Recharacterization of sports players' civil agreements as dependent labor income and suspension of the five-year tax assessment statute of limitations during fiscal inspections.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea iniţială înregistrată la data de 24 februarie 2014 pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/64/2014, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala, întocmită de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi înregistrată la emitent sub nr. F-BV 647 din 28 iunie 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală întocmit de organele de inspecţie fiscală ale DGRFP Braşov în legătură cu activitatea S.C. A. S.A., înregistrat la emitent sub nr. F-BV 408 din 28 iunie 2013, ca nelegale.

Reclamanta a formulat, înainte de primul termen de judecată, o modificare de acţiune în sensul că obiectul acesteia constă în obligarea pârâtei la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ-fiscale contestate în sensul admiterii contestaţiei, revocării actelor administrativ-fiscale contestate şi, pe cale de consecinţă, exonerarea reclamantei de la plata sumelor menţionate în aceste acte administrativ-fiscale.

Prin nota de şedinţă depusă la data de 14.04.2014, reclamanta a adus o nouă modificare acţiunii, prin introducerea în cauză, în calitate de pârâtă a Autorităţii Naţionale de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 35 din 23 martie 2015, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a hotărât:

A admis în parte acţiunea formulată şi modificată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă, a admis în parte excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale invocată de reclamantă, în sensul că a constatat intervenită prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili, în cadrul inspecţiei fiscale finalizată cu Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.96.2013 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, obligaţii fiscale aferente perioadei 01.01.2006 - 31.12.2006 şi a respins excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2007.

A anulat în parte Decizia nr. 382 din 27 noiembrie 2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub aspectul soluţionării contestaţiei privind sumele stabilite cu titlu de impozit pe veniturile din salarii, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţii angajaţi, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de unitate, contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj asiguraţi, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, contribuţia de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii şi accesoriile aferente acestor impozite şi contribuţii, toate acestea cu privire la venitul în baza convenţiilor încheiate cu jucători.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. F-BV 647 din 28 iunie 2013 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 28.96.2013 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov sub aspectul sumelor stabilite cu titlu de impozit pe veniturile din salarii, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţii angajaţi, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de unitate, contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj asiguraţi, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, contribuţia de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii şi accesoriile aferente acestor impozite şi contribuţii, toate acestea cu privire la venitul în baza convenţiilor încheiate cu jucători.

A respins celelalte pretenţii formulate de reclamantă privind sumele stabilite cu titlu de impozit pe veniturile din salarii, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţii angajaţi, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de unitate, contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj asiguraţi, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, contribuţia de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii şi accesoriile aferente acestor impozite şi contribuţii, toate acestea cu privire la venitul în baza convenţiilor încheiate cu alte persoane decât jucători, şi TVA şi accesoriile la aceasta, stabilite prin Decizia de impunere nr. F-BV 647 din 28 iunie 2013 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.96.2013 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi în privinţa cărora a fost respinsă contestaţia prin Decizia nr. 382 din 27 noiembrie 2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, precum şi reclamanta A. S.A. în insolvenţă, prin administrator special.

1.3.1Recurenta-pârâtă ANAF şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca nefondată.

Recurenta-pârâtă susţine că hotărârea instanţei de fond este netemeinică şi nelegală. Astfel, instanţa a admis în mod eronat excepţia prescripţiei invocată de reclamantă, în condiţiile în care termenul de 5 ani înlăuntrul căruia organul fiscal putea stabili obligaţii fiscale aferente perioadei 2005-2008 nu era împlinit. De asemenea, cu aplicarea şi interpretarea greşită a prevederilor O.U.G. nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, precum şi pct. 19 şi pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, instanţa de fond a considerat că raporturile dintre sportivi şi club întrunesc criteriile unei activităţi independente. Or, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au stabilit că activitatea desfăşurată de sportivi, alte categorii de personal nu este o activitate independentă, care presupune participarea sportivilor la competiţii pe cont propriu, fără relaţii contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfăşurării activităţii, a programului şi locul de desfăşurare a activităţii, iar veniturile obţinute de aceştia în baza convenţiilor civile au fost reîncadrate ca venituri de natură salarială pentru care a fost calculat impozitul pe veniturile din salarii şi au fost stabilite contribuţiile sociale aferente.

