Clawback tax reimbursement: interest calculation limited to net overpayment due to continued liability despite annulled notifications

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 02 februarie 2015, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 6.059.639 RON, actualizată până la data rambursării efective a sumelor reprezentând contribuţia clawback achitată în baza notificărilor nelegale transmise de pârâtă.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1593 din 5 iunie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca neîntemeiată, excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională De Asigurări de Sănătate, obligând pârâta să plătească reclamantei suma reprezentând dobânda legală fiscală de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, aferentă sumei de 8.966.012 RON, pentru perioada 24.05.2012-29.01.2014 şi, respectiv, aferentă sumei de 8.850.261 RON, pentru perioada 23.08.2012-29.01.2014.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1593 din 5 iunie 2015, a formulat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, iar pe fondul cauzei, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond a respins în mod greşit excepţia inadmisibilităţii acţiunii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile, dând o interpretare greşită prevederilor art. 7 şi art. 19 din Legea nr. 554/2004.

Acţiunea în despăgubiri reglementată de dispoziţiile art. 19 din Legea nr. 554/2004 se supune aceloraşi norme în ceea ce priveşte procedura de judecată şi taxele de timbru ca şi acţiunea în anularea actului administrativ, astfel încât acesteia îi sunt aplicabile şi dispoziţiile privind obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile.

Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă susţine că prima instanţă nu a ţinut cont de faptul că, prin anularea celor două notificări, nu s-a cauzat vreun prejudiciu reclamantei. Întrucât reclamanta are calitatea de plătitor al contribuţiei trimestriale, anularea notificărilor nu se poate asimila cu exonerarea acesteia de la plata taxei.

De altfel, instanţa de judecată a dispus numai anularea notificărilor emise de recurenta-pârâtă, nu şi restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de contribuţie pentru trimestrele I şi II 2012, reţinând că modalitatea de calcul este viciată, pornind de la greşita stabilire a volumului vânzărilor şi includerea TVA, fără a înlătura calitatea reclamantei de subiect plătitor al contribuţiei.

Recurenta-pârâtă critică şi argumentele primei instanţe potrivit cărora notificările emise de C.N.A.S. ar fi acte administrativ-fiscale, precum şi aplicarea în cauză a dispoziţiilor O.U.G. nr. 8/2014.

Astfel, C.N.A.S. nu are calitatea de organ fiscal, iar notificările privind obligaţia reclamantei de a achita contribuţia trimestrială aferentă trimestrelor I şi II 2012 nu au fost emise de C.N.A.S. în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale, nefiind acte fiscale în înţelesul O.G. nr. 92/2003.

Referitor la aplicarea dispoziţiilor O.U.G. nr. 8/2014, potrivit art. XXVII alin. (2) din acest act normativ, aplicabilitatea sa se raportează la acte administrativ fiscale emise şi anulate după intrarea în vigoare, respectiv 28.02.2014, iar în cauza de faţă, sentinţa civilă nr. 1818 din 08 iunie 2013 a rămas definitivă prin decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 386 din 29 ianuarie 2014, anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 26.10.2015, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22 februarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Părţile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului.

Prin încheierea din data de 14 iunie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat şi va fi admis pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

O primă critică a recurentei CNAS, încadrată în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., priveşte modalitatea de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, pentru lipsa plângerii prealabile.

Cererea de despăgubiri formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiată pe dispoziţiile art. 19 din Legea nr. 554/2004, republicată, este o cerere subsidiară celei de anulare a actului administrativ care a cauzat persoanei vătămate un prejudiciu ce se cere a fi reparat prin acest demers judiciar, astfel că procedura prealabilă, reglementată de art. 7 din acelaşi act normativ, nu este necesară anterior sesizării instanţei judecătoreşti competente.

Reglementând această posibilitate de introducere, pe cale separată, a unei acţiuni în despăgubiri, legiuitorul a prevăzut expres că o astfel de cerere se adresează instanţelor de contencios administrativ competente, în termen de un an de la data la care persoana vătămată a cunoscut sau trebuia să cunoască întinderea pagubei, fără a face trimitere la condiţiile generale de sesizare a instanţei de contencios administrativ, ce impun parcurgerea procedurii prealabile anterior formulării cererii de chemare în judecată.

