestuia, deci este uşor de dedus suma pe care o avea de încasat şi nicidecum sumele menţionate de organul fiscal), corespunde contravalorii a 6 apartamente (care aveau preţul de vânzare intre 50.000 şi 60.000 euro). Reclamanta ar fi trebuit sa fie ţinută la plata TVA-ului în măsura în care se considera că activitatea desfăşurată îndeplinea toate condiţiile legale pentru a fi considerată o activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, doar pentru cele 6 apartamente care i se cuveneau. Dar, dintre acestea, 3 au fost înstrăinate în luna mai 2008 şi nu făceau obiectul inspecţiei fiscale fiind vândute în primele doua luni de presupusa activitate, iar pentru celelalte 3 ar fi trebuit ca inspectorii fiscali să aprecieze dacă înstrăinarea acestora era o activitate economică cu caracter de continuitate, în lipsa unor argumente indicate în cele ce urmează:

Dacă se analizează poziţia organului fiscal din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, se poate observa că acestea ajung la concluzia că reclamanta-recurentă a desfăşurat o activitate economică care a generat o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, din cauza faptului că reclamanta este parte într-un contract pe care acestea l-au intitulat ca fiind contract de asociere în participaţiune.

2. Din punctul său de vedere, dacă se analizează cu atenţie acest contract, se poate observa faptul că în ceea ce o priveşte pe reclamanta-recurentă, pentru aceasta contractul în cauza este unul de vânzare de bunuri de uz personal, cel puţin în parte. Conform prevederilor contractuale, aportul reclamantei este acela de a contribui cu terenul proprietate personală (bun dobândit prin moştenire împreună cu sora sa D.), iar investitorii imobiliari C. şi B. vor contribui cu bani, materiale şi forţa de muncă - vor realiza o activitate economică, cum este cea pe care organul fiscal o reţine nejustificat în sarcina sa. De asemenea, tot investitorii aveau obligaţia de a obţine toate autorizaţiile şi avizele administrative necesare.

3. Este relevant art. 7 din Contractul de asociere, unde se arata ca reclamanta-recurentă îşi va recupera aportul generat prin aducerea terenului proprietate personală, primind 40% împreună cu sora sa (celălalt coproprietar) din vânzarea apartamentelor pe măsura ce acestea urmau să fie construite pana la momentul la care se amortiza valoarea terenului proprietate personală adus ca aport.

Până la acest punct se poate observa că în speţă este vorba despre vânzarea unui bun de uz personal, contravaloarea urmând să fie plătită în timp. Astfel, ceea ce este important este aspectul că până la veniturile obţinute până la concurenţa valorii terenului, reprezintă venituri din vânzarea unui bun proprietate personală, ori conform pct. 3 din Normele metodologice de aplicarea art. 127 C. fisc., exploatarea unui bun proprietate personală nu generează o activitate economică şi nicio persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

4. Doar pentru veniturile obţinute ulterior amortizării valorii terenului proprietate personală, care sunt în valoare de 33% pentru cele doua surori coproprietare din sumele obţinute din vânzarea apartamentelor, se poate vorbi despre o eventuală activitate economică şi despre o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Dar, reclamanta şi-a recuperat exclusiv valoarea terenului dobândit prin moştenire de la tatăl meu! Deci nu există o activitate economică reală desfăşurată de către mine!

5. După cum rezultă din contractul de asociere, valoarea terenului a fost evaluată la suma de 100 de euro/mp, adică la valoarea de 544.800 de euro, respectiv suma de 272.400 de euro în ceea ce o priveşte pe reclamanta-recurentă, având în vedere că aceasta este coproprietară. Astfel, veniturile atribuite din vânzarea apartamentelor pana la concurenţa sumei de 272.400 de euro (amortizarea cotei de proprietate a reclamantei din terenul proprietate personală) trebuie sa fie excluse din sfera de aplicare a TVA fiind vorba de venituri din vânzarea unor bunuri proprietate personală.

