Taxability of continuous real estate sales by natural persons: VAT registration obligation and application of the "suta mare" calculation method

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei. Procedura derulată în primul ciclu procesual

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 17.12.2010, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale nr. 6327/1 din 28 mai 2010, a Raportului de inspecţie fiscală emis de D.G.F.P Timiş, prin care s-a stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare în sumă de 1.723.475 RON, reprezentând 904.182 RON TVA şi 819.293 RON majorări de întârziere, precum şi anularea Deciziei nr. 2425/464 din 17.12.2010 privind soluţionarea contestaţiei sale.

În motivarea cererii, a arătat că pârâta a constatat că, în perioada 17.01.2007 - 30.09.2009, reclamanta împreună cu soţul său a realizat operaţiuni impozabile şi nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA.

Reclamanta a considerat că decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală sunt netemeinice şi nelegale, întrucât la data achiziţionării terenurilor agricole situate pe raza comunei Dumbrăviţa nu a prevăzut că se va extinde intravilanul acestei comune. Autorităţile locale au comunicat că zona se va urbaniza prin extinderea intravilanului, sens în care s-a întocmit un PUZ, iar după parcelare a donat primăriei terenurile aferente căilor de acces aşa cum s-a solicitat, iar o parte din parcele au fost înstrăinate, banii obţinuţi fiind folosiţi pentru confortul familiei şi pentru investiţii la societatea la care reclamanta este acţionar.

Reclamanta a susţinut că a încheiat toate tranzacţiile în calitate de persoană fizică, în faţa notarului, cu respectarea dispoziţiilor legale, solicitând de fiecare dată eliberarea certificatelor fiscale.

A precizat că a întocmit declaraţiile de impunere pentru veniturile realizate însă, organul fiscal, deşi avea cunoştinţă de cuantumul acestora, nu i-a comunicat niciodată că ar fi realizat o activitate economică de natură a fi plătitor de TVA şi nici că ar fi depăşit plafonul de scutire de la plata TVA.

De asemenea, a arătat că până în anul 2008 nu a existat o dispoziţie legală fiscală potrivit căreia persoana să fie plătitoare de TVA în cazul activităţii de vânzare-cumpărare de imobile (terenuri sau construcţii), deoarece asemenea activitate nu este prevăzută ca "act de comerţ" în Codul comercial, aceste operaţiuni fiind esenţialmente de drept civil. De altfel, organul de control în mod greşit a constatat "că în anul 2007 împreună cu soţul său au efectuat un număr de 28 tranzacţii în valoare de 3.769.473 RON realizând o cifră de afaceri superioară sumei de 35.000 euro (adică 119.000 RON) şi nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA", întrucât acest plafon de 35.000 euro a fost prevăzut şi a intrat în vigoare de la data de 01.01.2008, iar anterior acestei date plafonul era de 2.000.000.000 RON vechi.

A mai arătat că organul fiscal poate pretinde plata TVA numai dacă se îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 141 pct. 1 lit. f) din C. fisc., respectiv dacă s-ar fi exercitat sau reclamanta ar fi avut dreptul de a exercita posibilitatea de deducere. Acest drept de deducere nu a existat, întrucât reclamanta a achiziţionat bunurile de la persoane neimpozabile.

Atribuirea calităţii de contribuabil presupune desfăşurarea activităţii în mod constant şi repetabil şi nu doar ocazional. În acest sens sunt şi dispoziţiile cuprinse în Directiva a VI-a - Directiva 77/388 CE, precum şi Directiva 112/206/CE reglementări din care se desprinde concluzia că pentru a fi considerate contribuabili, persoanele fizice trebuie să desfăşoare activităţi în mod permanent şi nu ocazional.

Art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 a fost modificat prin O.G. nr. 106/2007 şi a intrat în vigoare la data de 01.01.2008. Ca atare obligarea la plata TVA anterior acestei date este în mod evident nelegală, dispoziţia legală neputând fi aplicată retroactiv.

Reclamanta a considerat că nu a avut calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 din Legea nr. 571/2003, pentru că nu a desfăşurat activităţi economice în calitate de comerciant sau prestator de servicii, actele prin care s-a dispus asupra drepturilor sale patrimoniale de proprietate nu reprezintă o activitate economică, întrucât nu reprezintă nici producţie, nici comerţ, nici prestare de servicii, nici activitate de liber - profesionist şi nici exploatare de bunuri corporale.

Reclamanta a susţinut că organul de inspecţie fiscală, nici prin raportul întocmit nu face distincţia între perioada de dinainte de 01.01.2008 şi cea de după, adică data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 106/2007 pentru modificarea şi completarea C. fisc. Până la data de 01.08.2008 plafonul prevăzut pentru scutirea de la plata TVA era de 2.000.000.000 RON vechi, iar după această dată şi până la data controlului este de 35.000 euro calculat la cursul de la data aderării, adică 119.000 RON.

În concluzie, încadrarea de plano a vânzărilor efectuate la art. 127 C. fisc. nu este justificată, soluţia corectă constând în identificarea dacă activitatea sa este una economică, dacă face parte din cea a producătorilor sau comercianţilor lato sensu deci a caracterului de profesiune, de acte cu caracter permanent etc., în baza regulilor elaborate în tradiţia dreptului comercial.

Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoane fizice este definit numai H.G. nr. 1620/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 927 din 31.12.2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, însă aceste norme nu pot fi aplicate retroactiv şi nu sunt incidente perioadei controlate de către organul fiscal.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.