Interpretarea logică şi sistematică a prevederilor art. 8, art. 10 şi art. 19 din Legea nr. 554/2004 determină calificarea acţiunii în despăgubiri drept una subsecventă acţiunii principale îndreptate împotriva actului vătămător, acţiune care, la rândul său, a fost precedată de parcurgerea procedurii prealabile prevăzute de art. 7 din acelaşi act normativ.

În concluzie, astfel cum corect a stabilit şi judecătorul fondului, se reţine că cererea de acordare a despăgubirilor, în temeiul art. 19 din Legea nr. 554/2004, nu este condiţionată de îndeplinirea unei noi proceduri prealabile administrative.

O altă critică a recurentei-pârâte CNAS a privit calificarea notificărilor aferente trimestrelor I şi II ale anului 2012 ca fiind acte administrativ fiscale, ceea ce, în opinia instituţiei publice care a emis aceste acte ar fi eronat, natura juridică a notificărilor fiind cea a unei corespondenţe purtate cu intimata-reclamantă, prin care s-au adus la cunoştinţa acesteia din urmă elementele care stau la baza stabilirii, calculului şi declarării contribuţiei trimestriale, astfel cum prevăd dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit prevederilor art. 5 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, în vigoare la data emiterii notificărilor atacate şi, ulterior, anulate, "contribuţia trimestrială prevăzută la art. 1 este asimilată obligaţiei fiscale", iar contestarea respectivelor notificări, conform dispoziţiilor art. 6 alin. (2) din acelaşi act normativ, se finalizează în procedura prealabilă, cu emiterea unui act administrativ, ce poate fi contestat în faţa instanţei de contencios administrativ competentă, potrivit prevederilor alin. (5) al textului sus menţionat.

Ceea ce prezintă relevanţă în aplicabilitatea textelor de lege incidente pentru calculul dobânzii legale care se cuvine intimatei-reclamante cu titlul de despăgubiri pentru prejudiciul cauzat prin întârziere de către recurenta-pârâtă, este tocmai calificarea expresă a legiuitorului privind asimilarea contribuţiei clawback uneia fiscale, astfel că dobânda legală este cea reglementată de O.G. nr. 92/2003, temei de drept avut în vedere în mod corect de către prima instanţă.

Aspectul subliniat de către recurenta-pârâtă CNAS, referitor la aplicabilitatea prevederilor art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, în sensul celor statuate prin dispoziţiile art. XXVII alin. (2) din acelaşi act normativ, potrivit cărora, modul de calcul al dobânzii la care este îndreptăţit contribuabilul în cazul creanţelor rezultate din anularea unui act administrativ fiscal, reglementat de art. 1241 din O.G. nr. 92/2003, se aplică doar "pentru actele administrativ fiscale emise şi anulate după data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă" (O.U.G. nr. 8/2014, intrată în vigoare la data de 28 februarie 2014), este unul irelevant în dezlegarea chestiunii litigioase în cauză, în contextul aplicării Deciziei Curţii Constituţionale a României nr. 694/2015, prin care s-a constatat că "dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt neconstituţionale".

În considerentele deciziei pronunţate de instanţa de contencios constituţional, s-a statuat, în cuprinsul paragrafului 38, că "...dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere. În acest fel se asigură un tratament rezonabil şi echitabil între părţi: dacă, potrivit art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitorul contribuabil a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere, tot astfel dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plăţii lor, şi nu de la o dată ulterioară - după 45 de zile de la data solicitării sau chiar după mai mult timp (art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală)", iar la parag. (41), se arată că " ...autorităţile publice implicate, inclusiv instanţele judecătoreşti, sunt chemate să realizeze o interpretare şi aplicare conformă a acestei legi cu efectele pe care le produce prezenta decizie în privinţa momentului de la care sunt acordate dobânzile fiscale. Astfel, organele fiscale vor avea, în continuare, posibilitatea de a proceda la soluţionarea cererii în termen de 45 de zile de la înregistrare, cu posibilitatea prelungirii perioadei menţionate, însă, dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligaţiei fiscale constatate, în condiţiile legii, ca fiind nedatorată".

