Exclusion of VAT from clawback contribution base following constitutional unconstitutionality finding

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.02.2014, reclamanta A. reprezentată legal de B. S.R.L. în contradictoriu cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 a solicitat instanţei de judecată obligarea acestor autorităţi la:

- acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin aplicarea prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 declarate neconstituţionale, în cuantum de 340.633,72 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei aferente trimestrelor I-II/2012 şi IV/2011 achitate în contul TVA nedatorat; precum şi obligarea la plata dobânzilor calculate la sumele încasate nelegal începând cu data plăţii acestora şi până la restituirea efectivă;

- în subsidiar, în temeiul art. 9 alin. (4) şi (5) din Legea contenciosului administrativ: a solicitat anularea în parte a actelor administrative emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în baza dispoziţiilor art. 3 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, prevederi declarate neconstituţionale prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, în ceea ce priveşte includerea TVA în valoarea vânzărilor (baza de calcul a contribuţiei), după cum urmează: adresa CNAS nr. DMSSM/1784 din 07 septembrie 2012 primită prin poştă de reprezentantul legal al A., B., în data de 12 septembrie 2012 - corespunzătoare trimestrului 1/2012 (cu privire la suma de 157.027,13 RON); adresa CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 transmisă reprezentantului legal al A., B., în format electronic în data de 2 august 2012 - corespunzătoare trimestrului U/2012 - (cu privire la suma de 103.244,80 RON); adreselor CNAS nr. NLD 1043 din 10 februarie 2012, primite prin poştă de reprezentantul legal al A., B. în data de 17.02.2012 şi a datelor transmise reprezentantului legal al A., B., în format electronic prin e-mail în data de 11 februarie 2012, ora 12:40 - corespunzătoare trimestrului IV/2011 (cu privire la suma de 80.361,80 RON) şi respectiv, obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, la: acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin aplicarea prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 declarate neconstituţionale, în cuantum de 340.633,72 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei aferente trimestrelor I - II/2012 şi IV/2011 achitate în contul TVA nedatorat; precum şi obligarea la plata dobânzilor calculate la sumele încasate nelegal începând cu data plăţii acestora şi până la restituirea efectivă; de asemenea, a solicitat, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată aferente prezentului litigiu.

1.2. Pârâta DGRFP Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuala pasivă.

1.3. Prin sentinţa nr. 1831 din 10 iunie 2014, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă.

A anulat Adresa CNAS nr. DMSSM/1784 din 07 septembrie 2012, Adresa nr. DG/19741 din 31 iulie 2012 şi Adresa nr. NLD 1043 din 10 februarie 2012 şi a respins capetele de cerere formulate în contradictoriu cu Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti din cadrul ANAF - DGRFP Bucureşti, ca neîntemeiată.

2. Recursul exercitat în cauză

2.1. Împotriva hotărârii pronunţate, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală, fiind invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., republicat.

Împotriva aceleiaşi sentinţe au declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi reclamanta A. invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 7 şi 8 din C. proc. civ.

2.2. Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 11 aprilie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

2.3. Prin încheierea din data de 7 iunie 2016, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului, că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi, potrivit prevederilor art. 446-449 din C. proc. civ., republicat

3.1. Aşa cum s-a arătat la pct. 1.3. al prezentei decizii, instanţa de fond a admis în parte acţiunea formulată de societatea reclamantă şi a anulat actele administrative fiscale emise de CNAS, respingând capetele de cerere formulate în contradictoriu cu ANAF - Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii Bucureşti, ca neîntemeiate.

3.2. Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reţinut, în esenţă, că notificările emise de CNAS sunt nelegale sub doua aspecte.

În primul rând, notificările sunt lovite de nulitate pentru motivul includerii TVA în baza de calcul a contribuţiei clawback, fiind ignorată Decizia nr. 39/05.02.2013 prin care Curtea Constituţională a statuat că dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituţionale.

În al doilea rând, notificările sunt nelegale sub aspectul încălcării dreptului la apărare al persoanei impozabile, prin aceea că autoritatea fiscală a emis actele fiscale/notificările fără să le motiveze în fapt.

În ceea ce priveşte respingerea cererii de reparare a prejudiciului, judecătorul fondului a argumentat că prejudiciul/plata contribuţiei nu s-a produs/nu s-a efectuat în baza notificărilor emise de CNAS, ci în baza unor declaraţii întocmite chiar de societatea reclamantă.