De asemenea, consideră că prin modificarea adusă legii educaţiei fizice şi sportului s-a acordat sportivului posibilitatea să opteze între încheierea unui contract individual de muncă sau a unei convenţii civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obţinute în funcţie de caracterul dependent sau independent al activităţii desfăşurate, potrivit criteriilor definite de art. 18 şi 19 din H.G. nr. 44/2004.

1.3.2Recurenta-pârâtă DGRFP Braşov şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligaţii fiscale aferente perioadei 01.01.2006 - 31.12.2006, respingerea acţiunii ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrative fiscale contestate, ca fiind legale şi temeinice.

În motivare, în esenţă, susţine că excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina reclamantei a fost analizată în mod greşit de instanţă. Prin Avizul de Inspecţie Fiscală nr. 203 din 22 iunie 2009 reclamanta a fost informată că va face obiectul unei inspecţii fiscale parţiale pentru perioada 01.01.2005-31.12.2008. La data de 01.08.2009 a fost suspendată inspecţia fiscală, pe linie de salarii şi veniturile asimilate acestora, acest fapt fiind comunicat prin adresa din 03 august 2009.

Sub acest aspect, instanţa a reţinut că pârâta nu a făcut dovada faptului că suspendarea inspecţiei fiscale a fost adusă la cunoştinţa reclamantei. Or, prin adresa din 3 august 2009, a fost comunicat contribuabilului faptul că la data de 1.08.2009 a fost suspendată inspecţia fiscală (referitor la salarii şi venituri asimilate acestora). Prin adresa din 27 noiembrie 2012, reclamanta a fost informată că inspecţia fiscală (pentru perioada 2007-2012, necesară soluţionării dosarului penal nr. x/2012) va fi reluată începând cu data de 4.12.2012. Prin adresele nr. 1562 din 29 noiembrie 2012, respectiv nr. 245 din 21 ianuarie 2013 reclamanta a solicitat succesiv amânarea inspecţiei fiscale, iar prin adresa din 22 ianuarie 2013 a fost informată reclamanta despre faptul că inspecţia fiscală a fost reluată la data de 22.01.2013. Având în vedere cronologia evenimentelor prezentate, rezultă că reclamanta a avut cunoştinţă în mod oficial atât de începerea inspecţiei fiscale cât şi de finalizarea acesteia, cu acordarea chiar a unui termen de graţie de 20 de zile, la solicitarea acesteia, perioade de timp în care termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale era suspendat.

1.3.3Recurenta-reclamantă A. S.A. în insolvenţă, prin administrator special şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac promovate, casarea, în parte, a sentinţei recurate: în principal, rejudecând litigiul în fond, admiterea în totalitate a acţiunii introductive, aşa cum a fost modificată şi precizată; iar în subsidiar, trimiterea cauzei Curţii de Apel Braşov, spre rejudecare a petitelor referitoare la admiterea în totalitate a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili unele sume cu titlu de impozite, taxe şi contribuţii, la lipsa exigibilităţii şi executorialităţii actelor administrative atacate şi la modul de calcul şi de impunere a TVA. A solicitat cheltuieli de judecată.

În ceea ce priveşte problema prescripţiei dreptului de a stabili unele sume cu titlu de taxă, susţine că instanţa de fond a stabilit în mod corect că "momentul reluării inspecţiei fiscale în noiembrie 2012 are rolul declanşării unei noi inspecţii fiscale", însă nu a calculat corect modul de curgere a termenului de prescripţie. În cauză, potrivit art. 91 din Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaţii fiscale pentru anul 2007 a început să curgă în data de 1.01.2008 şi s-a împlinit la data de 1.01.2013 (31.12.2012).

