TVA refund delay interest: prescription limitations and EU prohibition on excluding accrual during tax inspections

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 28 martie 2014, sub nr. 2127/2/2014, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, obligarea pârâtei la plata dobânzilor în cuantum de 1.470.084 RON, aferente rambursării tardive a sumelor reprezentând excedentul de TVA, validate prin sentinţa civilă nr. 2929 din 12 aprilie 2011, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosar nr. x/2009 şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 573 din 03 martie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi şi a obligat pârâta să plătească reclamantei dobânzi în cuantum de 1.623.448,17 RON, pentru rambursarea cu întârziere a deconturilor de TVA nr. 1245 din 24 ianuarie 2006 şi nr. 9620 din 26 martie 2007, astfel cum au fost încuviinţate de către instanţă prin sentinţa civilă nr. 2929 din 12 aprilie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, rămasă irevocabilă, conform deciziei nr. 3383 din 5 iulie 2012, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 573 din 03 martie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiate.

Într-o primă critică, recurenta-pârâtă a arătat că sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte prescrierea dreptului la acţiune având ca obiect plata dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a excedentului de TVA, în raport de dispoziţiile art. 124 şi art. 117 din C. proc. fisc., coroborate cu prevederile Anexei 1, Cap. I, pct. 3.1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1899/2004.

Printr-o altă critică, recurenta-pârâtă a susţinut că, în raport cu circumstanţele raportului juridic dedus judecăţii, organele fiscale au soluţionat cererea de rambursare TVA cu depăşirea, din motive obiective, a termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din C. proc. fisc.

Recurenta-pârâta a precizat că nesoluţionarea în termen legal a cererii de rambursare TVA, nu este rezultatul unei atitudini culpabile a organelor fiscale, ci este rezultatul unor cauze obiective care privesc încadrarea decontului de TVA drept decont cu risc fiscal mare, fapt ce a presupus inspecţie fiscală anticipată şi efectuarea unor controale încrucişate.

În ceea ce priveşte capătul de cerere privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă a solicitat, în principal, respingerea acestui petit ca neîntemeiat, iar în subsidiar, a solicitat aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat.

4. Apărările formulate de intimata-reclamantă societatea A. S.R.L.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând susţinerile formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22 februarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 14 iunie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte, examinând actele dosarului şi sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, refuzul nejustificat al rezolvării cererii sale de acordare a dobânzilor pentru rambursarea tardivă a sumelor reprezentând excedentul de TVA, validate prin hotărâre judecătorească.

Procedând la prezentarea elementelor principale ale stării de fapt fiscale, instanţa de control judiciar constată că prin cererea înregistrată la Administraţia Finanţelor Publice Călăraşi sub nr. x din 24 ianuarie 2006, intimata-reclamantă a solicitat rambursarea TVA în sumă de 718.316 RON, conform decontului aferent lunii decembrie 2005, iar la data de 26.03.2007, prin cererea înregistrată sub nr. x, a solicitat rambursarea TVA în sumă de 614.002 RON, conform decontului aferent lunii februarie 2007.

În vederea soluţionării cererilor de rambursare TVA, au fost efectuate două inspecţii fiscale, finalizate cu emiterea Deciziilor de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. 19 din 02 februarie 2007 şi nr. 5 din 24 ianuarie 2008, prin care a fost admis parţial dreptul la rambursarea TVA, la finalul inspecţiei fiscale totale fiind emisă Decizia de impunere nr. 35 din 24 martie 2008, prin care au fost stabilite diferenţe de impozit pe profit, accesorii impozit pe profit şi TVA nedeductibil.

Împotriva acestor decizii de impunere, intimata-reclamantă a formulat contestaţii administrative, care au fost conexate şi soluţionate prin Decizia nr. 4 din 13.02.2009, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Călăraşi, în sensul admiterii în parte, pentru suma de 7.274 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată şi respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 19 din 02.02.2007 şi respectiv, pentru suma de 3.792 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. 35 din 24 martie 2008.