6. În legătură cu una dintre preocupările instanţei de judecată referitoare la parcelarea terenului, insistă pe faptul că, împreună cu sora sa, D. a intrat în contract cu o singură parcelă de teren cu privire la care eram coproprietar cu cote de 1/2. Astfel, terenul nu era parcelat cu intenţia de vânzare. Parcelarea s-a făcut obligatoriu pentru vânzarea apartamentelor deoarece fiecare apartament are o cota parte indiviză de teren de sub bloc.

Aserţiunea instanţei de fond potrivit căreia "reclamanta s-a asociat cu D., B. şi C., în vederea edificării unui complex de imobile-blocuri de apartamente compus din 8 blocuri", nu contrazice starea de fapt reală, fiscală, din moment ce chiar reclamanta a recunoscut existenta asocierii, însă rezulta din asociere ca asociaţii B. şi C. urmau sa construiască şi să vândă apartamentele rezultate, iar nu reclamanta.

În fond, subsemnata a formulat o Cerere de chemare în garanţie a persoanelor care în mod concret şi real au desfăşurat activitatea economică cu caracter de continuitate constatata de către organul fiscal. Instanţa de judecată a considerat-o inadmisibilă şi a respins-o. Mai mult, după respingerea ca inadmisibilă, subsemnata a solicitat audierea în cauza a celor doua persoane: C. şi B., dar instanţa fondului a respins şi cererea în probatiune, nefiind, se pare, deloc interesata de clarificarea stării de fapt fiscale!

A arătat că dispoziţiile legale procedurale în vigoare permiteau formalizarea procesuala la acel moment, iar normele de drept material făceau admisibile solicitările sale pe fondul cererii de chemare în garanţie.

N-a existat şi nu există niciun impediment procedural, prevăzut de legea civilă de drept comun - C. proc. civ., de legea procedural-fiscală de drept comun - C. proc. fisc. sau de vreun alt act normativ special care să se transpună într-o barieră în calea admiterii cererii de chemare în garanţie. Principiile dreptului fiscal, normele juridice din aceasta materie, dar şi realismul şi pragmatismul stării de fapt fiscal converg spre ideea anterior menţionată.

Formalismul legat de asigurarea deductibilităţii TVA-ului doar odată cu înregistrarea ca plătitor de TVA şi doar prin primul decont de TVA atentează, aşa cum apreciază şi Curtea de Justiţie, la însăşi esenţa acestui drept subiectiv!

Este, probabil, şi interesul numiţilor C. şi B. să-şi asigure recunoaşterea TVA-ului deductibil! A insistat şi prin Contestaţia fiscală, respectiv Cererea de chemare în judecată că dreptul la deducere a fost flagrant încălcat! Asta şi în contextul indicat de către chiar instanţa de judecată a fondului:

"reclamanta nu deţine documente justificative pentru a putea beneficia de dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, astfel încât, din aceasta perspectivă, nu poate beneficia de acest drept"!

III. Pasivitatea organului fiscal. Inexistenţa "asigurărilor" la care face referire CJUE în ce priveşte încadrarea activităţii în categoria celor impozitabile din perspectiva TVA. Analiza instanţei de fond.

1. Instanţa de judecată a înlăturat de plano în ce o priveşte orice beneficiu al hotărârii CJUE în afacerea Salomie şi Oltean, în condiţiile în care nu există la dosar nicio asigurare dată reclamantei contribuabile A. de către organul fiscal în legătură cu impozitarea operaţiunilor imobiliare efectuate de persoane fizice

2. Mai mult, în opinia sa, cu ocazia acestei analize, instanţele naţionale ar trebui să aibă în vedere o serie de elemente concrete, cum ar fi:

- existenţa unor răspunsuri scrise transmise direct contribuabililor, la solicitarea acestora, prin care se indică faptul că în toată perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010 sau într-o anumită perioadă (de pildă, în anul 2007), operaţiunile imobiliare nu erau supuse TVA.