În ceea ce priveşte aspectele legate de lipsa exigibilităţii şi executorialităţii actelor administrative atacate, instanţa de fond a reţinut că, deşi există la dosar actele de amânare şi eşalonare la plată a TVA, nu se face dovada faptului că aceste sume au fost din nou avute în vedere de organul de inspecţie fiscală şi că, prin urmare, au fost puse în executare silită. Instanţa a reţinut greşit că anumite sume de bani nu pot face obiectul unor acte de executare silită, întrucât au fost eşalonate la plată. În condiţiile în care reclamanta a contestat dreptul organului fiscal de a stabili anumite sume (pe motiv că făceau deja obiectul unor acte administrativ-fiscale emise de acelaşi organ fiscal), pârâta era cea care trebuia să dovedească faptul că nu cere de două ori aceleaşi taxe şi contribuţii, reclamanta fiind în imposibilitate să facă dovada acestui fapt.

În ceea ce priveşte TVA-ul, susţine că instanţa a omis să verifice legalitatea şi temeinicia actelor administrativ-fiscale pe acest aspect. Deşi reclamanta a considerat că nu datorează sumele contestate cu titlu de TVA, probele solicitate pe acest aspect, respectiv expertiza judiciară contabilă şi interogatoriul, au fost respinse de instanţă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-reclamantă A., în insolvenţă, a depus întâmpinare atât la recursul pârâtei ANAF, cât şi la recursul pârâtei DGRFP Braşov, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, cu cheltuieli de judecată.

4.2. Intimata-pârâtă DGRFP Braşov a depus întâmpinare la recursul reclamantei A. S.A., în insolvenţă, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

4.3. Intimata-pârâtă ANAF a depus întâmpinare la recursul reclamantei A. S.A., în insolvenţă, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 5 septembrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) dinCodul de procedură civilă.

Prin încheierea din data de 6 noiembrie 2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată în şedinţă publică a recursurilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este fondat, iar recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând recursul pârâtelor, prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se reţine:

1. Referitor la excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale, se apreciază că în mod greşit a fost admisă în parte de către prima instanţă, pentru creanţele fiscale aferente perioadei 01.01.2006 - 31.12.2006, având in vedere următoarele motive:

Prin raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 28.06.2013 s-a efectuat verificarea perioadei 01.01.2005 - 30.09.2012, în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate acestora, a contribuţiilor sociale datorate bugetului consolidat al statului, precum şi a taxei pe valoarea adăugată.

În baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală, prin decizia de impunere nr. F-BV647 din 28 iunie 2013 s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 16.428.616 RON.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi acesta începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ, termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Astfel, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală se reţine că data începerii inspecţiei fiscale este 07.07.2009 conform avizului de inspecţie fiscală nr. 203 din 22 iunie 2009 .

În urma adresei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Inspecţie Fiscală nr. 807354/864772 din 17 iunie 2009, prin care s-a transmis Tematica pentru inspecţia fiscală la cluburile de fotbal din Liga I şi Liga II, având ca obiectiv verificarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale aferente veniturilor de natură salarială obţinute de personalul angajat cu contract de muncă pe durată determinată sau nedeterminată, înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov sub nr. x din 19 iunie 2009, organele de inspecţie fiscală au emis Avizul de Inspecţie Fiscală nr. 203 din 22 iunie 2009, conform căruia clubul sportiv a fost informat că va face obiectul unei inspecţii fiscale parţiale în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate acestora, precum şi a contribuţiilor sociale datorate bugetului general consolidat al statului.

Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, prin adresa din 14 iulie 2009, a solicitat un punct de vedere la ANAF - Direcţia Generală de Coordonare a Inspecţiei Fiscale pentru transmiterea de lămuriri suplimentare cu privire la retratarea veniturilor obţinute de jucătorii de fotbal în baza convenţiilor civile ca venituri de natură salarială în condiţiile modificărilor aduse de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, cu adresa din 03 august 2009 organul de inspecţie fiscală a comunicat clubului sportiv suspendarea inspecţiei fiscale începând cu data de 01.08.2009.

Organul de inspecţie fiscală, prin adresa din 27 noiembrie 2012, a informat agentul economic că inspecţia fiscală va fi reluată începând cu data de 04.12.2012.