Intimata-reclamantă a promovat acţiune în instanţă, prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 4 din 13 februarie 2009, iar prin sentinţa civilă nr. 2929 din 12 aprilie 2011, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, în dosar nr. x/2009, a fost admisă în parte, acţiunea reclamantei şi s-a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 4 din 13 februarie 2009, cu consecinţa admiterii, în parte, a contestaţiilor formulate împotriva Deciziilor de impunere nr. 19 din 02 februarie 2007 şi nr. 5 din 24 ianuarie 2008, şi obligării pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Călăraşi la recunoaşterea dreptului de rambursare TVA, în sumă de 609.874 RON (solicitată prin decontul aferent lunii decembrie 2005) şi în sumă de 248.794 RON (solicitată prin decontul aferent lunii februarie 2007), fiind exonerată reclamanta de plata sumei de 4.340 RON TVA nedeductibil şi fiind menţinută obligarea acesteia la plata sumei de 87.339 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi accesorii.

Sentinţa civilă menţionată a rămas irevocabilă prin Decizia nr. 3383 din 5 iulie 2012, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin care au fost respinse, ca nefondate, recursurile declarate de părţile în litigiu.

Executarea hotărârii judecătoreşti s-a realizat la data de 14.06.2013, prin achitarea de către pârâtă a sumei de 248.794 RON, aferentă decontului lunii decembrie 2005 şi a sumei de 310.002 RON, aferentă decontului lunii februarie 2007, operând şi compensarea cu debitele societăţii reclamante înregistrate la data plăţii.

Prin cererea înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi sub nr. 2913 din 24.12.2013, intimata-reclamantă a solicitat plata dobânzilor de întârziere pentru sumele reprezentând rambursare TVA, aferente lunilor decembrie 2005 şi februarie 2007, validate prin hotărâre judecătorească.

Criticile recurentei-pârâte în ceea ce priveşte existenţa dreptului la acordarea dobânzilor pentru rambursarea tardivă a sumelor reprezentând excedent de TVA, sunt neîntemeiate.

Înalta Curte reţine că dreptul la dobânzi este reglementat expres de dispoziţiile art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în forma în vigoare pentru perioada de referinţă, şi nu poate fi poate fi înlăturat ca efect al inexistenţei unei reglementări corespunzătoare în Metodologia de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 967/2005, act normativ cu forţă juridică inferioară, invocat de recurenta-pârâtă.

Conform art. 70 alin. (1) din C. proc. fisc.:

"Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare".

Art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. prevede că termenul de 45 de zile, de soluţionare a cererilor contribuabililor, se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererilor, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei această normă primară fiind preluată şi în legislaţia secundară în materie.

În speţă, conform acestor dispoziţii legale, sumele reprezentând rambursare TVA trebuiau restituite în termen de 45 de zile de la data depunerii deconturilor, respectiv, la data de 11.03.2006, pentru cererea înregistrată sub nr. x din 24.01.2006 şi la data de 10.05.2007, pentru cererea înregistrată nr. x din 26.03.2007.

Pentru stabilirea efectelor pe care normele naţionale privind suspendarea sau prelungirea inspecţiei fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi, se impune ca aceste prevederi să fie interpretate şi aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenţei în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din care se degajă principiul potrivit căruia, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Astfel, prin Hotărârea pronunţată la data de 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că, "În lumina principiului neutralităţii fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei raportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 zile nu încalcă această prevedere."

În contextul arătat, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, instanţa de control judiciar reţine ca fiind excesivă şi contrară principiului termenului rezonabil, soluţia de excludere din calculul dobânzilor, a perioadei de întârziere generate de prelungirea termenului de soluţionare a deconturilor de TVA, până la primirea răspunsurilor solicitate pentru efectuarea controalelor încrucişate, precum şi de măsura suspendării inspecţiei fiscale până la finalizarea acestor verificări.

Dreptul la dobânzi pentru rambursarea tardivă a excedentului de TVA, inclusiv pe perioada în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior prin hotărâre judecătorească, este recunoscut şi prin Hotărârea pronunţată la data de 24 octombrie 2013, în cauza C-431/12, B., prin care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit următoarele:

"Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească."

În ceea ce priveşte perioada pentru care, în speţă, se datorează dobânzi, critica recurentei-pârâte vizând soluţia dată de prima instanţă excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune, este întemeiată.