- existenţa unor răspunsuri sau interpretări transmise de organele fiscale notarilor publici, consultanţilor fiscali, avocaţilor, experţilor contabili sau altor profesionişti în domeniul juridic sau economic, în sensul că în toată perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010 sau într-o anumită perioadă (anul 2007, anul 2008, anul 2009) operaţiunile imobiliare nu erau supuse TVA. În acest context, face trimitere în special la hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 10 octombrie 2006 în afacerea Pessino c. Franţa, în cuprinsul căreia s-a decis că evaluarea unui profesionist al dreptului, ca urmare a studierii legislaţiei şi jurisprudenţei relevante, în sensul că un anumit comportament nu constituie o faptă penală, poate fi invocată de particular. Curtea, la par. 28 - 36 din hotărâre, a atras atenţia în mod special asupra faptului că profesioniştii dreptului sunt obligaţi să dea dovadă de o prudenţă deosebită atunci când evaluează riscurile pentru clienţii lor şi că, prin urmare, revine autorităţilor publice sarcina de a face proba că o asemenea analiză era eronată. Existenţa unor declaraţii publice (interviuri, comunicate de presă) din care să rezulte faptul că interpretarea organului fiscal era în sensul excluderii operaţiunilor imobiliare efectuate de persoane fizice din sfera de aplicare a TVA. Verificarea documentelor din procesul legislativ circumscris Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 109/2009, pentru a se verifica în special contextul în care s-a propus completarea C. fisc. cu art. 127 alin. (21), cu referire expresă la tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice.

IV). Proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii

Problematica proporţionalităţii - sau neproporţionalităţii - obligaţiilor fiscale accesorii este una dintre tezele centrale ale demersului său judiciar! Şi această chestiune a fost invocată încă din procedura administrativ-jurisdicţională, înainte de pronunţarea CJUE în cauza Salomie & Oltean. Instanţa de judecată nu a validat, nici măcar în parte, vreunul dintre criteriile oferite pornind de la hotărârea CJUE, deşi transpare clar din starea de fapt lipsa evidentă de culpă a reclamantei.

Curtea s-a referit expres, în par. 51 şi 52 din hotărâre, la ceea ce ar trebui să aibă în vedere instanţa naţională.

Din perspectiva naturii accesoriilor fiscale trimite la o clarificare pe care a făcut-o şi prin concluziile sale orale şi scrise din fond. Reaminteşte faptul că printr-o hotărâre de principiu, pronunţată în afacerea Bendenoun c. Franţei. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a decis că o procedură de natură administrativă referitoare la o majorare de impozite impusa de fisc ţine de "materia penală. Chiar dacă, prin raportare la cuantumul sancţiunilor, obligaţiile fiscale accesorii datorate în România ar putea fi calificate drept "sancţiuni penale" pentru a cădea în sfera de aplicare a art. 6 par. 1 din Convenţie, din punctul de vedere al principiului proporţionalităţii, impactul este minim. Mai mult, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene menţionează la art. 51 şi 52 din hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean că exigenţa proporţionalităţii este comună sancţiunilor penale şi majorărilor de întârziere de natură fiscală.

În vederea redimensionării obligaţiilor fiscale accesorii de către judecătorii naţionali - ICCJ, s-ar putea avea în vedere mai multe repere:

(i) Cu referire la art. 51 - 52 din hotărârea Curţii, încălcarea normelor fiscale naţionale are o gravitate redusă. În condiţiile unei practici administrative "regretabile", până la data de 1 ianuarie 2010, contribuabililor li se poate reproşa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Or, aşa cum pare a rezulta din jurisprudenţa constantă a Curţii (spre pildă, Ecotrade SpA), într-o asemenea situaţie ar fi suficientă doar o sancţiune administrativă, fără plata unor obligaţii fiscale accesorii.

(ii) Persoanele fizice nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale şi nu au săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condiţiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă. De altfel, chiar plata acestui impozit, regăsită în declaraţiile recapitulative 208, a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacţii imobiliare anterior datei de 1 ianuarie 2010.