Cu adresa din 29 noiembrie 2012 clubul sportiv a solicitat organului fiscal amânarea reluării inspecţiei fiscale cu 20 de zile, solicitare aprobată pentru data de 21.01.2013 şi comunicată societăţii cu adresa din 07 ianuarie 2013.

Întrucât clubul sportiv cu adresa din 21 ianuarie 2013 a solicitat o nouă amânare a reluării inspecţiei fiscale cu 30 de zile, organul fiscal a informat agentul economic că în baza prevederilor OPANAF nr. 14/2010 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale nu se mai poate aproba amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.

Astfel, la data de 22.01.2013 organele de inspecţie fiscală au reluat inspecţia fiscală care s-a finalizat în data de 28.06.2013 prin încheierea raportului de inspecţie fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate.

Astfel, pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2005, termenul de prescripţie începe să curgă la 01.01.2006, şi, având în vedere că data începerii inspecţiei fiscale a fost data de 07.07.2009, se reţine, în acord cu recurentele pârâte, că până la data începerii inspecţiei fiscale se scursese o perioadă de 3 ani, 6 luni şi 6 zile.

De asemenea, termenul de prescripţie s-a suspendat între data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 07.07.2009 şi până la data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, respectiv până la 25.06.2013.

În raport de data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 07.07.2009 şi perioadele de suspendare a inspecţiei fiscale, rezultă că termenul de prescripţie de 5 ani înăuntrul căruia organul fiscal putea stabili obligaţii fiscale aferente perioadei 2005 - 2008 nu era împlinit, drept pentru care instanţa de fond in mod eronat a admis excepţia prescripţiei invocata de intimata-reclamanta.

Înalta Curte nu împărtăşeşte concluzia primei instanţe, în sensul că momentul presupus al reluării inspecţiei fiscale în noiembrie 2012 are rolul unei noi inspecţii fiscale, şi în raport de acest moment se verifică prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale, întrucât aceasta nu poate fi fundamentată pe înscrisurile depuse la dosarul cauzei filele (187-192 vol. IV dos. fond.). Astfel, nedepunerea dovezii de comunicare a adresei nr. x din 03 august 2009 privind măsura suspendării, respectiv a adresei nr. x din 27 noiembrie 2012, potrivit căreia organul de control fiscal a comunicat clubului sportiv reluarea inspecţiei începând din data de 04.12.2012, nu poate echivala necunoaşterea de către contribuabil sau cu lipsa de plano a perioadei de suspendare, întrucât, în această situaţie, cererea clubului sportiv, înregistrată la organul de inspecţie fiscală sub nr. x din 03 decembrie 2012, de "a amâna reluarea inspecţiei fiscale cu 20 de zile" apare a fi lipsită de interes. În concluzie, greşit a apreciat prima instanţă că imposibilitatea depunerii dovezii de comunicare a suspendării conduce, în contextul în care contribuabilul avea cunoştinţă despre această măsură, la inaplicabilitatea dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

2. În ceea ce priveşte admiterea în parte a acţiunii şi anularea în parte decizia 382 din 27 noiembrie 2014, soluţia instanţei de fond este dată cu greşita aplicare a legii, pentru următoarele motive:

Potrivit stării de fapt fiscale reţinute de prima instanţă, veniturile obţinute din convenţiile civile încheiate de clubul sportiv în perioada 2005 - septembrie 2012 cu sportivii profesionişti şi alte categorii de personal, au fost calificate drept venituri din activităţi independente pentru care s-a virat la bugetul de stat impozit pe veniturile din convenţii civile. Această concluzie s-a bazat pe prevederile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, şi prevederile art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, pct. 19, pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că raporturile dintre club şi sportivii profesionişti şi alte categorii de personal, cu care au fost încheiate convenţii civile, întrunesc caracteristicile unei activităţi dependente motiv pentru care au încadrat veniturile plătite de societate în categoria venituri din salarii, calculând totodată şi contribuţiile sociale aferente.

