VAT deduction rights for construction services: sufficiency of work execution statements as justificatory documents under the principle of substance over form

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 12 decembrie 2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, să se dispună: anularea Deciziei nr. 587 din 12 septembrie 2014, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Braşov, cu consecinţa admiterii contestaţiei formulate împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 februarie 2014, întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, privind dreptul de deducere TVA în perioada 01.05.2011-31.12.2012 şi plata acesteia, precum şi a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 205 din 27 februarie 2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice;

anularea în parte a actelor administrativ fiscale menţionate; să se constate că reclamanta are drept de deducere pentru suma totală de 1.185.264 RON cu titlu de TVA; să se oblige pârâtele la plata (deducerea/rambursarea) către reclamantă a acestei sume; să se constate ca fiind nelegale şi să se dispună exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale accesorii aferente sumei în legătură cu care pârâtele au concluzionat că reclamanta nu are drept de deducere, respectiv dobânzi în sumă de 138.471 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 150.708 RON; să se dispună anularea Deciziei nr. 845 din 15 septembrie 2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Braşov şi în consecinţă, să se admită contestaţia formulată împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 1803 din 18 martie 2014 şi să se dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei totale de 221.605,072 RON, din care dobânzi în sumă de 219.892,09 RON şi penalităţi în sumă de 1.713,072 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 42 din 22 aprilie 2015, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, dispunând în sensul celor solicitate prin cererea de chemare în judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 42 din 22 aprilie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinţei atacate şi rejudecarea pe fond a cauzei, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

În susţinerea motivului de casare invocat, recurentele-pârâte au formulat, în esenţă, următoarele critici:

Instanţa de fond în mod nelegal a reţinut că întocmirea defectuoasă a situaţiilor de lucrări este doar un viciu de formă, care nu este de natură a afecta exercitarea integrală a dreptului de deducere a TVA consemnată în facturile emise reclamantei, în baza acestor situaţii de lucrări, de către societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L., întrucât în speţă, sunt incidente prevederile art. 145 alin. (1), coroborate cu prevederile art. 134 alin. (1) şi (2), art. 134<SUP>1</SUP> alin. (1), art. 13

Chiar dacă legislaţia fiscală nu reglementează aspecte legate de elementele de conţinut ale situaţiilor de lucrări, nu pot fi ignorate prevederile contabile, armonizate cu directivele europene în materie, reţinându-se că, în speţă, sunt aplicabile prevederile pct. 259 alin. (2) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere că în elementele de conţinut ale facturilor emise de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., elemente reglementate de art. 155 alin. (5) din C. fisc., nu se regăsesc informaţii care să consemneze detalii legate de produsele livrate şi/sau serviciile prestate, dincolo de consemnarea denumirii şi a cantităţii acestora, a bazei de impozitare şi a TVA aferente, rezultă că pentru serviciile de natura celor facturate reclamantei, factura, doar prin ea însăşi, nu poate face dovada realităţii cuantumului sumelor facturate decât în situaţia în care exigibilitatea de taxă a devansat faptul generator, această din urmă situaţie nefiind incidentă în speţă.

Conţinutul situaţiilor de lucrări prezentate la dosarul cauzei, nu respectă prevederile pct. 259 alin. (2) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009, prin aceste situaţii de lucrări fiind doar consemnat un procent de execuţie al lucrărilor, cu privire la care se susţine a cuantifica cuantumul real al serviciilor facturate, fără ca acest fapt să fie demonstrat.

Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza C-324/11, nu este aplicabilă în speţă, deoarece nu s-a realizat o anulare a dreptului de deducere şi nu s-a pus problema nedeclarării lucrătorilor.

Astfel, au devenit aplicabile prevederile art. 67 alin. (1), alin. (2) lit. b) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală procedând la stabilirea prin estimare a bazei de impozitare a TVA deductibile, prin identificarea elementelor cele mai apropiate stării de fapt fiscale.

4. Apărările formulate de intimata-reclamantă A. S.R.L.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esenţă, susţinerile formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 23 noiembrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea de şedinţă din 31 mai 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este neîntemeiat, sentinţa recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate Decizia de impunere nr. F-BV 205 din 27 februarie 2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 februarie 2014 şi menţinută prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 587 din 12 septembrie 2014, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în ceea ce priveşte refuzul de deducere şi rambursare a TVA, aferentă operaţiunilor comerciale încheiate cu societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L., pentru suma de 1.185.264 RON.

Ulterior, în baza acestor acte administrativ fiscale, a fost emisă Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 1803 din 18 martie 2014, menţinută prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 845 din 15 septembrie 2014, acte atacate, de asemenea, prin acţiunea dedusă judecăţii, pentru suma de 221.605,072 din care, dobânzi în sumă de 219.892,09 RON şi penalităţi în sumă de 1.713,072 RON.