(iii) Instanţele s-ar putea raporta, pentru aplicarea principiului proporţionalităţii, fie la nivelul dobânzii legale (civile), fie la un plafon al obligaţiilor fiscale accesorii (ex. 5% pe an), obiectivul principal fiind acela de a acoperi prejudiciul suferit de Statul Român ca urmare a neîncasării la termen a obligaţiilor fiscale accesorii.

(iv) Ar trebui de asemenea să se ţină cont de faptul că orice sumă stabilită cu titlul de obligaţie fiscală principală sau obligaţie fiscală accesorie în materie de TVA nu mai poate fi recuperată de la cumpărătorii bunurilor imobile. Astfel, în condiţiile date ar fi încălcat principiul neutralităţii TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, n-ar fi suportată de consumatorul final, ci de către dezvoltatorul imobiliar.

(v) Pentru a oferi cel puţin un reper jurisprudenţial, se referă în context la hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 16 iulie 2015, în afacerea C-255/14, Robert Michal Chmielewski vs. Nemzeti Adó - es Vamhivatal Del-alfoldi Regionalis Vam- es Penzugyori Foigazgatossga Într-un complet din care au făcut parte şi cei trei judecători care au soluţionat afacerea Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că art. 9 alin. (1) din Regulamentul nr. 1889/2005 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal, care, pentru a sancţiona o încălcare a obligaţiei de declarare prevăzute la art. 3 din acest regulament, impune plata unei amenzi administrative al cărei cuantum echivalează cu 60 % din suma în numerar nedeclarată, atunci când această sumă este mai mare de 50 000 euro. Sancţiunea prevăzută la art. 9 din Regulamentul nr. 1889/2005 nu viza sancţionarea eventualelor activităţi frauduloase sau ilicite, ci doar o încălcare a obligaţiei menţionate (obligaţia de a declara, la intrarea pe teritoriul Uniunii Europene, suma în numerar deţinută).

V). Incidenţa hotărârii Bara în prezenta cauză

Prin hotărârea pronunţată la data de 1 octombrie 2015, în afacerea C-201/14, Bara şi alţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.

Această hotărâre a Curţii este aplicabilă, mutatis mutandis, şi în prezentul litigiu. La fel ca în cauza Bara, poziţia fiscului se raportează la dispoziţiile art. 11 şi respectiv art. 60 - 62 C. proc. fisc., texte legale în considerarea cărora fiscul apreciază că are nu doar dreptul, ci şi obligaţia de a obţine toate datele personale pe care le consideră necesare şi utile despre orice contribuabil (şi deci inclusiv despre contribuabilii persoane fizice). Critica instanţei de fond este, în esenţă, aceea ca nu a invocat aceste critici prin contestaţia fiscală. În mod cert, logic şi firesc, nu putea anticipa interpretarea CJUE la data la care formulase contestaţia fiscala - 28.11.2011

Conform celor reţinute la par. 29 din această hotărâre, datele fiscale transferate de ANAF către CNAS constituie date cu caracter personal în sensul art. 2 lit. (a) din Directiva 95/46/CE, întrucât este vorba despre "informaţii referitoare la o persoană fizică identificată sau identificabilă" (Hotărârea Satakunnan Markkinaporssi şi Satamedia, C-73/07, EU:C:2oo8:727, punctul 35). Atât transmiterea lor de către ANAF, organism responsabil cu administrarea bazei de date care le include, cât şi prelucrarea lor ulterioară de către CNAS prezintă, aşadar, caracterul unei "prelucrări a datelor cu caracter personal" în sensul art. 2 lit. (b) din aceeaşi directivă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Osterreichischer Rundfunk şi alţii, C-465/00, C-138/01 şi C-139/01, EU:C:2003:294, punctul 64, precum şi Hotărârea Huber, C-524/06, EU:C:2008:724, punctul 43).

