Claw-back tax base based on actual receipts rather than sales volume; assessment partially annulled

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 14 ianuarie 2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, anularea Deciziei nr. 682 din 23 octombrie 2013, emisă de pârâtă, cu consecinţa anulării Deciziei de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013, pentru suma de 1.341.800 RON, cu titlu de contribuţie claw-back, respectiv, 444.688 RON dobânzi aferente obligaţiei principale şi 201.270 RON penalităţi de întârziere aferente debitului principal.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 140 din 28 noiembrie 2014, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat Decizia nr. 682 din 23 octombrie 2013, emisă de pârâtă, precum şi Decizia de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mureş.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 140 din 28 noiembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând casarea hotărârii atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată, în esenţă, pentru următoarele motive:

Din conţinutul art. 36

Prin urmare, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 23 din Codul de procedură fiscală, valoarea totală a veniturilor din vânzarea medicamentelor prevăzute la art. 36

Prin Ordinul nr. 928/591/2010, la art. 1 din Anexă, a fost definită noţiunea de volum al vânzărilor, precum şi cea de total venituri trimestriale, iar la art. 4 alin. (2) s-a prevăzut că "Valoarea contribuţiei trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuţie, stabilit potrivit alin. (1), asupra totalului de venituri obţinute trimestrial, definite la art. 1 lit. b), după deducerea TVA."

Din interpretarea acestor dispoziţii ale normelor, ar rezulta că valoarea contribuţiei se determină prin raportare la totalul de venituri obţinute trimestrial, respectiv prin raportare la valoarea încasată în cadrul unui trimestru, şi nu la valoarea vânzărilor, astfel cum s-a prevăzut la art. 36

Având în vedere că modul de calcul al bazei de impozitare a fost reglementat prin Legea nr. 95/2006, se reţine că ordinul emis în executarea legii adaugă la lege, şi chiar mai mult, se află în contradicţie cu dispoziţiile legii, astfel încât, în speţă, se aplică dispoziţiile Legii nr. 95/2006 şi nu prevederile celor două ordine de aprobare a normelor.

În consecinţă, în temeiul prevederilor legale mai sus menţionate, având în vedere că baza de calcul a contribuţiei claw-back o reprezintă veniturile obţinute trimestrial, iar nu încasările realizate, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina intimatei-reclamante o contribuţie trimestrială în sumă totală de 1.341.800 RON (venituri totale în sumă de 22.363.329,43 RON x 6%).

În temeiul dispoziţiilor art. 365 alin. (1<SUP>1</SUP>) şi (1<SUP>3</SUP>) din Legea nr. 95/2006 coroborate cu art. 119, art. 120 şi art. 12

4. Apărările formulate de intimata-reclamantă A. S.R.L.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică, reiterând susţinerile formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 8 februarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 31 mai 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate Decizia nr. 682 din 23 octombrie 2013, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia administrativă formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, precum şi acest din urmă act administrativ fiscal.

Prin Decizia de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Mureş, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plată: contribuţie trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru perioada 01.10.2009 - 30.09.2011, dobânzi aferente contribuţiei trimestriale, calculate pentru perioada 26.01.2010 - 31.01.2013, în cuantum de 444.688 RON şi penalităţi de întârziere aferente obligaţiei fiscale principale, calculate pentru perioada 01.07.2010 - 31.01.2013, în cuantum de 201.270 RON.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, prima instanţă a reţinut în mod corect că, pornind de la temeiul juridic avut în vedere la stabilirea obligaţiilor fiscale prin decizia de impunere contestată (art. 36).

Această concluzie a instanţei de fond s-a întemeiat, în primul rând, pe conţinutul art. 36

Potrivit art. 4 alin. (1) din Ordinul comun nr. 928/591/2010 al Ministrului Sănătăţii şi al Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate (pentru aprobarea Normelor privind organizarea evidenţei pe plătitori, declararea, constatarea şi controlul contribuţiilor prevăzute la art. 36

Acelaşi articol stabileşte la alin. (2) că, valoarea contribuţiei trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuţie asupra totalului de venituri obţinute trimestrial, definite în art. lit. b) din reglementarea respectivă, ca fiind valoarea încasată într-un trimestru, după deducerea TVA, în urma comercializării întregii cantităţi de medicamente incluse în programele naţionale de sănătate.

Ulterior, prin Ordinul comun nr. 351/464/2011, de modificare şi completare a Ordinului comun nr. 928/591/2010, s-a prevăzut obligaţia plătitorilor de a declara atât valoarea vânzărilor, cât şi valoarea încasărilor efective, depunând pentru fiecare trimestru declaraţiile 2a şi 2b privind valoarea vânzărilor pentru stabilirea procentului de contribuţie, dar şi declaraţiile 2a1 şi 2b1 privind valoarea încasărilor efectiv realizate din comercializarea medicamentelor în tratamentul ambulatoriu sau către unităţile sanitare cu paturi, pentru a se stabili cuantumul contribuţiei datorate cu titlul de taxă claw-back în trimestrul respectiv.

Tot în legătură cu baza de calcul a contribuţiei trimestriale, se constată că, la art. 5 alin. (2) din Ordinul comun nr. 928/591/2010, modificat prin Ordinul comun nr. 351/464/2011, se prevede obligaţia depunerii declaraţiilor prevăzute în Anexele nr. 2a1 şi 2b1, la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în primele 5 zile ale lunii următoare celei în care au fost încasate în totalitate veniturile aferente unui trimestru.

Totodată, alin. (4) al aceluiaşi articol face trimitere la contribuţia datorată în funcţie de datele raportate prin declaraţiile 2a1 şi 2b1, care, aşa cum s-a reţinut, se referă la lista medicamentelor a căror contravaloare a fost încasată.

