TVA deduction validity and burden of proof for fraud in supply chain under EU Directive 2006/112/CE

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa nr. 75/2015 din 21 aprilie 2015, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin AJFP Satu-Mare şi, în consecinţă a dispus anularea Deciziei nr. 61249 din 21 octombrie 2010 privind soluţionarea contestaţiei, precum şi anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 645 din 18.05.2010, pentru suma de 1.721.691 RON reprezentând 594.237 RON TVA cu majorări de întârziere în sumă de 346.975 RON, respectiv 500.410 RON - impozit pe profit suplimentar cu majorări de întârziere în sumă de 280.069 RON, emise de pârâtă.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut în esenţă următoarele aspecte:

Prin Decizia de impunere nr. 645 din 18 mai 2010 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia suplimentară de plată a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 630.489 RON, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 351.905 RON.

Prin aceeaşi decizie de impunere, organele fiscale, reţinând că reclamanta a înregistrat la capitolul cheltuieli operaţiuni nereale, au procedat şi la recalcularea impozitului pe profit, ca urmare a modificării bazei de calcul, stabilindu-se în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 535.367 RON cu titlu de impozit pe profit şi a sumei de 286.972 RON cu titlu de majorări de întârziere.

Reclamanta contestă obligaţiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa, susţinând în esenţă că cele opt facturi înregistrate în contabilitatea proprie, au fost emise de S.C. B. S.R.L. Moineşti, în baza contractelor de prestări servicii nr. 21 din 06 iulie 2008, nr. 33 din 09 august 2008, nr. 25 din 03 aprilie 2008 şi nr. 11 din 09 februarie 2008 încheiate între S.C. B. S.R.L. în calitate de Subantreprenor şi S.C. A. S.R.L. în calitate de Beneficiar, că a achitat integral contravaloarea acestor facturi, respectiv că serviciile i-au fost efectiv prestate şi mărfurile livrate.

S-a constatat că din actele de la dosar rezultă că, în cursul anului 2008, reclamanta a contractat o serie de lucrări de prestări servicii, a achiziţionat materiale şi consumabile pentru utilaje (anvelope) de la S.C. B. S.R.L. Moineşti, în valoare totală de 3.721.800,20 RON, din care TVA în sumă de 594.237 RON.

De asemenea, s-a constatat că din cuprinsul Raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză rezultă următoarele:

1. Contravaloarea celor 8 facturi emise de către S.C. B. S.R.L. Moineşti a fost achitată de reclamantă cu bilete la ordin prin virament bancar.

2. Cu biletele la ordin s-au achitat integral cele 8 facturi, fiecare factură fiind compusă din valoarea bunurilor sau a prestărilor facturate şi TVA-ul aferent acestor bunuri sau prestări.

3. Conform art. 1512 din Legea nr. 571/2003 reclamanta poate fi răspunzătoare de plata TVA-ului furnizorului în două situaţii:

4. Conform adresei DGFP Bacău nr. 39094 din 29 septembrie 2009, cele 8 facturi au fost emise de S.C. B. S.R.L. din Moineşti.

5. Conform C. fisc. şi de procedură fiscală, singurele obligaţii ale persoanei juridice raportate la relaţiile fiscale ale furnizărilor săi sunt:

a) dacă furnizorul este sau nu plătitor de TVA;

b) dacă furnizorul este o societate declarată de ANAF inactivă.

6. Conform actelor justificative existente la dosarul cauzei şi în evidenţele societăţii, achiziţiile de materiale şi prestări servicii cu cele 8 facturi de la S.C. B. S.R.L. se pot identifica în alte tranzacţii economice, refacturate către beneficiarii societăţii reclamante.

7. În condiţiile în care diferenţele suplimentare de TVA şi impozit pe profit nu sunt justificate, nici dobânzile şi penalităţile aferente nu sunt justificate.

Cu privire la dreptul reclamantei de a deduce taxa pe valoarea adăugată precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, s-a constatat că acesta este condiţionat de caracterul real al operaţiunilor economice în legătură cu care au fost emise cele opt facturi fiscale.

Totodată, s-a apreciat că din ansamblul materialului probatoriu aflat la dosarul cauzei, rezultă caracterul real al operaţiunilor economice aferente celor 8 facturi în discuţie.

Caracterul real al operaţiunilor pentru care s-au emis cele 8 facturi în discuţie de către S.C. B. S.R.L. este confirmat şi de faptul că plata s-a făcut de către reclamantă prin virament bancar, precum şi de faptul că achiziţiile de materiale şi prestări servicii de la S.C. B. S.R.L. se pot identifica în alte tranzacţii economice, refacturate către beneficiarii societăţii reclamante.