Remediul inserat în cuprinsul art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, aplicabil doar pentru actele administrativ fiscale emise şi anulate după data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, este menţionat şi în Decizia CCR nr. 694/2015, ale cărei efecte se produc asupra litigiului pendinte, în sensul aplicării modului de stabilire a calculului dobânzii în materie fiscală de la data la care contribuabilul a indisponibilizat o sumă de bani în temeiul unor acte administrativ fiscale ce au fost ulterior anulate de către instanţa de contencios administrativ competentă.

În privinţa modalităţii de stabilire a dobânzii fiscale solicitate de intimata-reclamantă pe calea acţiunii în despăgubiri, în temeiul prevederilor art. 19 din Legea nr. 554/2004, prin raportare la prejudiciul pretins de Societatea A. S.R.L., Înalta Curte reţine că sunt fondate criticile recurentei-pârâte CNAS, fundamentate pe stabilirea calităţii de plătitor al contribuţiei clawback pentru intimata-pârâtă şi motivul de nelegalitate care a determinat anularea notificărilor aferente trimestrelor I şi II ale anului 2012 în cadrul dosar nr. x/2012, înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

În litigiul care a avut ca obiect anularea notificărilor comunicate contribuabilului A. S.R.L. prin e-mailurile din 05.05.2012 şi din 23.05.2012 şi prin adresele nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 şi CB nr. 256 din 10 septembrie 2012, prin sentinţa civilă nr. 1818 din 08 iunie 2013, rămasă irevocabilă prin decizia nr. 386 din 29 ianuarie 2014 a ÎCCJ, prin care s-a respins ca nefondat recursul declarat de CNAS, au fost anulate actele administrativ fiscale contestate, motivele de nelegalitate ce au fost găsite întemeiate şi au condus la anularea notificărilor fiind cele referitoare la modalitatea de stabilire a bazei impozabile pentru calculul contribuţiei clawback în raport doar de declaraţiile 2a şi 2b, fără a fi avute în vedere şi datele care ar fi trebuit raportate prin declaraţiile 2a1 şi 2b1, conform prevederilor art. 4 alin. (1) şi ale art. 5 alin. (4) din Ordinul comun nr. 928/591/2010 al Ministrului Sănătăţii şi al Preşedintelui CNAS, precum şi pentru includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente, în condiţiile în care prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 au fost declarate neconstituţionale, în privinţa sintagmei "care include şi taxa pe valoarea adăugată", prin Decizia CCR nr. 39 din 05 februarie 2013.

Este relevant, în această situaţie, faptul că intimata-reclamantă are în continuare calitatea de contribuabil care datorează taxa parafiscală clawback pentru trimestrele I şi II ale anului 2012, ceea ce determină emiterea, de către instituţia publică CNAS, a unor noi notificări, aferente acestei perioade, pentru plata respectivei contribuţii.

În cursul cercetării judecătoreşti în calea de atac a recursului, recurenta-pârâtă CNAS a făcut dovada emiterii unor noi notificări pentru trimestrele I şi II ale anului 2012, comunicate intimatei-reclamante prin adresele nr. 7913 din 22 septembrie 2016 şi nr. 7912 din 22 septembrie 2016, îndeplinind, aşadar, obligaţia de a pune în executare sentinţa civilă nr. 1818 din 04 iunie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 389 din 29 ianuarie 2014 a ÎCCJ, pronunţată în dosar nr. x/2012.

Prima instanţă, la pronunţarea soluţiei recurate în cauza pendinte, a stabilit corect perioada pentru care intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. este îndreptăţită la primirea despăgubirilor solicitate pentru prejudiciul cauzat prin întârzierea restituirii sumei achitate cu titlul de contribuţie clawback pentru trimestrele I şi II ale anului 2012, în baza notificărilor care au fost ulterior anulate. Această perioadă este cuprinsă, astfel cum s-a reţinut şi în sentinţa atacată, între momentul efectuării fiecărei plăţi a contribuţiei clawback aferente trimestrului corespunzător şi momentul rămânerii irevocabile a hotărârii judecătoreşti de anulare a actelor administrativ fiscale ce au stabilit respectivele obligaţii de plată, dată de la care partea interesată era îndreptăţită să pretindă restituirea sumelor achitate fără temei legal.