Pârâta a arătat că reclamanta şi-a dovedit intenţia de a realiza o activitate economica ce implica operaţiuni taxabile înainte de data de 17.01.2007, data încheierii primului contract de vânzare-cumpărare, respectiv la data de 29.11.2005 când s-a efectuat operaţiunea de dezmembrare şi ieşire din indiviziune şi parcelare conform avizului nr. 2575 din 29.11.2005 eliberat de Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Timiş.

A fost evidentă intenţia reclamantei de a desfăşura activitate economică şi datorită faptului că parcelarea s-a efectuat în vederea realizării de construcţii noi destinate vânzării, operaţiune de care reclamanta avea cunoştinţă la data dezmembrării şi raportat la valoarea de vânzare a terenurilor ce urmau a fi vândute în cursul anului reclamanta avea posibilitatea să estimeze în mod real depăşirea plafonului de scutire de TVA înaintea efectuării operaţiunilor taxabile din data de 17.01.2007.

Astfel, activitatea economica este considerată ca fiind începută în momentul in care persoana fizica intenţionează sa efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei trebuie apreciata în baza elementelor obiective, angajarea de costuri şi investiţii pregătitoare activităţii economice aşa cum prevede pct. 4 şi pct. 5 din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 127 din C. fisc..

2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 309 din 14 iulie 2011, a admis acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi a anulat Decizia de impunere fiscală nr. 6327/1 din 28 mai 2010, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28.05.2010 şi Decizia nr. 2425/464 din 17 decembrie 2010 emise de pârâtă.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a constatat că bunurile tranzacţionate au fost deţinute de reclamantă în coproprietate cu soţul său, B., în cotă de participare de 50% fiecare.

Instanţa de fond a apreciat că tratarea reclamantei conform dispoziţiilor art. 127 alin. (8) C. fisc., ca un grup fiscal unic, este nelegală pentru că reclamanta nu are calitatea de mare contribuabil şi, în al doilea rând, nu a optat pentru constituirea unui grup fiscal, aspect sub care decizia de impunere fiscală şi Raportul de inspecţie fiscală atacate sunt nelegale. Impunerea reprezintă o încălcare a prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, şi anume o vătămare a dreptului reclamantei de a fi impusă potrivit art. 85 C. fisc., funcţie de cota parte din bunurile cu au făcut obiectul tranzacţiilor.

Deşi, prin raportul de inspecţie, organul fiscal a reţinut că în anii 2005 şi 2006, reclamanta nu a efectuat nicio operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA, pârâta a calculat impunerea din litigiu pentru operaţiuni considerate economice desfăşurate de reclamantă în perioada 17.01.2007 - 30.09.2009, pe baza intenţiei de a realiza asemenea activităţi, existente încă din anul 2005, invocându-se ca temei legal art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc.

De asemenea, instanţa de fond a constatat că pârâta a aplicat dispoziţiile art. 153 din C. fisc. cu efect retroactiv faţă de reclamantă, pentru anii 2005-2006 când pârâta susţine că aceasta şi-a manifestat intenţia de a desfăşura activităţi economice supuse TVA, aspect sub care impunerea este nelegală.

Astfel, intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile nu poate fi confundată cu exprimarea opţiunii de înregistrare în scopuri de TVA, anterior atingerii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 C. fisc., din simplul considerent că o persoană, care intenţionează să deruleze sau derulează operaţiuni taxabile, nu are obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA anterior atingerii plafonului de 35.000 euro.

Prin excepţie, în condiţiile în care din punct de vedere tehnic autoritatea fiscală ar fi eliberat certificatul de înregistrare în scopuri de TVA anterior datei de 31 decembrie 2006, lipsa tranzacţiilor din anii precedenţi nu permiteau o estimare a volumului veniturilor pe care ar fi putut să le realizeze în anul 2007, în sensul în care acestea s-ar situa sub, sau peste 100.000 euro.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta chiar în situaţia în care a intenţionat să desfăşoare operaţiuni taxabile, pentru a fi taxată începând cu data de 01.01.2007, ar fi trebuit să-şi fi exprimat opţiunea de a fi înregistrată în scopuri de TVA anterior atingerii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 C. fisc.

În ceea ce priveşte pretinsa intenţie a reclamantei de a efectua o activitate economică supusă TVA, încă din anul 2005, cum a susţinut pârâta, s-a reţinut că, până la scoaterea efectivă a terenurilor din circuitul agricol, aceasta a cultivat terenurile cu produse agricole, aşa cum rezultă din extrasul Registrului agricol al comunei Dumbrăviţa, poziţia 233, depus de reprezentantul reclamantei în dosar.

În ceea ce priveşte baza de impunere la care s-a calculat TVA din litigiu, instanţa de fond a reţinut că pârâta a calculat impunerea în funcţie de preţul înscris în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă.

Din conţinutul contractelor de vânzare-cumpărare, analizate şi de către expertiza fiscală rezultă că toate taxele aferente transferului de proprietate al terenurilor au fost în sarcina cumpărătorilor.

Impunerea calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a se stabili realitatea fiscală, la care autoritatea fiscală este obligată prin dispoziţiile art. 6 şi 7 Cod procedură fiscală, în sensul de a se constata dacă preţul stipulat în toate contractele verificate include şi TVA, situaţie în care calculul acesteia se poate realiza numai prin procedeul sutei mărite, aşa cum rezultă din dispoziţiile pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, anterior citat.