Înalta Curte reţine că daunele-interese moratorii sub forma dobânzii legale au caracterul unor prestaţii succesive, sunt datorate pentru întreaga perioadă de întârziere în executarea obligaţiei şi sunt calculate pentru fiecare zi de întârziere, cu începere de la data scadenţei obligaţiei principale. Astfel, fiecare zi de întârziere generează o prescripţie distinctă a dreptului la acţiune cu privire la aceste prestaţii succesive.

Regula de drept civil, atât sub imperiul Decretului nr. 167/1958, cât şi a Noului C. civ., este aceea că efectul întreruptiv este recunoscut cererii de chemare în judecată numai când aceasta are ca obiect dreptul a cărui acţiune se prescrie. Prin urmare, nu se întrerupe cursul prescripţiei pentru prestaţiile succesive constând în dobânzi, prin introducerea unei cereri de chemare în judecată având ca obiect, exclusiv, plata debitului principal.

Cum dreptul fiscal nu prevede nicio normă derogatorie de la norma de drept comun enunţată anterior, se apreciază că, în speţă, cererea de chemare în judecată având ca obiect refuzul de rambursare a TVA, nu a întrerupt curgerea termenului de prescripţie aferent dreptului a solicita dobânzi.

În dezacord cu judecătorul fondului, se reţine că data recunoaşterii, prin hotărâre judecătorească, a dreptului la rambursarea TVA, nu prezintă relevanţă în privinţa curgerii termenului de prescripţie pentru creanţa accesorie constând în dobânzi, în condiţiile în care, data naşterii dreptului la acţiune nu o constituie această dată, ci data exigibilităţii obligaţiei de plată, dreptul la creanţa accesorie nefiind afectat de un termen suspensiv sau de o condiţie suspensivă.

În mod evident, soarta dreptului la acordarea dobânzilor depinde de soarta dreptului la rambursarea TVA, însă aplicarea principiului accesorium sequitur principale nu reprezintă condiţie suspensivă şi nici cauză întreruptivă a curgerii termenului de prescripţie pentru dreptul la plata accesoriilor.

În consecinţă, în speţă, pentru a se obţine dobânda, pentru perioada începând cu data la care trebuiau soluţionate deconturile şi până la data rambursării efective a TVA, respectiv, 2006 - 2013, cererea de acordare a dobânzii trebuie adresată organului fiscal în termenul de prescripţie prevăzut de art. 135 din C. proc. fisc., respectiv de 5 ani de la data fiecărei zi de întârziere.

Astfel, în raport de data la care recurenta-reclamanta a formulat cerere de acordare a dobânzii, instanţa de control judiciar apreciază întemeiată, în parte, cererea de chemare în judecată, reţinând că reclamanta este îndreptăţită să primească dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a deconturilor de TVA, formulate în baza cererilor înregistrate sub nr. x din 24 ianuarie 2006 şi nr. 9620 din 26.03.2007, pentru perioada de 5 ani anteriori datei la care a formulat cererea de acordare a dobânzii.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, reţinând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâtă, casarea sentinţei atacate şi, rejudecarea cauzei, în sensul admiterii, în parte, a acţiunii formulate de reclamantă şi obligării pârâtei la plata dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a deconturilor de TVA, pentru perioada de 5 ani anteriori datei la care reclamanta a formulat cererea de acordare a dobânzii.

În conformitate cu prevederile art. 453 din C. proc. civ., republicat, va fi obligată recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.000 RON, constând în onorariul expertului şi onorariul de avocat, cuantumul acestuia din urmă urmând a fi redus în mod proporţional, în raport cu soluţia dată cererii deduse judecăţii şi complexitatea cauzei, potrivit art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi împotriva sentinţei civile nr. 573 din 03 martie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, dispune:

Admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi.

Obligă pârâta să plătească reclamantei dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a deconturilor de TVA, formulate în baza cererilor nr. 1245 din 24 ianuarie 2006 şi nr. 9620 din 26 martie 2007, pentru perioada de 5 ani anteriori datei de 14.06.2013.

Obligă recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.000 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 decembrie 2017.