Această recalificare a avut în vedere, aşa cum a susţinut recurenta pârâtă, prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 55 din acelaşi act normativ, coroborate cu prevederile pct. 67 şi pct. 68 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, începând cu data de 01.07.2010 sunt incidente şi prevederile art. 7 alin. (1) pct. 2.1) şi pct. 2.2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost modificat prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 58/2010 pentru modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale, coroborate cu pct. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:"1. O activitate poate fi reconsiderată, potrivit criteriilor prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia".

În considerarea ultimei teze de la pct. 2.2 de la art. 7 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 58/2010, în cauză devin incidente şi prevederile pct. 67 şi pct. 68 lit. k) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

În considerarea ultimei teze de la pct. 2.2 al art. 7 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost modificată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 58/2010, în cauză sunt incidente şi prevederile pct. 67 şi pct. 68 lit. k) din H.G. nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, mai sus citate.

Având in vedere prevederile menţionate anterior, activitatea prestată de persoanele care au încheiat convenţii civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă şi în conformitate cu prevederile pct. 67 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 55 din Legea nr. 571/2003, veniturile din această activitate sunt de natură salarială, supuse obligaţiilor de plată prevăzute în legislaţie pentru veniturile din salarii.

Astfel, în conformitate cu prevederile pct. 67. din H.G. nr. 44/2004, veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, sunt venituri din activităţi dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

"- părţile care intră în relaţia de muncă, denumite în continuare angajator şi angajat, stabilesc de la început: felul activităţii, timpul de lucru şi locul desfăşurării activităţii;

- partea care utilizează forţa de muncă pune la dispoziţia celeilalte părţi mijloacele de muncă, cum ar fi: spaţii cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă şi altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestaţia fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, şi alte cheltuieli de această natură, precum şi indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane şi este obligată să respecte condiţiile impuse de aceasta, conform legii".

Aşadar, veniturile din salarii şi asimilate salariilor, definite în art. 55 din Codul fiscal, sunt venituri din activităţi dependente, care potrivit dispoziţiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă şi care sunt realizate din activităţile prevăzute expres la lit. a)-t) din această reglementare.

Astfel, potrivit dispoziţiilor cuprinse la lit. k) pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor şi sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiţii sportive, precum şi sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti în domeniu pentru rezultatele obţinute la competiţiile sportive, de către structurile sportive cu care aceştia au relaţii contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepţia celor prevăzute la art. 42 lit. t) din Codul fiscal

Este neconcludentă apărarea recurentei reclamante, întemeiată pe invocarea dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educaţiei fizice şi sportului, care definind noţiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenţie civilă, în condiţiile legii.

Având un obiect diferit de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal şi, în consecinţă, indiferent de actul juridic încheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesionişti, veniturile realizate de aceştia dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială şi supuse regimului fiscal prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii şi asimilate salariilor.

Faţă de prevederile legale invocate, se constată că organul de control fiscal a reţinut corect că activitatea desfăşurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător şi conjunctural, deci nu îndeplineşte criteriile legale pentru a fi o activitate independentă. Fiind venituri de natură salarială şi nu rezultatul unei activităţi independente, care presupune participarea sportivilor la competiţii pe cont propriu, fără relaţii contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfăşurării activităţii, a programului şi locului de desfăşurare a activităţii.

De asemenea, nu pot fi concludente nici dispoziţiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate şi completate prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenţie civilă, i se asigură, la cerere, participarea şi plata contribuţiei la un sistem de pensii, public şi/sau privat, în condiţiile legii.

Posibilitatea care s-a acordat sportivului profesionist de a opta între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă sau a unei convenţii civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obţinute, nu face inaplicabile regulile cu caracter general cuprinse în Codul fiscal, cu privire la caracterul dependent sau independent al activităţii desfăşurate, potrivit criteriilor definite în art. 18 şi 19 din H.G. nr. 44/2004, sau posibilitatea organelor fiscale de a reconsidera o anumită activitate în funcţie de conţinutul economic a acesteia, în temeiul dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1) şi pct. 2.2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Astfel, toate mijloacele necesare desfăşurării activităţii fotbalistice, respectiv terenuri de joc, săli de pregătire, vestiare, echipament adecvat antrenamentului şi competiţiei, antrenori, medici, maseuri, personal calificat de specialitate, sunt puse la dispoziţia jucătorului de către clubul sportiv, jucătorul contribuind doar cu prestaţia fizică, nu şi cu capital propriu la realizarea obligaţiilor asumate.