3. Recursul declarat împotriva hotărârii instanţei de fond

Împotriva sentinţei civile nr. 309 din 14 iulie 2011 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timiş (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş) a declarat recurs, în termen legal, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În motivarea recursului, a arătat că reclamanta, prin tranzacţiile efectuate, a realizat activităţi economice cu caracter de continuitate, dobândind calitatea de persoană impozabilă. Astfel, avea obligaţia de a solicita înregistrarea sa în scopuri TVA conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din C. fisc.

Curtea de apel în mod greşit a reţinut faptul că intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile nu poate fi confundată cu exprimarea opţiunii de înregistrare în scopuri de TVA, anterior atingerii plafonului de scutire, prevăzut de art. 152 C. fisc.

Instanţa, în argumentarea soluţiei pronunţate, a invocat Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, aprobate prin OMFP nr. 1872/2011, în clarificarea prevederilor art. 37 şi 140 C. fisc. coroborate cu pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, însă acestea nu au corespondent în speţa de faţă.

Recurenta a mai susţinut că este evidentă intenţia intimatei-reclamante de a desfăşura activitate economică şi datorită faptului că parcelarea terenului înstrăinat s-a efectuat în scopul realizării de construcţii noi destinate vânzării, iar, raportat la valoarea de vânzare a terenurilor ce urmau a fi valorificate în cursul anului, petenta avea posibilitatea să estimeze în mod real depăşirea plafonului de scutire de TVA înainte efectuării operaţiunilor taxabile din data de 17.01.2007.

4. Soluţia instanţei de recurs

Prin Decizia nr. 444 din 30 ianuarie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis irevocabil recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş împotriva sentinţei civile nr. 309 din 14 iulie 2011 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În motivare, Înalta Curte a reţinut că, în cauză, este de necontestat că, în anul 2007, reclamanta, împreună cu soţul său, a realizat un număr de 28 de tranzacţii cu terenuri construibile, reprezentând curţi, construcţii intravilan, în valoare de 3.769.473 RON, depăşind astfel plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON).

Reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în condiţiile art. 153 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Criticile recurentei sunt întemeiate, întrucât în mod greşit instanţa de fond nu a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2), cât şi a dispoziţiilor art. 125 pct. 18 C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiaşi articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, cât şi înţelesul noţiunii de activităţi economice, ca fiind exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, s-ar fi apreciat în mod corect că activitatea reclamantei de a înstrăina la nivelul anului 2007 terenuri construibile reprezentând curţi, construcţii intravilan, în valoare de 3.769.473 RON depăşind plafonul maxim de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON) constituie o activitate economică în sensul C. fisc., reclamanta având calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA. În această calitate, reclamanta avea obligaţia de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data stingerii sau depăşirii plafonului de scutire.

Aşa fiind, Înalta Curte a apreciat că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, operaţiunile efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate intrând în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc., împrejurare ce o obligă să se înregistreze ca plătitor în scop de TVA conform art. 153 C. fisc., după depăşirea plafonului de scutire.

În ceea ce priveşte modalitatea de calcul a sumei datorate cu titlu de TVA, aşa cum rezultă din actele administrativ-fiscale contestate în cauză, prima instanţă a încuviinţat proba cu expertiză contabilă, raportul fiind întocmit de expert C. şi depus la fila 45 dosar.

Expertul contabil, în determinarea întinderii obligaţiilor fiscale datorate de reclamantă, a prezentat mai multe variante de răspuns pe care însă instanţa de fond nu le-a analizat.

Pornind de la premisa că, în cauză, impunerea calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a se stabili realitatea fiscală la care autoritatea fiscală este obligată prin dispoziţiile art. 6, 7 din Codul de procedură fiscală, în sensul de a se constata dacă preţul stipulat în toate contractele verificate include şi TVA, situaţie în care calculul acesteia se poate realiza numai prin procedeul sute mărite (conform dispoziţiilor pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004), judecătorul fondului nu a mai analizat fondul raportului juridic dedus judecăţii.

Este adevărat că, în raport de jurisprudenţa CJUE, şi anume Hotărârea din 7.11.2013 dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (directiva TVA), s-a statuat că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA.

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă reprezentată de contrapartida obţinută de reclamantă din tranzacţiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor. Însă judecătorul fondului, pornind de la această interpretare şi fără a analiza variantele expuse prin raportul de expertiză contabilă, a concluzionat că întreaga impunere este nelegală.

În consecinţă, Înalta Curte a apreciat că situaţia de fapt nu a fost pe deplin lămurită de judecătorul fondului, care pornind de la modalitatea eronată de calcul a TVA (prin adăugarea procentului de 19% la preţul tranzacţiilor) a considerat că actele administrativ-fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecăţii.

II. Procedura derulată în al doilea ciclu procesual, după casare cu trimitere spre rejudecare

1. Hotărârea instanţei de fond

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 21.12.2015, sub nr. x/1/2011.

În rejudecare, Curtea a dispus completarea raportului de expertiză efectuat în primul ciclu procesual.

Prin sentinţa nr. 394 din 22 decembrie 2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea reclamantei A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 6327/1 din 28 mai 2010, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28 mai 2010 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2425/464 din 17.12.2010, respectiv în ce priveşte suma de 200.895,08 RON, reprezentând TVA şi suma de 819.293 RON, reprezentând accesorii.