Prin urmare, în conformitate cu prevederile legale redate anterior, care au reglementat contribuţia claw-back aferentă perioadei în discuţie, rezultă că baza de calcul a acestei contribuţii o reprezintă veniturile încasate.

În aceste condiţii, în acord cu judecătorul fondului se constată că, prin actele administrativ fiscale contestate, recurenta-pârâtă a procedat nelegal la stabilirea cuantumului contribuţiei în funcţie de volumul de vânzări, prin raportare la o altă bază de calcul decât cea prevăzută de lege.

Critica recurentei-pârâte potrivit căreia, Normele aprobate prin Ordinul comun nr. 928/591/2010, precum şi modificările aduse acestora prin Ordinul comun nr. 351/464/2011, adaugă la Legea nr. 95/2006, aflându-se în contradicţie cu dispoziţiile legii în ceea ce priveşte modul de calcul a contribuţiei, este neîntemeiată.

Contrar susţinerilor recurentei, Normele aprobate prin Ordinul comun nr. 928/591/2010, inclusiv modificările aduse acestora prin Ordinul comun nr. 351/464/2011, nu adaugă la lege ci înlătură orice posibile controverse existente în Legea nr. 95/2006 în legătură cu baza de calcul a contribuţiei trimestriale, finalitatea oricăror norme de aplicare fiind tocmai explicitarea unor aspecte ale legii.

Pe de altă parte, în condiţiile în care, Ordinul comun nr. 928/591/2010 nu a fost anulat prin hotărâre judecătorească, toate prevederile acestui ordin au rămas aplicabile în circuitul normativ, având putere obligatorie, ca şi actul normativ superior, în baza căruia a fost emis.

Înalta Curte nu împărtăşeşte însă opinia exprimată de judecătorul fondului, care a apreciat că, în contextul în care reclamanta nu a încasat în totalitate veniturile aferente perioadelor raportate, nu avea obligaţia de a depune declaraţiile şi în consecinţă, nu avea nici obligaţia de plată a contribuţiei claw-back.

Instanţa de control judiciar constată că, în raport de prevederile art. 5 din Ordinul comun nr. 351/464/2011, intimata-reclamantă avea obligaţia de a depune declaraţiile 2a1 şi 2b1 privind încasările, chiar în cazul în care nu există date, urmând a se completa cu zero câmpurile obligatorii, conform alin. (2) al aceluiaşi articol.

Pe de altă parte, nedepunerea declaraţiilor 2a1 şi 2b1, nu are drept consecinţă stabilirea contribuţiei prin raportare la volumul vânzărilor, întrucât aşa cum s-a argumentat anterior, cadrul legislativ incident în cauză nu prevede o asemenea sancţiune pentru plătitori.

În condiţiile arătate, reţinând concluziile formulate prin raportul de expertiză contabilă depus la dosarul primei instanţe, în sensul că există diferenţe între cuantumul sumelor avute în vedere de către pârâtă, ca bază de calcul pentru stabilirea contribuţiei claw-back, în perioada trimestrul IV 2009 - trimestrul III 2011, pentru fiecare trimestru în parte, şi veniturile efectiv încasate de reclamantă, în aceeaşi perioadă de referinţă, raportat la fiecare trimestru în parte, urmează a se stabili cuantumul contribuţiei claw-back în funcţie de situaţia încasării veniturilor de către reclamantă, pentru perioada în discuţie.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 4 din Ordinul comun nr. 928/591/2010, se aplică procentul de contribuţie de 6%, prevăzut în Anexa nr. 14 la Legea nr. 95/2006, asupra totalului de venituri încasate de intimata-reclamantă în perioada de referinţă (situaţie prezentată în Anexa nr. 1 la raportul de expertiză), iar diferenţa dintre contribuţia suplimentară reţinută în sarcina reclamantei prin decizia de impunere (1.341.800 RON) şi suma astfel obţinută în urma aplicării procentului de contribuţie (1.292.553 RON), reprezintă contribuţia claw-back (49.247 RON) stabilită în mod nelegal în sarcina reclamantei prin decizia de impunere.

În consecinţă, este întemeiată, în parte, acţiunea reclamantei, urmând a fi anulate, în parte, actele administrativ fiscale contestate pentru suma de 49.247 RON reprezentând contribuţie claw-back, menţinându-se actele fiscale pentru suma de 1.292.553 RON, cu titlu de contribuţie claw-back.

În ceea ce priveşte obligaţiile de plată accesorii, calculate potrivit dispoziţiilor art. 365 alin. (1<SUP>1</SUP>) şi (1<SUP>3</SUP>) din Legea nr. 95/2006 coroborate cu prevederile art. 119, art. 120 şi art. 12

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerente expuse, reţinând incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, casarea sentinţei atacate şi, rejudecând cauza, va admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., va anula, în parte, Decizia nr. 682 din 23 octombrie 2013 şi Decizia de impunere nr. 63 din 31.01.2013, pentru suma de 49.247 RON reprezentând contribuţie claw-back, împreună cu accesoriile aferente, menţinând decizia de impunere pentru suma de 1.292.553 RON, cu titlu de contribuţie claw-back, împreună cu accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, împotriva sentinţei civile nr. 140 din 28 noiembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L.

Anulează, în parte, decizia nr. 682 din 23 octombrie 2013 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi decizia de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mureş, pentru suma de 49.247 RON reprezentând contribuţie clawback, împreună cu accesoriile aferente, menţinând decizia de impunere pentru suma de 1.292.553 RON, cu titlu de contribuţie clawback, împreună cu accesoriile aferente.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 decembrie 2017.