Mai mult, jucătorii de fotbal nu au libertatea de alegere în desfăşurarea activităţii, a programului de lucru şi nici a locului în care să se antreneze şi să joace fotbal, activitatea fiind strict reglementată prin regulamente interne ale clubului, cât şi prin regulamentele B. şi Ligii Profesioniste de Fotbal, regulamente obligatorii pentru toţi cei implicaţi în activitatea fotbalistică.

În aceeaşi ordine de idei, specificul activităţii desfăşurate presupune respectarea programului de pregătire şi antrenament stabilit de conducerea clubului, obligaţia de participare la orice eveniment sportiv sau social decis de club, respectarea programului de pregătire şi antrenament stabilit, a statutelor, regulamentelor, hotărârilor şi deciziilor organelor de conducere ale clubului, a regulilor de disciplină stabilite de către club, de către B. şi Liga Profesionistă de Fotbal, precum şi îndeplinirea tuturor obligaţiilor ce îi revin potrivit Regulamentelor de Ordine Interioară ale Clubului, respectarea tuturor deciziilor şi indicaţiilor antrenorului, precum şi ale conducerii Clubului.

Având în vedere clauzele stabilite prin convenţiile civile încheiate de clubul sportiv cu sportivi şi alte categorii de personal, rezultă faptul că aceştia nu au realizat venituri din activităţi independente, întrucât o activitate independentă presupune desfăşurarea acesteia în mod obişnuit, pe cont propriu şi urmărind un scop lucrativ, spre deosebire de relaţiile de muncă, în care persoana fizică se obligă să presteze munca pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraţii.

Aşa fiind, participarea la competiţiile fotbalistice nu se poate realiza pe cont propriu în condiţiile în care prin definiţie fotbalul este un sport de echipă.

Astfel, in mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit că activitatea desfăşurată de fotbaliştii profesionişti nu este o activitate independentă, iar veniturile obţinute de aceştia în baza convenţiilor civile au fost reîncadrate ca venituri de natură salarială pentru care a fost calculat impozitul pe veniturile din salarii şi au fost stabilite contribuţiile sociale aferente.

Dat fiind că sumele acordate sportivilor reprezintă venituri salariale, care se cumulează cu celelalte drepturi salariale realizate lunar, în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la reîntregirea bazei impozabile a contribuţiilor datorate pentru veniturile asimilate salariilor.

Cu referire la recursul formulat de reclamantă, prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se reţine:

1) Referitor la excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale in sarcina reclamantei, prin hotărârea atacată s-a admis in parte excepţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale in sarcina reclamantei pentru anul 2006. Prin cererea de recurs reclamanta critică faptul ca aceasta excepţie nu a fost admisa şi pentru anul 2007, afirmând că instanţa de fond a interpretat in mod greşit prevederile Codul de procedură fiscală prin raportare la momentul finalizării inspecţiei fiscale.

Prin considerentele sentinţei atacate s-a reţinut faptul ca dreptul organului fiscal, de a stabili in sarcina reclamantei obligaţiile fiscale suplimentare aferente anului 2007 nu este prescris prin raportare la momentul comunicării reluării inspecţiei fiscale in noiembrie 2012, acest fapt având rolul declanşării unei noi inspecţii fiscale, fiind momentul de la care se verifica din nou prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale.

Reclamanta, prin criticile formulate, susţine că instanţa de fond nu a calculat in mod corect termenul de 5 ani prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in sensul ca termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaţii fiscale pentru 2007 a început sa curgă de la data de 01.01.2008 şi s-a împlinit la 01.01.2013 (31.12.2012).