3.3. Prin recursul formulat de DGRFP Bucureşti în reprezentarea AFP Sector 1 Bucureşti au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinându-se, în esenţă, că instanţa de fond a respins în mod greşit excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei autorităţi, din moment ce actele fiscale atacate nu au fost emise de AFP Sector 1 Bucureşti, ci de CNAS, iar în ceea ce priveşte administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor, etc., potrivit art. 33 din Codul de procedură fiscală şi Ordinului ANAF nr. 3582/2013, reprezentantul fiscal al societăţii reclamante este în competenţa Administraţiei Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii din cadrul ANAF, care este parte în cauză.

Într-adevăr, prin capătul 2 al acţiunii, formulat în subsidiar, societatea reclamantă a solicitat anularea în parte a actelor fiscale emise de CNAS, în ceea ce priveşte includerea TVA în baza de calcul a contribuţiei clawback, acţiunea fiind formulată inclusiv împotriva DGRFP Bucureşti, or, în cauză este necontestat că notificările în litigiu au fost emise exclusiv de către CNAS. Pe de altă parte, este necontestat şi faptul că în anexa la Ordinul nr. 3582/2013, societatea reclamantă - prin reprezentantul său fiscal B. S.R.L., se regăseşte la poziţia 15858 pe lista contribuabililor mijlocii, fiind deci în administrarea Administraţiei Fiscale a Contribuabililor Mijlocii din cadrul ANAF.

Astfel fiind, pentru considerentele prezentate mai sus, recursul formulat de DGRFP Bucureşti în reprezentarea AFP Sector 1 Bucureşti, va fi admis, cu consecinţa admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive şi respingerii acţiunii faţă de această autoritate fiscală.

3.4. Prin recursul formulat de CNAS au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat, susţinându-se, în esenţă, următoarele critici:

- efectele Deciziei nr. 39/2013 se produc doar pentru viitor, potrivit prevederilor art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, republicată;

- pentru Notificările aferente trimestrelor IV 2011 şi I-II 2012 erau aplicabile prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, completate prin O.U.G. nr. 110/2011, iar CNAS era obligată să aplice aceste dispoziţii legale, Decizia nr. 39/2013 fiind adoptată de Curtea Constituţională ulterior;

- dreptul la apărare al societăţii reclamante nu a fost încălcat, notificările având conţinutul prevăzut de art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, Ordinului nr. 1518/890/2011 şi Ordinului nr. 927/2011.

Analizând recursul formulat de CNAS, Înalta Curte a constatat că este întemeiat, susţinerile recurentei fiind, în parte, întemeiate.

Într-adevăr, din documentele aflate la dosar rezultă că autoritatea recurentă a motivat în fapt actele fiscale emise/notificările în conformitate cu prevederile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011 şi cu dispoziţiile Ordinului comun nr. 1518/890/2011 şi Ordinului nr. 927/2011, inserând în conţinutul acestora elementele necesare calculării contribuţiei clawback.

De altfel, la solicitarea CNAS, Consiliul Concurenţei a comunicat, cu Adresa nr. x din 20.09.2013, că transmiterea de date trebuie să se limiteze la elementele necesare/referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.

Totodată, a rezultat că disp. art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011 nu au fost declarate neconstituţionale, în raport cu susţinerile societăţii recurente şi, pe de altă parte, în privinţa celor două ordine amintite mai sus, nu s-a susţinut/nu s-a invocat excepţia nelegalităţii acestora.

Cu alte cuvinte, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a apreciat fără temei că dreptul la apărare al societăţii a fost încălcat şi că actele fiscale ar fi nelegale ca urmare a nemotivării lor în fapt.

În ceea ce priveşte, însă, inaplicabilitatea Deciziei nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale, Înalta Curte constată că punctul de vedere al CNAS este neîntemeiat, concluzia judecătorului fondului cu privire la aplicabilitatea acesteia în cauză, fiind legală, deşi soluţia adoptată este parţial greşită potrivit considerentelor care vor fi prezentate în continuare.

Prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 100 din 20.02.2013, Curtea Constituţională a statuat că art. 31 alin. (5) este neconstituţional, în ceea ce priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată".

Deci, art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost lipsit, parţial, de temeiul său constituţional, ceea ce face ca actele administrative pentru care această normă legală a constituit temeiul legal al emiterii lor, să aibă afectată legalitatea lor.