În speţă, există cu certitudine date cu caracter personal, prelevate nelegal de către organele fiscale:

- datele referitoare la A. obţinute de la notarii publici; datele referitoare la doamna A. obţinute de un organ fiscal (ex. DGFP Cluj) de la un alt organ fiscal (ex. AJFP Cluj-Napoca sau chiar DGFP Bistriţa-Năsăud);

- datele referitoare la doamna A. obţinute de organele fiscale de la orice instituţii publice (ex. Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară) sau private (ex. bănci comerciale la care reclamantul avea conturi deschise).

Prin raportare la hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, apreciază că transmiterea datelor personale ale doamnei A. în temeiul Circularei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 3097 din 8.09.2009 privind organizarea şi desfăşurarea unor acţiuni de inspecţie fiscală la persoane fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 2006 - 2009 este contrară art. 10,11 şi 13 din Directiva 95/46/CE.

Pârâta-intimata D.R.G.F.P. Cluj nu a contestat niciun moment şi nici din înscrisurile dosarului fiscal nu reiese o altă concluzie decât cea referitoare la prelevarea datelor cu caracter personal ale reclamantei gestionate în cursul inspecţiei fiscale şi anterior începerii inspecţiei fiscale, cu încălcarea Directivei 95/46/CE.

Chiar instanţa de judecată a reiterat ideea că pârâta nu a contestat modalitatea de prelevare a datelor cu caracter personal. Cu toate acestea, instanţa de judecată a refuzat să constate nulitatea actelor administrativ-fiscale şi pentru acest motiv. Conform "teoriei mărului otrăvit", din moment ce colectarea probelor s-a făcut nelegal, este vădit că şi decizia de impunere/raportul de inspecţie fiscală sunt nelegale.

În final, arată recurenta reclamantă că este inadmisibil ca în puterea juridică a atâtor izvoare de drept, naţionale sau comunitare, principale sau secundare, directe sau indirecte să fie menţinute actele administrativ-fiscale emise cu încălcarea atât a dreptului pozitiv naţional, cât şi a dreptului european! Ulterior anulării, organul fiscal are atât dreptul, cât şi obligaţia de a (reface) emite acte administrativ-fiscale cu respectarea legislaţiei pozitive naţionale şi europene, potrivit dispoziţiilor art. 47 vechiul C. proc. fisc. care prevede că, după anularea actului administrativ-fiscal, organul fiscal va emite un nou act administrativ-fiscal!!

Prin maniera de operare a intimatelor, i-au fost lezate drepturile subiective pentru că aceasta încearcă să impună o noua excepţie de la principiul neretroactivitaţii normei juridice, prin aplicarea normei juridice la situaţii de fapt petrecute anterior intrării sale în vigoare.

3.2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj

Împotriva sentinţei civile nr. 22 din 28 ianuarie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei atacate, în sensul respingerii în tot a cererii, cu exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, recurenta pârâtă a arătat că soluţia pronunţată, în ceea ce priveşte admiterea în parte a acţiunii reclamantei, este netemeinică şi a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale incidente în cauză, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În primul rând, instanţa de fond a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 141 din 21 februarie 2012, a Deciziei de impunere nr. 32.714 din 26 octombrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26 octombrie 2011, în privinţa modului de calcul al TVA şi a accesoriilor, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamanta includ deja taxa pe valoare adăugată, deşi conform prevederilor alin. (206) alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, privind C. proc. fisc., "(2) Obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.", aşa încât prin anularea în parte a actelor administrative atacate fără a se face referire la nici o suma, au fost încălcate prevederile legale incidente în cauză.

De asemenea, soluţia pronunţată nu se regăseşte printre soluţiile ce se pot pronunţa de către instanţa de judecată potrivit prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ.

Deşi s-a dispus anularea în parte a actelor administrative atacate, fără a se face referire la vreo sumă, instanţa a dispus şi recalcularea TVA raport de dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12, ceea ce va presupune emiterea unui nou act administrativ fiscal, ori în materia contenciosului administrativ fiscal obligarea la emiterea unui act administrativ nu îşi găseşte aplicarea decât în cazul în care nu a fost emis actul administrativ, nefiind cazul în speţă.