A menţinut actele administrative fiscale atacate pentru suma de 703.286,92 RON, reprezentând TVA, şi a respins, în rest, acţiunea.

A reţinut instanţa, ţinând cont şi de considerentele deciziei de casare, că, în fapt, reclamanta A. şi soţul acesteia, B., au achiziţionat în anul 2000, prin contractele nr. x din 22 noiembrie 2000, nr. 6084 din 30.11.2000 şi nr. 6085 din 30 noiembrie 2000, un teren extravilan în suprafaţă de 114.400 mp care, ulterior, a urmat procedura de scoatere din circuitul agricol şi a fost inclus în intravilanul localităţii Dumbrăviţa, ca şi "curţi-construcţii" înscrise în CF nr. 2240.

Pentru acest teren reclamanta solicitat şi obţinut certificatul de urbanism nr. 57 din 01 februarie 2006 eliberat de Primăria Dumbrăviţa privind întocmirea documentaţiei pentru scoaterea din circuitul agricol a terenului. După finalizarea documentaţiei de urbanism, reclamanta, împreună cu soţul său, în perioada 2007-2009, a efectuat un număr de 34 de tranzacţii cu terenuri construibile reprezentând curţi - construcţii.

Prin decizia de casare, Înalta Curte a statuat cu privire la calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, la caracterul economic al operaţiunilor efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, la incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din C. fisc., la obligaţia acesteia de se înregistra ca plătitor în scop de TVA conform art. 153 C. fisc., după depăşirea plafonului de scutire.

Astfel, instanţa de fond a reţinut că se impune a analiza doar aspectele expuse în acţiunea principală ori în precizările ulterioare, neanalizate de instanţa de recurs, precum şi aspectele în privinţa cărora s-a decis rejudecarea, respectiv modul de calcul TVA.

Reclamanta a susţinut că nu poate fi considerată ca făcând parte dintr-un grup fiscal şi că impunerea ar fi trebuit efectuată în raport de partea de venituri ce i-ar reveni fiecăruia dintre soţi, individualizată de reclamantă ca fiind 1/2. De asemenea, a reiterat principiul sutei mărite şi a susţinut că, datorită practicii inconstante a autorităţii fiscale şi datorită imprevizibilităţii legislaţiei naţionale, în cauză s-ar impune aplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa obligaţiei de calcul al accesoriilor.

Cu privire la prima susţinere, Curtea nu a reţinut-o, dat fiind că terenurile vândute se aflau în proprietate devălmaşă, fără posibilitatea pentru organul fiscal de a stabili cotele părţi ce revin fiecăruia dintre soţi. Cum, în cauză, imobilele au fost construite şi tranzacţionate de reclamantă, atât în nume propriu cât şi în numele soţului, concluzia care se impune este aceea că şi debitele fiscale rezultate din activitatea desfăşurată revine în solidar ambilor soţi, actele de impunere putând fi efectuate pentru fiecare dintre cei doi, fără posibilitate de individualizare.

Curtea nu a avut în vedere apărările care vizează neîndeplinirea condiţiilor de existenţă a unui grup fiscal unic, deoarece dispoziţiile care reglementează grupul fiscal nu sunt incidente, o astfel de noţiune fiind reglementată abia prin O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare la 07.10.2009, ulterior încheierii tranzacţiilor care au făcut obiectul impunerii fiscale. În realitate, în perioada de referinţă, dispoziţiile art. 127 alin. (8) C. fisc. aveau o altă formulare, textul legal făcând trimitere la grup de persoane impozabile, iar nu la grupul fiscal.

Instanţa a apreciat întemeiate susţinerile vizând procedeul aplicat în vederea calculării TVA. Dispoziţiile pct. 23 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare ale C. fisc., referitoare la art. 140 C. fisc., reglementează două modalităţi de calcul, respectiv fie prin aplicarea procedeului sutei mărite (19 x 100/119 în cazul cotei standard, atunci când preţul de vânzare include şi taxa - pct. 23 alin. (2) din Norme), fie prin aplicarea cotei standard asupra sumei indicate ca fiind preţul tranzacţiei, atunci când se apreciază că acesta nu include TVA.

Din lecturarea contractelor de vânzare-cumpărare, instanţa a apreciat că preţul convenit de părţi include şi TVA, cel puţin din punctul de vedere al cumpărătorilor (care nu pot fi obligaţi la plata unei sume suplimentare). Astfel, modalitatea corectă de calcul era cea reglementată de dispoziţiile pct. 23 alin. (2) din Normele menţionate, prin aplicarea procedeului sutei mărite, iar nu cea de a doua modalitate, aplicată de organul fiscal, interpretare care concordă cu cea a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care, prin Hotărârea din 07.11.2013, pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică şi Plavoşin), a statuat că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Astfel, Curtea de apel a constatat că se impune anularea parţială a actelor atacate, cu privire la suma calculată în plus de către organul fiscal. Calculul TVA a fost individualizat în varianta I a raportului de expertiză fiscală, astfel cum a fost corectat prin completarea raportului. Din calculele efectuate de către expertul fiscal desemnat în cauză rezultă că, dacă inspectorii fiscali ar fi aplicat procedeul sutei mărite, suma pe care ar fi datorat-o cu titlu de TVA cei doi soţi D. ar fi fost de 703.286,92 RON. Se observă astfel că suma nedatorată este de 200.895,08 RON, reprezentând TVA.