Astfel, Curtea Constituţională, în Decizia nr. 414/2010, a argumentat că "lipsirea de temei constituţional a actelor normative primare are drept efect încetarea de drept a actelor subsecvente emise în temeiul acestora (contractele de management, actele administrative date în aplicarea celor două ordonanţe de urgenţă, etc.)".

Pe de altă parte, aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2013 rezultă şi din considerentele Deciziei nr. 223/2012, în motivarea căreia Curtea Constituţională a argumentat că, fără a fi contrar prevederilor art. 147 alin. (4) din Constituţie, "instanţele judecătoreşti vor aplica prezenta decizie numai în cauzele pendinte la momentul publicării acesteia, cauze în care respectivele dispoziţii sunt aplicabile...".

Cu alte cuvinte, Curtea Constituţională a interpretat dispoziţiile art. 147 alin. (4) din Constituţie, potrivit cărora "deciziile ... au putere numai pentru viitor", în sensul că acestea se aplică inclusiv în cauzele aflate pe rolul instanţelor judecătoreşti.

Deci, cum litigiul privind anularea/neanularea notificărilor este în curs de judecare/pendinte, soluţia dată prin Decizia nr. 39/2015 este aplicabilă în cauza de faţă.

Dar, Înalta Curte constată că temeiul/temeiurile legale ale emiterii actelor fiscale/notificărilor a fost un temei legal multiplu, iar nu unul singular, prin declararea ca neconstituţională a sintagmei "care include şi taxa pe valoare adăugată", nu a fost declarată neconstituţională întreaga O.U.G. nr. 77/2013, nici întregul art. 31 ce fusese introdus în această ordonanţă de urgenţă şi nici instituirea contribuţiei clawback, ci a fost declarată neconstituţională modalitatea de constituire a bazei de impozitare/a bazei de calcul care, prin includerea TVA aferentă valorii medicamentelor avea ca rezultat ca taxa/contribuţia să fie, în parte, o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe.

Deci, altfel spus, actul administrativ atacat în cauza de faţă este nul parţial, în ceea ce priveşte cuantumul contribuţiei clawback şi anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea şi TVA, notificarea rămânând legală în ceea ce priveşte cuantumul contribuţiei aferente valorii medicamentelor care nu mai include TVA.

În concluzie, având în vedere considerentele de mai sus, recursul formulat de CNAS va fi admis, iar sentinţa atacată va fi casată, urmând a admite în parte acţiunea şi a anula parţial actele administrative fiscale atacate/notificările/adresele în litigiu, în sensul că taxa/contribuţia clawback pentru trimestrul IV/2011 şi pentru trimestrele I şi II 2012 pe care o datorează societatea, se stabileşte la cuantumul care se calculează prin raportarea taxei prevăzute de lege la o bază de calcul/la o bază impozabilă ce rezultă prin eliminarea TVA aferentă valorii medicamentelor.

3.5. Prin recursul formulat de Societatea A., au fost invocate ca temei prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 7 şi 8 din C. proc. civ., republicat, fiind susţinute, în esenţă, următoarele critici, cu privire la capătul de acţiune respins, referitor la despăgubirile solicitate:

- instanţa de fond a respins acest capăt al acţiunii ca fiind neîntemeiat, în considerentele hotărârii, deşi nu s-a afirmat, rezultă că s-a referit la teza inadmisibilităţii unei astfel de cereri, cu toate că cererea era admisibilă în condiţiile art. 9 alin. (4) şi (5) din Legea nr. 554/2004;

- soluţia instanţei de fond, de respingere a capătului de cerere privind despăgubirile solicitate, este contradictorie cu cea mai mare parte a considerentelor, în conţinutul cărora a reţinut că actele fiscale/notificările sunt lovite de nulitate şi pe care le-a şi anulat, de altfel;

- instanţa de fond nu a avut în vedere că dreptul la acordarea sumelor achitate fără temei legal sau în temeiul dispoziţiilor legale care au fost declarate neconstituţionale este fundamentat pe prevederile art. 9 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, care au fost ignorate/aplicate în mod greşit de judecătorul fondului.