Soluţia pronunţată astfel a fost dată şi cu încălcarea prevederilor art. 47 din O.G nr. 92/2003, privind C. proc. fisc., actual art. 50 din Legea nr. 207/2015, privind C. proc. fisc., unde este reglementată şi situaţia anularii, desfiinţării sau modificării unui act administrativ fiscal.

Instanţa de fond avea mijloacele necesare pentru a determina cât din sumele stabilite prin actele administrative le datorează reclamanta.

În al doilea rând, pe fondul cauzei, referitor la recalcularea TVA colectat pentru fiecare tranzacţie imobiliară identificată în RIF-ul întocmit pe numele reclamantei cu luarea în considerare a concluziilor din cauza CJUE Tulică contra României, arată recurenta pârâtă că, potrivit Ordinului MFP nr. 1820 din 30 decembrie 2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 pct. b) "atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusa taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, în acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI «Taxa pe valoarea adăugată», aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare]. Prin taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală se înţelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operaţiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a acestuia:" ori la dosarul cauzei nu exista nici o declaraţie pe proprie răspundere dată în acest sens şi nici o altă probă.

Mai mult, din analiza legislaţiei naţionale, nu s-a constatat că ar exista vreun text de lege care să interzică reclamantei să-şi recupereze TVA de la dobânditor.

Se mai arătă că, în acest moment, atribuţii pentru efectuarea inspecţiei fiscale şi emiterea unui act administrativ în acest sens, precum cel în cauză, în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamanta include deja taxa pe valoarea adăugată, are Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, instituţie care nu are calitatea de parte în cauză, aşa încât este nelegală pronunţarea unei hotărâri în acest sens cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

4. Apărările formulate în faza recursului

Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului promovat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj nu a formulat întâmpinare la recursul promovat de reclamanta A.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenţi şi a prevederilor art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, pentru considerentele care urmează, fiind incidente prevederile art. 304 pct. 5, 7 C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu s-a pronunţat în mod explicit asupra unor argumente esenţiale ale recurentei-reclamante, invocate prin cererea de chemare în judecată. Primul argument (invocat şi prin contestaţia administrativă - fila 101 din volumul I al dosarului de fond) este acela conform căruia obligaţia recurentei-reclamante de plată a TVA trebuia stabilită prin raportare la veniturile obţinute efectiv din vânzarea apartamentelor, prin aplicarea contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006 (respectiv preţul obţinut pentru un număr de şase apartamente) şi nu prin raportare la veniturile ce rezultă din însumarea preţurilor menţionate în totalitatea contractelor în cuprinsul cărora recurenta reclamantă figura ca vânzător. Al doilea argument priveşte încălcarea de către organele fiscale a principiilor securităţii juridice şi certitudinii impunerii (invocat, de asemenea, prin contestaţia administrativă - filele 98,99 din volumul I al dosarului de fond) ca efect al stabilirii obligaţiei de plată a TVA în sarcina unei persoane fizice care a efectuat tranzacţii imobiliare.

Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea judecătorului, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Rolul principiului motivării hotărârilor judecătoreşti, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiţiei şi de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 parag. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt analizate de instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