Calculul menţionat are în vedere atât procedeul sutei mărite cât şi constituirea bazei de impunere din sumele care au fost încasate după atingerea plafonului de 35.000 euro.

A apreciat instanţa că modalitatea de calcul abordată de expert corespunde astfel considerentelor din decizia civilă nr. 444 din 30 ianuarie 2014, pronunţată în primul ciclu procesual, prin care ÎCCJ a statuat în mod expres că "reclamanta avea obligaţia de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire."

Astfel, s-a apreciat neîntemeiată apărarea autorităţii pârâte, care susţine că reclamanta şi-a dovedit intenţia de a realiza o activitate economică înainte de data încheierii primului contract de vânzare-cumpărare, aspectul menţionat fiind deja tranşat prin decizia de casare.

Cu privire la modalitatea de calcul TVA, expertul a realizat şi o altă variantă de calcul, prin care acesta a exclus din baza de impunere veniturile obţinute din tranzacţiile realizate în cursul anului 2007, acesta susţinând că, în anul menţionat, legislaţia fiscală nu ar fi permis taxarea operaţiunilor pentru care nu s-a dedus ori pentru care nu s-ar putea deduce TVA, potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Această variantă de calcul nu a fost avută în vedere de instanţă, întrucât menţionarea în cadrul textului legal a dreptului de deducere pentru achiziţia sau transformarea bunului nu conduce în mod automat la excluderea de la aplicarea regimului de taxare.

Cu privire la accesorii, în cuantum de 819.293 RON, Curtea a constatat că acestea au fost calculate în considerarea dispoziţiilor art. 152 alin. (6) teza finală din C. fisc., în forma aplicabilă în perioada de referinţă, potrivit cărora "dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153."

Reclamanta a negat aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor menţionate, în rejudecare după casare, aceasta invocând principiul proporţionalităţii şi considerentele Hotărârii CJUE din 09.07.2015, pronunţată în cauza Salomie şi Oltean C-183/14.

Curtea a reţinut că, într-adevăr, ulterior deciziei de casare, CJUE a statuat în hotărârea menţionată (paragrafele 51, 52 şi 53) că, "deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective" şi că "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54)."

A mai statuat CJUE că "aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale … nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

În cauză, spre deosebire de cauza Salomie şi Oltean C-183/14, Curtea a reţinut că terenurile vândute de reclamantă şi soţul acesteia în cursul anilor 2007 şi 2008 au fost achiziţionate prin încheierea a trei contracte de vânzare-cumpărare în cursul anului 2000 şi prin încheierea unui contract de schimb în cursul anului 2004. Având în vedere distanţa în timp de la data achiziţionării terenurilor până la revânzarea acestora, precum şi extrasul din registrul agricol, prin care reclamanta a făcut dovada că terenurile deţinute au fost folosite în scop agricol, fiind cultivate cu cereale, nu este dovedită intenţia de a desfăşura o activitate economică încă de la achiziţionarea terenurilor. De asemenea nu sunt dovedite elemente obiective din care să se extragă concluzia că, la momentul revânzării parcelelor rezultate în urma aprobării PUZ-ului, reclamanta ar fi realizat că tranzacţiile încheiate ar avea caracter economic, pentru a putea reţine în sarcina reclamantei o eventuală fraudă în sensul celor susţinute în considerentele Hotărârii CJUE din 09.07.2015, pronunţată în cauza Salomie şi Oltean C-183/14.

Curtea a apreciat că aceste împrejurări, coroborate cu practica administrativă inconsecventă şi cu pasivitatea organului fiscal, conduc la concluzia că neîndeplinirea obligaţiei de înregistrare în scopuri TVA nu s-a realizat în scopul fraudării dispoziţiilor legale ori în scopul săvârşirii unei evaziuni (parag. (51), Hotărârea Salomie şi Oltean C-183/14), astfel încât sancţionarea prin aplicarea unor accesorii începând cu o dată anterioară comunicării deciziei de impunere apare ca fiind excesivă, acţiunea fiind întemeiată şi în ceea ce priveşte accesoriile aferente, în cuantumul menţionat în decizia de impunere, de 819.293 RON.

2. Recursul declarat împotriva hotărârii instanţei de fond

Împotriva sentinţei civile nr. 394 din 22.12.2015 a Curţii de Apel Timişoara a declarat recurs reclamanta A. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (denumită în continuare DGRFP Timişoara).

În motivarea recursului formulat, recurenta-reclamantă, invocând dispoziţiile art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. (1865) a adus, în esenţă, următoarele critici sentinţei recurate:

- instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ. (1865) în sensul că nu a dezlegat unele chestiuni de drept şi anume situaţia juridică din punct de vedere fiscal a soţilor, co-proprietari ai terenurilor înstrăinate prin raportare şi la Hotărârea CJUE din 21.04.2005 (cauza C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach c.Hans U.Hundt-Esswein), respectiv art. 32, 34, 36 din Codul familiei, art. 27 şi 28 din O.U.G. nr. 92/2003;

- efectele juridice în speţă (analizate doar parţial, numai cu privire la obligaţiile fiscale accesorii) ale Hotărârii din 9 iulie 2015 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean vs. DGFP Cluj;

- recalificarea operaţiunilor efectuate ca acte de natură civilă de valorificare a unor elemente ale patrimoniului personal prin prisma Hotărârii CJUE din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 (Slaby şi Kuć);

- existenţa/inexistenţa dreptului reclamantei de a deduce TVA aferent operaţiunilor de achiziţie a terenurilor în raport de disp. art. 141 alin. (1) lit. f) C. fisc. (având conţinutul modificat prin Legea nr. 343/2006, intrată în vigoare la 1.01.2007 şi aplicabilă pe întregul an 2007).