Trebuie reamintit că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, care începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscală potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, termenul fiind suspendat pe perioada cuprinsa intre data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, conform art. 92 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Inspecţia a fost începută in anul 2009 şi a cuprins perioada 01.01.2005 -31.12.2008, fiind deci in cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, fapt consemnat şi in Raportul de Inspecţie Fiscala nr. F-BV nr. 408 din 28 iunie 2013, anexa la Decizia de Impunere nr. F-BV 647 din 28 iunie 2013 pag. 4-5.

Termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale in cauza de fata s-a suspendat la data începerii inspecţiei, dispusă conform avizului de inspecţie nr. 203 din 22 iunie 2009, respectiv la data de 7.07.2009, şi a încetat la data finalizării inspecţiei.

Considerentele reţinute cu ocazia examinării recursului formulat de pârâte, cu referire la prescripţia dreptului organului fiscal de a pretinde obligaţiile fiscale suplimentare aferente anului 2006, sunt valabile şi pentru anul 2007, prin urmare acestea nu vor mai fi reluate.

În concret, reclamanta a cunoscut atât suspendarea cât şi reluarea inspecţiei fiscale, în caz contrar cererea sa de amânarea reluării inspecţiei ar fi fost lipsită de interes.

În consecinţă, având în vedere cele reţinute, Înalta Curte nu poate achiesa la considerentul primei instanţe, pe care recurenta reclamantă îşi fundamentează criticile, potrivit căruia "momentul reluării inspecţiei fiscale în anul 2012 are rolul declanşării unei noi inspecţii fiscale". Aşa fiind, se impune concluzia în sensul că calculul efectuat de reclamanta in ce priveşte dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este greşit.

2) În ce priveşte aspectele legate de lipsa exigibilităţii şi executorialitătii actelor administrative fiscale contestate, se observă că recurenta reclamantă formulează critici cu caracter general, fără să cuantifice obligaţiile fiscale la care face referire şi fără să indice care sunt actele administrative fiscale pendinte acestora ori temeiurile de drept in baza cărora au fost emise.

Potrivit susţinerilor intimaţilor pârâţi, necombătute de către recurenta reclamantă, Decizia de eşalonare la plata nr. 19560 din 18 iunie 2013 pentru suma de 4.832.841 RON şi Decizia de amânare la plata a penalităţilor de întârziere nr. 19612 din 18 iunie 2013, pentru penalităţi in suma de 655.481 RON, au fost emise de către organul fiscal teritorial pentru obligaţii fiscale declarate de reclamanta, care figurau atât înregistrate in evidenta contabilă, cat şi in evidenţa pe plătitor a AJFP BRA ori Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală, înregistrata sub nr. F-BV.647 din 28 iunie 2013, s-a emis in urma constatărilor cuprinse in Raportul de inspecţie fiscala nr. x din 28 iunie 2013, echipa de control stabilind obligaţii fiscale suplimentare de plată faţa de sumele declarate de reclamantă, aceste obligaţii fiind datorate in plus fata de cele înregistrate in evidenţa contabilă şi declarate de societate la organul fiscal teritorial AJFP Braşov. Aşa fiind, deciziile invocate de societate cuprind alte obligaţii fiscale decât cele figurează in decizia de impunere emisă urmare a inspecţiei fiscale efectuate la societate.

În acest sens, în acord cu instanţa de fond, se mai reţine că lipsa exigibilităţii şi executorialităţii actelor administrative fiscale atacate nu prezintă relevanta in cauza de faţă, care presupune verificarea legalităţii stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, asemenea critici fiind concludente în procedura executării silite.

3) Referitor la criticile de nelegalitate ce vizează taxa pe valoare adăugată stabilită in sarcina reclamantei prin actele administrative fiscale contestate, reclamanta invocă faptul că in cadrul procedurii administrative, organele soluţionare a contestaţiei au avut obligaţia de a verifica corectitudinea obligaţiei fiscale impuse de organele fiscale in sarcina sa.

În ce priveşte probatoriul administrat in cauză, reclamanta susţine că proba cu expertiza judiciara şi interogatoriul au fost respinse de instanţa de fond, deşi acestea erau esenţiale in soluţionarea cauzei.