Pe de altă parte, Înalta Curte apreciază că în mod eronat instanţa de fond a respins ca inadmisibilă cererea reclamantei recurente de chemare în garanţie a asociaţilor săi din contractul încheiat în data de 14.11.2006, B. şi C. Înalta Curte are în vedere faptul că nu există dispoziţii legale care să consacre imposibilitatea formulării cererii de chemare în garanţie în materia contenciosului administrativ în alte situaţii decât cele prevăzute de art. 16 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi că dispoziţiile art. 60 C. proc. civ. nu sunt incompatibile de plano cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte, atâta timp cât aceste raporturi nu pot fi afectate în substanţa lor de soluţionarea pe fond a cererii de chemare în garanţie; dimpotrivă, modul de soluţionare a cererii de chemare în garanţie depinde de soluţia ce va fi dată acţiunii principale. Totodată, dat fiind caracterul incidental al cererii de chemare în garanţie, instanţa de contencios administrativ este competentă să o judece, în temeiul prevederilor art. 17 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte celelalte motive de recurs invocate de reclamantă, Înalta Curte le apreciază drept neîntemeiate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, în privinţa motivului de recurs prin care se susţine posibilitatea invocării unor motive de nelegalitate a deciziei de impunere în faţa instanţei de judecată, chiar dacă acestea nu au fost invocate prin contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, analiza legalităţii fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ, obiectul acţiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative (şi nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Cu alte cuvinte, motivele invocate direct în faţa instanţei de contencios fiscal nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestaţiei administrative.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, nu toate motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată se regăsesc în cuprinsul contestaţiei administrative - din analiza conţinutului acesteia rezultă că nu au existat susţineri referitoare la încălcarea dreptului la apărare în procedura administrativă, la lipsa motivării raportului de inspecţie fiscală, la nerespectarea principiului proporţionalităţii în calcularea accesoriilor şi la încălcarea unor dispoziţii din dreptul UE referitoare la protecţia datelor cu caracter personal. Ca urmare, în raport cu cele mai sus arătate, aceste motive de nelegalitate, invocate exclusiv în cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu prezintă relevanţă şi, în consecinţă, în mod corect nu au fost analizate de către instanţa de fond.

Hotărârile pronunţate de CJUE în cauzele C-18/13 şi C-201/14 nu sunt de natură a modifica raţionamentul mai sus expus, atâta timp cât, pe de o parte, obligaţia instanţei naţionale de a invoca o normă obligatorie a dreptului Uniunii nu poate fi concepută în lipsa invocării de către parte a unei situaţii de fapt relevante. Or, astfel cum s-a arătat, în cuprinsul contestaţiei administrative, recurenta-reclamantă nu a invocat nici un aspect de natură a determina concluzia unei încălcări a dreptului său la protecţia datelor cu caracter personal. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 22-24 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului nu prevăd sancţiunea nulităţii unui act emis cu încălcarea prevederilor sale, ci posibilitatea persoanei prejudiciate de a obţine despăgubiri pentru prejudiciul suferit. Ca urmare, în lipsa unei stipulaţii legale exprese, nu poate constitui motiv de nelegalitate a actului administrativ fiscal obţinerea unor informaţii necesare emiterii sale cu încălcarea dispoziţiilor care reglementează protecţia datelor personale; într-o asemenea ipoteză, persoana prejudiciată are posibilitatea de a formula o acţiune în daune-interese.

Nu sunt întemeiate nici motivele de recurs prin care recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, efectuarea inspecţiei fiscale de către un organ necompetent şi încălcarea dispoziţiilor procedurale ce reglementează modul de realizare a inspecţiei fiscale. Înalta Curte îşi însuşeşte considerentele din sentinţa atacată referitoare la aceste aspecte, constatând că instanţa de fond a răspuns în mod corect şi exhaustiv susţinerilor menţionate.

Astfel, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj (DGFP Cluj) era competentă să efectueze inspecţia fiscală în temeiul dispoziţiilor art. 99 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 (şi nu prin delegare de competenţă, conform alin. (3) al aceluiaşi articol), coroborate cu cele ale Ordinelor ANAF nr. 375/2009 şi nr. 2253/2011. Neîndoielnic, aceste ordine sunt acte administrative individuale, în condiţiile în care privesc organizarea internă a unei autorităţi publice şi, ca atare, nu era necesară publicarea lor în Monitorul Oficial.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, DGFP Cluj avea competenţa de realizare a inspecţiei fiscale şi în materie de TVA, atâta timp cât dispoziţiile atributive de competenţă mai sus menţionate nu disting în funcţie de obligaţiile fiscale ce constituie obiectul inspecţiei. Prevederile art. 32 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 nu prezintă relevanţă în cauză, dat fiind că acestea se referă la posibilitatea stabilirii prin hotărâre a guvernului, în privinţa impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale a unei alte competenţe de administrare decât cea a organelor fiscale, or este de necontestat că DGFP Cluj este un organ fiscal.