De asemenea, nu a fost stabilită data de la care ar fi avut obligaţia de a depune declaraţia de înregistrare ca plătitor de TVA, cu implicaţii în ceea ce priveşte stabilirea bazei de impunere în scop de TVA. Apreciază reurenta că, în speţă, abia la 6.03.2007 a depăşit plafonul de scutire TVA. Obligaţia de plată a TVA putea exista numai pentru vânzările efectuate începând cu data de 1 mai 2007, dată până la care regimul special de scutire se aplică, baza de impunere va trebui redusă cu suma de 942.821 RON, valoarea actelor încheiate între 17.01. şi 30.04.2007, astfel încât baza de impunere ar fi:

(i) 2.826.652 RON (inclusiv TVA), dacă este scăzută valoarea scutită de taxă din baza de impunere de 3.769.473 RON reţinută de Înalta Curte în decizia de casare ca fiind valoarea de referinţă a activităţii economice taxabile cu TVA;

(ii) 3.890.030 RON (inclusiv TVA), dacă este scăzută valoarea scutită de taxă din baza de impunere de 4.758.851 RON reţinută în decizia de impunere atacată.

La această bază de impunere, având TVA inclusă, urmează a fi calculată TVA prin procedeul sutei mărite.

Pentru ipoteza în care operaţiunile anului 2007 nu ar fi taxabile, atunci ar rămâne în discuţie doar operaţiunile din anii 2008-2009.

Într-un astfel de caz, baza de impunere integrală ar fi de 989.378 RON, iar pentru cota reclamantei de 50% ar fi de 494.689 RON (cu TVA inclusă).

Instanţa de fond trebuia să aplice Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată de CJUE în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean şi cu privire la obligaţia fiscală principală, în sensul exonerării de plată a acesteia, întrucât prin actele atacate, organul fiscal a încălcat principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, practica sa fiind de natură să creeze, în percepţia unei persoane fizice suficient de diligentă, avizată şi prudentă, încrederea rezonabilă că TVA nu se aplică operaţiunilor de vânzare de terenuri efectuate de ea.

DGRFP Timişoara, în cuprinsul recursului formulat, invocând prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (1865) a susţinut, în esenţă, că sentinţa recurată este netemeinică şi nelegală, întrucât instanţa de fond nu a respectat principiul proporţionalităţii, respectiv Hotărârea CJUE din 9 iulie 2015 pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean şi nici dispoziţiile legale incidente speţei menţionate în cuprinsul actelor atacate.

Astfel, în mod greşit prima instanţă a reţinut că recurenta-reclamantă ar datora suma de 703.286,92 RON, reprezentând TVA, însă majorările de întârziere în sumă de 509.597,18 RON nu le-ar datora, deşi accesoriile urmează principalul, iar debitul este datorat.

III. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs Înalta Curte, analizând recursul formulat de recurenta-reclamantă, apreciază că acesta nu este fondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

În cuprinsul Deciziei de casare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 444/30.01.2014, irevocabilă, pronunţată în primul ciclu procesual, s-a reţinut că este de necontestat că în anul 2007, reclamanta, împreună cu soţul său, au realizat un număr de 28 de tranzacţii cu terenuri construibile, reprezentând curţi, construcţii intravilan, în valoare de 3.769.473 RON, depăşind astfel plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON).

Înalta Curte a apreciat că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, operaţiunile efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate intrând în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc., împrejurare ce o obligă să se înregistreze ca plătitor în scop de TVA conform art. 153 C. fisc., după depăşirea plafonului de scutire.

S-a apreciat că situaţia de fapt nu a fost pe deplin lămurită de judecătorul fondului, care pornind de la modalitatea eronată de calcul a TVA (prin adăugarea procentului de 19% la preţul tranzacţiilor) a considerat că actele administrativ-fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecăţii.

Analizând decizia menţionată se constată că sentinţa recurată a fost casată cu trimitere pentru a se analiza modul de calcul al TVA, urmărindu-se a se verifica dacă preţul stipulat în toate contractele de vânzare-cumpărare include TVA, situaţie în care calculul acesteia se poate realiza doar prin procedeul sutei mărite (conform disp. pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004), fiind făcute trimiteri şi la Hotărârea CJUE din 7.11.2013 în cauzele conexe C-249/12, C-250/12.

Se observă că majoritatea criticilor recurentei-reclamante din prezentul recurs au fost menţionate ca apărări şi în cuprinsul întâmpinării formulate în calea de atac a recursului, în primul ciclu procesual.

Este real că în cuprinsul deciziei de casare s-a reţinut în mod irevocabil calitatea reclamantei de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, fără a se face referiri exprese la jurisprudenţa CJUE, respectiv Hotărârea din 15.09.2011, în cauzele C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuć, invocată de recurenta-reclamantă.

Însă, această hotărâre nu schimbă încadrarea fiscală atribuită recurentei-reclamante, respectiv cea de persoană impozabilă.