Problema de drept supusă dezlegării în speţă, o constituie analizarea condiţiilor de fond şi de formă impuse de prevederile fiscale în vigoare în perioada supusă verificării, pentru ca reclamanta să poată beneficia de dreptul de deducere şi rambursare a TVA, aferentă operaţiunilor comerciale încheiate cu cele două societăţi prestatoare, în condiţiile în care, motivul refuzului acestui drept a fost întemeiat pe faptul că facturile emise de prestatori, nu sunt însoţite de situaţii de lucrări prin care să fie determinat stadiul de execuţie al lucrărilor, în aceste documente consemnându-se doar un procent de execuţie al lucrărilor, fără nicio justificare.

În aceste condiţii, recurentele-pârâte au apreciat că sunt incomplete situaţiile de lucrări în baza cărora au fost emise facturile pentru care reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă, reţinând că aceste documente nu conţin toate elementele prevăzute de art. 13

Contrar susţinerilor formulate de recurentele-pârâte, Înalta Curte reţine că, în speţă, sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate a TVA, atât sub aspectul ce priveşte substanţa operaţiunii economice, cât şi sub aspectul de formă a documentelor aferente operaţiunilor efectuate.

Astfel, în ceea ce priveşte condiţia de formă, prevăzută de art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., se constată că potrivit reglementărilor fiscale în vigoare la data emiterii facturilor, nu există nicio dispoziţie legală cu privire la informaţiile pe care trebuie să le cuprindă situaţiile de lucrări, elementele de conţinut ale situaţiilor de lucrări nefiind cuprinse printre menţiunile expres prevăzute de dispoziţiile art. 155 din C. fisc., pentru verificarea îndeplinirii condiţiilor de formă în privinţa cuprinsului facturilor fiscale.

În aceste condiţii, în acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, se apreciază că situaţiile de lucrări existente la dosarul cauzei, au calitatea de documente justificative, în sensul art. 259 alin. (2) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009, deoarece cuprind date suficiente care permit determinarea stadiului de execuţie al lucrărilor şi a cuantumului sumelor datorate cu titlu de cheltuieli, având în vedere că potrivit contractelor încheiate cu societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L., serviciile prestate sunt lucrări de construcţie la roşu, manopera fiind evaluată la metru pătrat edificat.

Astfel, înscrierea în cuprinsul situaţiilor de lucrări a procentelor de execuţie, alături de indicarea suprafeţelor executate, a preţurilor unitare pe m.p. şi a valorilor reprezentând cursurile de schimb ale monedei unice europene faţă de moneda naţională, asigură verificarea, atât a costurilor necesare realizării prestaţiei, cât şi a gradului de realizare a acesteia, cu atât mai mult cu cât, informaţiile cuprinse în situaţiile de lucrări se regăsesc consemnate şi în facturile fiscale emise reclamantei.

În legătură cu aspectul analizat, este de subliniat şi faptul că recurentele-pârâte, deşi au susţinut că înscrierea în conţinutul situaţiilor de lucrări a procentelor de execuţie s-a realizat în mod arbitrar, nu au indicat o altă modalitate de determinare a stadiului de execuţie al lucrărilor.

Totodată, în mod judicios prima instanţă a reţinut aplicarea în cauză a principiului prevalenţei substanţei asupra formei, consacrat de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie, în considerentele sentinţei fiind exemplificate cauzele în care instanţa europeană a statuat în acest sens.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de judecătorul fondului şi în ceea ce priveşte condiţia vizând substanţa operaţiunii economice, reliefată de art. 146 alin. (2) C. fisc., sub acest aspect prezentând relevanţă contractele comerciale încheiate între intimata-reclamantă, în calitate de beneficiar al lucrărilor de construcţii şi cele două societăţi prestatoare, precum şi faptul că nu se contestă realitatea lucrărilor de construcţii prestate, care în speţă, au fost finalizate.

Prin urmare, faptul generator şi exigibilitatea de taxă au intervenit în acelaşi moment şi nu există neconcordanţe între facturi şi sumele prezentate şi justificate prin situaţiile de lucrări, care să implice vreo devansare a faptului generator de către exigibilitatea taxei, nefiind dovedit faptul că au fost facturate în plus sume care nu corespund unor servicii prestate efectiv către reclamantă.

Contrar susţinerilor formulate de recurentele-pârâte, se apreciază că, în speţă, sunt aplicabile principiile statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea pronunţată la data de 6 septembrie 2012, în cauza C-324/11, reţinându-se că se impune recunoaşterea dreptului de deducere şi în situaţia de fapt fiscală dedusă judecăţii în prezentul litigiu, în condiţiile în care, maniera de întocmire a situaţiilor fiscale nu este de natură să atragă o suspiciune în sensul că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de rambursare TVA, era implicată într-o fraudă săvârşită de emitenţii facturilor.

În ceea ce priveşte debitele accesorii, în mod judicios prima instanţă a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 47 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, şi urmare a anulării actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante creanţele fiscale principale, a dispus şi anularea actelor administrative ce vizează creanţele fiscale accesorii aferente acestora, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei atacate, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, împotriva sentinţei civile nr. 42 din 22 aprilie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 decembrie 2017.