În privinţa inspecţiei fiscale, nu se poate reţine că aceasta ar fi fost realizată anterior emiterii avizului de inspecţie fiscală, atâta timp cât solicitarea organelor fiscale adresată recurentei-reclamante privind depunerea contractelor de vânzare cumpărare încheiate şi clarificarea unor aspecte referitoare la tranzacţii nu poate fi considerată ca făcând parte integrantă din inspecţia fiscală - această solicitare a fost făcută în temeiul prevederilor art. 49 alin. (1) lit. a), c) şi art. 50 din O.G. nr. 92/2003, conform cărora pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal poate solicita informaţii din partea contribuabililor, poate folosi înscrisuri şi poate solicita prezenţa contribuabilului la sediul său pentru a da informaţii şi lămuriri necesare stabilirii situaţiei sale fiscale reale.

Nu se poate reţine nici încălcarea dispoziţiilor art. 102 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, atâta timp cât avizul de inspecţie fiscală a fost comunicat recurentei-reclamante la data de 29.09.2011, iar activitatea de inspecţie fiscală a început la data de 17.10.2011, după expirarea termenului de 15 zile prevăzut de textul legal menţionat. Cum inspecţia fiscală a fost finalizată la data de 24.10.2011, este evident că aceasta nu a depăşit termenul de 3 luni prevăzut de O.G. nr. 92/2003.

Înalta Curte apreciază drept corectă şi respingerea de către instanţa de fond a probei testimoniale, ca nefiind utilă cauzei, având în vedere că existenţa contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006 nu a fost negată de niciuna dintre părţi şi că, în raport cu obiectul cauzei, pentru stabilirea situaţiei de fapt nu este necesară audierea unor martori.

Înalta Curte îşi însuşeşte, de asemenea, argumentaţia cuprinsă în considerentele sentinţei recurate referitoare la aplicarea TVA tranzacţiilor realizate de recurenta-reclamantă, reţinând că, astfel cum s-a stabilit prin hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 (pct. 37), dispoziţiile de drept naţional stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA&#8209;ului. Totodată, întrucât normele metodologice nu pot fi interpretate într-un sens contrar prevederilor legale puse în aplicare, dispoziţiile pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc. sunt incidente numai în situaţia în care o persoană decide să vândă un bun proprietate personală, dobândit prin moştenire, fără intenţia de a desfăşura o activitate economică. Or, în speţă, nu poate fi negată existenţa unei asemenea intenţii, atâta timp cât recurenta-reclamantă s-a asociat cu alte persoane în vederea edificării unui complex rezidenţial, compus din opt blocuri de apartamente.

Faţă de considerentele mai sus expuse şi reţinând că lipsa analizării unor argumente esenţiale cuprinse în cererea de chemare în judecată, precum şi respingerea în mod eronat ca inadmisibilă a cererii de chemare în garanţie echivalează cu o nesoluţionare a fondului, în condiţiile în care, conform art. 314 C. proc. civ., instanţa supremă hotărăşte asupra fondului pricinii numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (2), (3) şi C. proc. civ., Înalta Curte va casa sentinţa, cu trimiterea cauzei la aceeaşi curte de apel.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va răspunde argumentelor esenţiale neanalizate în primul ciclu procesual, urmând a stabili inclusiv dacă practica organelor fiscale a fost sau nu de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA sumelor obţinute din vânzarea unor imobile de către persoane fizice, conform hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-201/14 şi va soluţiona pe fond cererea de chemare în garanţie. Totodată, în vederea asigurării unei judecăţi unitare, instanţa de fond va proceda la reanalizarea problematicii dreptului de deducere a TVA invocat de recurenta-reclamantă, în contextul lămuririi relevanţei juridice a contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006, precum şi la analizarea susţinerilor cuprinse în motivele de recurs formulate de către pârâtă, dată fiind strânsa legătură dintre toate aceste aspecte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 22 din 28 ianuarie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 octombrie 2016.