Potrivit jurisprudenţei CJUE, transpusă în Hotărârea din 15.09.2011, în cauzele C-180/10 şi C-181/10:

"O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, în sensul art. 9 alin. (1) şi art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menţionate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, această persoană trebuie considerată că exercită o activitate economică în sensul articolului menţionat şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată".

În cauză, este dovedită şi necontestată situaţia de fapt reţinută în RIF nr. 6327/28.05.2010, conform căreia reclamanta şi soţul său au achiziţionat în anul 2000, prin contractele nr. x din 22.11.2000, nr. 6084/30.11.2000, nr. 6085 din 30.11.2000, teren extravilan în suprafaţă de 114.400 m.p. pentru care au urmat procedura de scoatere din circuitul agricol conform art. 91 alin. (1) din Legea nr. 18/1991 şi includerea acestuia în intravilan ca şi curţi construcţii înscrise în Cartea funciară nr. 2240.

Pentru acest teren s-a solicitat şi obţinut Certificatul de urbanism nr. 57 din 01.02.2006 privind întocmirea documentaţiei pentru scoaterea din circuitul agricol a terenului pentru construirea de locuinţe, eliberat de Primăria Comunei Dumbrăviţa.

În acest sens, Oficiul de cadastru şi publicitate imobiliară Timiş a eliberat avizul favorabil nr. 321 din 26.05.2006 pentru scoaterea definitivă din circuitul agricola terenului cu suprafaţa de 93.861 m.p. arabil, situat în intravilanul localităţii Dumbrăviţa.

Prin cererea nr. x din 29.05.2006, Direcţia pentru Agricultură şi Dezvoltare Rurală Timiş a emis Decizia nr. 238/02.06.2006 (anexa nr. 54) pentru scoaterea definitivă din circuitului agricol a terenului deservit de infrastructura de îmbunătăţiri funciare, situat intravilan în judeţul Timiş, localitatea Dumbrăviţa, parcelele cadastrale A233/1/8-11/2/2-A233/1/8-11/2/126, în scopul realizării obiectivului de investiţii "95 Locuinţe familiale".

Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Timiş a avizat Actul de unificare, dezmembrare şi ieşire din indiviziune nr. 2575 din 29.11.2005 (anexa 51).

De asemenea, recurenta-reclamantă a încheiat în anul 2007 contracte de prestări servicii pentru reţea gaz, extindere reţele electrice, banşament apă, pentru parcelele deţinute în proprietate.

Or, în contextul menţionat, este fără echivoc că au fost întreprinse măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un comerciant în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138.

De altfel, urmare a măsurilor întreprinse, în anul 2007, reclamanta împreună cu soţul au efectuat un număr de 28 de tranzacţii cu terenuri construibile reprezentând curţi-construcţii intravilan.

În consecinţă, reclamanta în mod corect a fost considerată persoană care exercită o "activitate economică", în sensul articolului menţionat şi care intră în categoria persoanelor impozabile în scopuri de TVA, atât din perspectiva legislaţiei/jurisprudenţei comunitare, cât şi a celei interne, naţionale.

Criticile privind nelegalitatea deciziei de impunere întrucât recurenta-reclamantă şi soţul său sunt persoane impozabile distincte şi ar fi trebuit emise decizii de impunere separat, sunt nefondate.

Înalta Curte nu împărtăşeşte această abordare, pentru că reflectă o interpretare trunchiată a legislaţiei fiscale şi a reglementărilor privind drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale soţilor.

Potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (1) din C. fisc. "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

La rândul său, art. 1251 pct. 18 din acelaşi cod explică semnificaţia sintagmei "persoană impozabilă" în sensul că "are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică".

Începând cu data de 1 ianuarie 2010, prin Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/203 privind C. fisc., pct. 3 alin. (6) aferent aplicării art. 127, s-a stabilit că "în cazul în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie".

Ca urmare, în materia TVA, legiuitorul a stabilit că familia este entitate juridică, iar în situaţia în care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA pentru vânzarea de bunuri imobile, este reprezentată de unul dintre soţi.

În acest context normativ, în vigoare la data inspecţiei fiscale, procedeul autorităţii fiscale corespunde şi regimului matrimonial legal consacrat de către fostul Cod al familiei, care prin art. 30 instituia prezumţia relativă de comunitate, potrivit căreia bunurile dobândite de oricare dintre soţi în timpul căsătoriei sunt bunuri proprietate devălmaşă a acestora. Aceasta înseamnă că dreptul patrimonial aparţine concomitent ambilor soţi, fără ca vreunul dintre ei să fie titularul unei cote-părţi determinate din dreptul respectiv.

Corelativ, dreptul de administrare nu poate fi exercitat în nume propriu de către unul dintre coproprietarii devălmaşi, numai pentru partea sa din bunurile comune, căci aceasta nu este determinată.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că este legală decizia de impunere atacată în cauză.

Criticile privind caracterul insuficient şi neclar al cadrului normativ incident în cauză sunt neîntemeiate.

Fiind reţinută calitatea reclamantei de persoană impozabilă în scopuri de TVA, în mod corect instanţa de fond, respectând decizia de casare a statuat, ţinând seama de dispoziţiile legale incidente cauzei şi de concluziile raportului de expertiză efectuat cât şi de Hotărârea CJUE din 7.11.2013, pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică şi Plavoşin), că TVA datorată este de 703.286,92 RON.