Aceste critici nu pot conduce la reformarea hotărârii atacate, având în vedere că nu se încadrează la motivele de recurs invocate de reclamantă, care presupun un control de legalitate în raport de raţionamentul primei instanţe în fundamentarea soluţiei, respectiv prin prisma aplicării şi interpretării dispoziţiilor legale de drept material.

Pentru a răspunde acestor critici trebuie reamintit, in privinţa taxei pe valoarea adăugată stabilita suplimentar în suma de 3.934.818 RON, a obligaţiilor fiscale accesorii sub forma dobânzilor/majorărilor in suma de 882.007 RON şi a penalităţilor in suma de 590.223 RON, că reclamanta susţine la modul general ca nu le datorează, fără sa probeze cu documente justificative şi fără să argumenteze aceste susţineri.

În acest sens, in cuprinsul deciziei de impunere şi al raportului inspecţie fiscala s-a reţinut că, în urma comparării TVA colectata şi TVA deductibila evidenţiată in deconturile înregistrate la organul fiscal teritorial cu sumele cuprinse in balanţele de verificare şi jurnalele de TVA, s-a constatat faptul ca diferenţele TVA nedeclarate sunt in valoare de 3.750.068 RON;

Societatea a înregistrat la organul fiscal teritorial deconturile TVA aferente perioadelor iulie 2012, respectiv august 2012 in timpul controlului, respectiv in luna martie 2013, însă organul de inspecţie fiscală nu a luat in considerare sumele înscrise in acestea având in vedere prevederile art. 84 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cu privire la aceste obligaţii fiscale cu titlu de TVA, in mod corect a fost respinsă contestaţia reclamantei ca nemotivată. Înalta Curte nu poate achiesa la susţinerile recurentei reclamante, în sensul că comisia de soluţionare a contestaţiei administrative avea îndatorirea să verifica legalitatea actelor contestate pentru simplul motiv că aceasta a considerat că sumele în cauză au fost stabilite în mod nelegal. Această afirmaţie contravine prevederilor art. 206 din O.G. nr. 92/2003, conform cărora contestaţia împotriva actelor administrativ-fiscale se formulează în scris şi ea va cuprinde, între altele, motivele de fapt şi de drept şi dovezile pe care se întemeiază, dar şi dispozitiilor pct. 11.1 lit. b) din OPANAF nr. 2906/2014, care permit organului de soluţionare a contestaţiei să respingă contestaţia ca nemotivată în cazul în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei.

4) În ce priveşte probatoriul solicitat de reclamanta a fi administrat in cauza, proba cu expertiza judiciara contabilă şi interogatoriul, Înalta Curte reaminteşte că acestea sunt inadmisibile în recurs, în conformitate cu prevederile art. 492 C. proc. civ.

În acord cu susţinerile intimaţilor pârâţi, având în vedere modul de soluţionare a contestaţiei cu privire la sumele calculate cu titlu de TVA şi accesoriile aferente, Înalta Curte apreciază că în mod corect a apreciat prima instanţă că administrarea probei cu înscrisuri este suficientă şi lămuritoare in dezlegarea pricinii, proba cu interogatoriul şi expertiza financiar contabilă nefiind utile soluţionării cauzei.

Într-adevăr, interpretarea prevederilor de drept fiscal şi de procedură fiscală incidente situaţiei de fapt fiscale reţinute conform actelor administrative fiscale contestate nu pot fi lămurite/explicate in cadrul unei expertize judiciare contabile sau prin interogatoriu, acesta fiind atributul instanţelor judecătoreşti.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind ca fiind întemeiate criticile formulate de pârâte în susţinerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul formulat de acestea, şi, ca o consecinţă a casării în parte şi rejudecării cauzei, va respinge excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2006, invocată de reclamantă, iar pe fond, va respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar C. SPRL, ca neîntemeiată.

Totodată, apreciind că în raport de criticile invocate de recurenta reclamantă nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., înbaza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge recursul declarat de aceasta.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 35 din 23 martie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa civilă recurată şi, rejudecând:

Respinge excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2007, invocată de reclamantă, ca nefondată.

Respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar C. SPRL, ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar C. SPRL împotriva aceleiaşi sentinţe civile, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 decembrie 2017.