Însă, validând raţionamentul reclamantei S.C. A. S.R.L., de obligare a pârâtei CNAS la plata de dobânzi fiscale de 0,4% pentru fiecare zi de întârziere, aferentă sumei de 17 816 273 RON, instanţa de fond a pronunţat o soluţie greşită, neluând în considerare calitatea de plătitor al contribuţiei clawback pentru trimestrele I şi II al anului 2012, calitate pe care intimata-reclamantă a deţinut-o pe întreaga perioadă pentru care s-a dispus plata dobânzii fiscale pentru întârziere.

Situaţia avută în vedere de către judecătorul fondului a fost aceea a reţinerii, în mod nelegal, de către instituţia publică CNAS, a sumelor achitate de Societatea A. S.R.L. prin ordinele de plată din 24.05.2012 şi respectiv, 23.08.2012, ca şi când contribuabilul vătămat de emiterea actelor administrativ fiscale contestate nu ar fi datorat nicio plată cu titlul de taxă clawback pentru trimestrele I şi II ale anului 2012, fapt ce l-ar fi îndreptăţit la primirea de despăgubiri pentru prejudiciul cauzat prin întârzierea de restituire a sumelor virate la bugetul de stat cu acest titlu.

Însă, aşa cum s-a arătat în considerentele precedente, fiind menţinută calitatea de contribuabil al taxei clawback pentru intimata-reclamantă, aceasta nu poate pretinde dobânda legală în materie fiscală pentru întreaga sumă pe care a achitat-o conform unor notificări anulate, cât timp datorează în continuare contribuţia clawback pentru trimestrele aferente actelor administrativ fiscale anulate. Prejudiciul ce i-a fost cauzat este determinat, aşadar, de diferenţa între ceea ce a plătit şi ceea ce datorează conform noilor notificări, ori, pretinzând că datorează alte sume pentru trimestrele I-II/2012, în măsura în care a înţeles să conteste şi aceste din urmă notificări emise de CNAS în luna septembrie 2016, vor fi avute în vedere sumele stabilite cu titlul de contribuţie clawback pe baza încasărilor din perioada de referinţă, cu excluderea taxei pe valoarea adăugată din valorile comunicate contribuabilului prin noile notificări (VTt, Vit şi Vitr).

În atare condiţii, Înalta Curte reţine că se impune casarea sentinţei pronunţate cu aplicarea greşită a regulilor de drept material privind stabilirea sumei purtătoare de dobânzi fiscale pentru întârzierea în restituirea acesteia de către instituţia publică recurentă.

Prin urmare, în rejudecare, în vederea desăvârşirii cercetării judecătoreşti în scopul aflării adevărului, judecătorul fondului va pune în discuţia părţilor necesitatea efectuării unei expertize în materie fiscală, al cărei obiectiv va fi acela de a calcula dobânda legală la care intimata-reclamantă este îndreptăţită pentru perioada cuprinsă între data fiecărei plăţi şi data de 29.01.2014, dobândă ce va fi aplicată asupra sumelor rezultate din diferenţa între ceea ce a plătit Societatea A. S.R.L. prin OP din 24.05.2012 (suma de 8.966.012 RON) şi prin OP DIN 23.08.2012 (suma de 8.850.261 RON) şi sumele datorate pentru fiecare din cele două trimestre, conform noilor notificări, emise în anul 2016, în măsura în care acestea nu sunt contestate. Dacă acestea sunt contestate, se va avea în vedere posibilitatea suspendării prezentei cauze în raport de prevederile art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea definitivă a litigiului având ca obiect legalitatea noilor notificări aferente trimestrelor I şi II din anul 2012, ori posibilitatea de a determina în litigiul pendinte ceea ce datorează intimata-reclamantă cu titlul de contribuţie clawback pe baza încasărilor, cu excluderea taxei pe valoare adăugată din conţinutul valorilor comunicate de CNAS.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta CNAS împotriva sentinţei civile nr. 1593 din 5 iunie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, dată fiind necesitatea completării materialului probator administrat la dosarul de fond cu o probă suplimentară, ce nu poate fi primită în cursul cercetării judecătoreşti din calea extraordinară de atac a recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 1593 din 5 iunie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 decembrie 2017.