În cauză nu sunt contestate tranzacţiile imobiliare şi nici cuantumul/veniturile obţinute în urma acestora, astfel cum acestea au fost menţionate în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate în cauză.

Potrivit pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc., "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau construcţii de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic".

În raport de aceste prevederi legale, şi cum reclamanta a desfăşurat activităţi economice constând în vânzarea de bunuri imobile cu caracter de continuitate, acesta a devenit persoană impozabilă în scop de TVA.

În cauză nu au fost încălcate principiile transparenţei fiscale şi a clarităţii normei fiscale.

Recurenta-reclamantă a susţinut că prevederile alin. (2) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării unor operaţiuni economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispoziţiilor din lege pe care le explicitează/exemplifică.

La art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile alin. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Prin urmare, nu se poate susţine lipsa clarităţii şi a transparenţei normelor fiscale aplicabile în cauză în domeniul TVA-ului.

Mai mult, o astfel de concluzie se confirmă şi în raport cu Hotărârea CJUE din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, la întrebarea preliminară formulată de Curtea de Apel Cluj care a vizat, într-o cauză similară, dezlegarea problemei dacă respectarea principiului securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, cu ocazia unui control fiscal, că anumite tranzacţii ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului.

Referitor la principiul securităţii juridice, prin hotărârea CJUE menţionată, s-a statuat, în esenţă, cu referire la dispoziţiile art. 127, art. 141 din C. fisc. cât şi la dispoziţiile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., că:

"Nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului".

În ceea ce priveşte principiul protecţiei încrederii legitime, în raport de jurisprudenţa CJUE menţionată anterior, se impune a reţine că, şi în cauza de faţă, ţinând seama de dimensiunea operaţiunii imobiliare în discuţie în litigiu, care totalizează un număr considerabil de tranzacţii imobiliare, un operator economic prudent şi avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operaţiune nu este supusă TVA-ului, cu atât mai mult cu cât pare să fie vorba de un profesionist în domeniul imobiliar.

De asemenea, practica administrativă a autorităţilor fiscale naţionale nu a fost de natură să demonstreze că l-a determinat pe justiţiabil/reclamantă să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise că operaţiunile imobiliare nu sunt supuse TVA-ului.

În concluzie, faţă de toate aceste considerente, în mod corect instanţa de fond a reţinut că operaţiunile economice efectuate de reclamantă sunt supuse TVA-ului, cadrul juridic naţional aplicabil, fiind suficient de clar, fiind nedovedit că autorităţile fiscale au creat, în percepţia reclamantului, în calitatea sa de operator economic normal de prudent şi de avizat, a unei încrederi rezonabile în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni.

În cauză este corect modul de calcul/cuantumul TVA, în raport cu jurisprudenţa CJUE şi anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), fiind nefondate criticile recurentei din această perspectivă.

Astfel, având în vedere că în perioada 2007-2009 reclamanta a efectuat operaţiuni economice - tranzacţii imobiliare, prima instanţă a reţinut în mod corect că potrivit variantei I a raportului de expertiză fiscală, astfel cum a fost corectat prin completarea făcută de expertul desemnat în cauză, suma datorată cu titlu de TVA este de 703.286,92 RON, acest calcul având în vedere atât procedeul sutei mărite cât şi constituirea bazei de impunere din sumele care au fost încasate după atingerea plafonului de 35.000 euro, la data de 6.03.2007, astfel cum a susţinut şi recurenta-reclamantă.

În altă ordine, instanţa de fond a menţionat că potrivit Deciziei de casare nr. 444 din 30.01.2014, Înalta Curte a statuat că "reclamanta avea obligaţia de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data stingerii sau depăşirii plafonului de scutire", astfel că sunt nefondate criticile recurentei în sensul că nici Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi nici prima instanţă nu au clarificat acest aspect.

Referitor la accesoriile aferente TVA, instanţa de recurs reţine că se impun a fi plătite de reclamantă, nefiind dovedită vreo culpă a autorităţii fiscale, astfel cum s-a reţinut şi anterior, dispoziţiile art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 sunt aplicabile în cauză, nefiind afectate de vreun viciu de neconstituţionalitate.

Conform raportului de expertiză fiscală (şi completare) întocmit în cauză (completare), cuantumul acestora majorări aferente sumei de 703.286,92 RON TVA, este de 509.597,18 RON.

Prin urmare, este fondat recursul declarat de DGRFP Timişoara.

În altă ordine, instanţa apreciază că sunt corecte aspectele reţinute de prima instanţă cu referire la dreptul de deducere al TVA, rezultând chiar din cuprinsul contestaţiei fiscale formulată de reclamantă că nu au fost solicitări în acest sens, astfel că acestea nu fac obiectul cauzei de faţă care vizează legalitatea deciziei emise de autoritatea publică în cadrul Procedurii instituită de Titlul IX (art. 205-2018) din Codul de procedură fiscală.

Faţă de toate considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, va respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă, va admite recursul declarat de DGRFP Timişoara, va modifica sentinţa recurată în sensul că va menţine actele administrative fiscale atacate şi pentru accesorii în sumă de 509.597,18 RON, fiind menţinute restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 394 din 22 decembrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva aceleiaşi sentinţe.

Modifică în parte sentinţa recurată, în sensul că menţine actele administrative fiscale atacate şi pentru accesorii în sumă de 509.597,18 RON.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 20 octombrie 2016.