Recursul formulat de societatea reclamantă este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

Prin acţiunea formulată/prin cele două capete ale acţiunii, societatea reclamantă a solicitat:

1. În principal, obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, la: [a) Acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin aplicarea prevederilor art. 3 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 declarate neconstituţionale, în cuantum de 340.633,72 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei aferente trimestrelor I - II/2012 şi IV/2011 achitate în contul TVA nedatorat; precum şi [b) Obligarea la plata dobânzilor calculate la sumele încasate nelegal începând cu data plăţii acestora şi până la restituirea efectivă;

2. În subsidiar, în temeiul art. 9 alin. (4) şi (5) din Legea contenciosului administrativ:

(A) Anularea în parte a actelor administrative emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în baza dispoziţiilor art. 3 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, prevederi declarate neconstituţionale prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, în ceea ce priveşte includerea TVA în valoarea vânzărilor (baza de calcul a contribuţiei), după cum urmează:

a) Adresa CNAS nr. DMSSM/1784 din 07 septembrie 2012 (ANEXA 3) primită prin poştă de reprezentantul legal al A., B., în data de 12 septembrie 2012 - corespunzătoare trimestrului I/2012 (cu privire la suma de 157.027,13 RON);

b) Adresa CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 (ANEXA 4) transmisă reprezentantului legal al A., B., în formal electronic în data de 2 august 2012 - corespunzătoare trimestrului H/2012 - (cu privire la suma de 103.244,80 RON);

c) Adreselor CNAS nr. NLD 1043 din 10 februarie 2012, primite prin poştă de reprezentantul legal al A., B. în data de 17.02.2012 şi a Datelor transmise reprezentantului legal al A., B., în format electronic prin e-mail în data de 11 februarie 2012, ora 12:40 - corespunzătoare trimestrului IV/2011 (cu privire la suma de 80.361,80 RON) (ANEXA 5) şi respectiv,

(B) Obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, la:

d) Acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin aplicarea prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 declarate neconstituţionale, în cuantum de 340.633,72 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei aferente trimestrelor I - II/2012 şi IV/2011 achitate în contul TVA nedatorat; precum şi

e) Obligarea la plata dobânzilor calculate la sumele încasate nelegal începând cu data plăţii acestora şi până la restituirea efectivă.

Aşa cum s-a arătat, capetele de acţiune/de cerere formulate în contradictoriu cu Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii Bucureşti, din cadrul ANAF, care aveau ca obiect acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciu cauzat, au fost respinse de instanţa de fond.

Potrivit prevederilor art. 9 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, "acţiunea prevăzută în acest articol poate avea ca obiect acordarea de despăgubiri pentru prejudiciile cauzate prin ordonanţe ale Guvernului...".

Aşa cum s-a arătat, prin Decizia nr. 39/2013, Curtea Constituţională a declarat ca neconstituţional art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 777/2011, în ceea ce priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată", care se referă la modul de stabilire a bazei de impozitare/bazei de calcul a contribuţiei clawback, care a fost asimilată obligaţiei fiscale, potrivit art. 5 alin. (2) din această ordonanţă de urgenţă.

Astfel fiind, rezultă că obligaţiile fiscale reglementate prin O.U.G. nr. 77/2011 au regimul juridic reglementat prin Codul de procedură fiscală.

Potrivit prevederilor art. 117 din Codul de procedură fiscală - 2003, în vigoare la data respectivă şi a dispoziţiilor Ordinului MFP nr. 1899/2004, pentru restituirea unor astfel de sume, este prevăzută o procedură specială în raport cu dispoziţiile art. 9 alin. (5) din Legea nr. 554/2004.

Prin urmare, calea acţiunii la instanţa de judecată este admisibilă exclusiv în situaţia în care organul fiscal competent refuză în mod nejustificat restituirea sumelor achitate nedatorat, iar în cauză nu s-a probat că societatea recurentă ar fi dat curs unui astfel de demers juridic.

Faptul că judecătorul fondului a menţionat că a respins ca "neîntemeiată" capetele de cerere formulate în contradictoriu cu autorităţile fiscale enumerate, nu reprezintă decât o eroare materială (şi gramaticală!) în raport cu considerentele sentinţei pronunţate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. prin reprezentant legal B. S.R.L., împotriva sentinţei nr. 1831 din 10 iunie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 şi de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 1831 din 10 iunie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 reprezentată prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti cu privire la capătul 2 al acţiunii şi, în consecinţă, respinge acest capăt de cerere.

Admite, în parte, acţiunea şi modifică actele administrative atacate, în sensul că din baza de calcul a contribuţiei clawback înlătură TVA.

Respinge capătul 1 al acţiunii.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 octombrie 2016.