În fine, s-a constatat că raportat la probatoriul administrat în cauză, aspectele relatate de către pârâtă, respectiv faptul că în anul 2008 societatea S.C. B. S.R.L. nu avea personal angajat cu contract de muncă, precum şi împrejurarea că bunurile cuprinse în facturile emise de S.C. B. S.R.L. către reclamantă nu au provenienţă nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operaţiunilor.

S-a apreciat că în speţă sunt incidente dispoziţiile cuprinse în Directiva 2006/112/CE privind dreptul de deducere, respectiv art. 167, art. 168 lit. a), art. 178, la stabilirea dreptului de deducere trebuind să se ţină seama şi de jurisprudenţa C.J.U.E. cu privire la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, refuzul acestuia în cadrul unui comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept, sarcina probei, obligaţia persoanei impozabile de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi şi de a-l dovedi.

Astfel, Hotărârea din 21.06.2012 a C.J.U.E. în cauzele conexate C-81/2011 şi C-142/2011 depusă la dosar interpretează dispoziţiile art. 167,168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. l şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE, în sensul că aceste texte trebuie interpretate astfel încât "se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Ca atare, articolul 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) şi art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze ca împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat".

În raport de jurisprudenţa CJUE în materie, s-a reţinut că în cauză nu s-a făcut dovada relei credinţe a societăţii reclamante prin mijloace de probă admisibile, pertinente şi că în acest condiţii se impune admiterea acţiunii şi, pe cale de consecinţă, anularea actelor administrativ fiscale contestate.

Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, invocând în drept dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ. 1865 (conform precizărilor cuprinse în răspunsul din întâmpinare depus la 27 noiembrie 2015).

Prin cerere de recurs s-au combătut cele reţinute de instanţă în legătură cu faptul că autoritatea pârâtă nu a dovedit caracterul fictiv al operaţiunilor derulate între S.C. A. S.R.L. şi B. S.R.L. Moineşti, arătându-se că pentru a beneficia de deductibilitate serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale ci trebuie să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate, fiind obligatoriu cu aceste servicii să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor, în acest sens pronunţându-se şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia nr. 581/2012.

Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile se justifică nu numai prin contracte, facturi şi situaţii de lucrări, acestea constituie premise necesare dar nu suficiente în analiza deductibilităţii, întrucât serviciile trebuie efectiv prestate, iar efectivitatea prestării să fie dovedită cu documentaţia corespunzătoare fiecărui tip de servicii în parte.

Condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute de lege, respectiv existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligaţia de a proba necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate.

Faţă de prevederile legale, documentele pe care societatea intimată le-a prezentat, se apreciază că organele de inspecţie fiscală au încadrat corect cheltuielile la art. 21(4) lit. m) C. fisc.

Simpla existenţă a unor facturi de achiziţii înregistrate în contabilitate de societatea reclamantă nu probează că aceste achiziţii au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, cu atât mai mult cu cât emitenta a fost în imposibilitate de a efectua lucrările, aşa cum s-a demonstrat şi în raportul de inspecţie fiscală nr. 53558 din 17 mai 2010.

Rezultă, aşadar, că materialele şi serviciile care au fost înregistrate ca achiziţionate nu au fost reale, ele având drept consecinţă diminuarea datoriei fiscale către bugetul de stat la beneficiar, în speţă S.C. A. S.R.L.

Concluzia recurentei este aceea că în cuprinsul sentinţei nu sunt prezentate argumente sau documente care să combată situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală, neexistând motive pentru anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 17 mai 2010, a Deciziei nr. 645 din 18 mai 2010 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 61249 din 21 octombrie 2010.

Prin întâmpinare, intimata a invocat excepţia lipsei calităţii de reprezentat legal al recurentei şi excepţia nulităţii recursului, iar în ceea ce priveşte fondul recursului a arătat că soluţia curţii de apel este corectă şi argumentată legal atât din perspectiva normelor incidente din C. fisc. cât şi a dreptului european, cu atât mai mult cu cât era obligată să se raporteze acesta conform deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin care s-a dispus casarea cu trimitere spre rejudecare.

În şedinţa publică din 3 decembrie 2015 Înalta Curte a respins ca neîntemeiate ambele excepţii opuse de intimată, pentru motivele expuse în încheierea de la acea dată.

Examinând cauza în temeiul art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recursul este nefondat, urmând a-l respinge în consecinţă pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Din cuprinsul cererii de recurs, redat rezumativ, rezultă că se pune accent pe condiţiile care trebuie îndeplinite pentru a se beneficia de deductibilitate, apreciindu-se că în mod greşit instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia probatoriul pus la dispoziţie de pârâtă nu este de natură a face dovada caracterului fictiv al operaţiunilor desfăşurate între reclamantă şi S.C. B. S.R.L. Aceasta a fost apărarea făcută şi în faţa instanţei de fond, iar în recurs nu sunt aduse argumente cu care să se combată ceea ce instanţa a reţinut pentru pronunţarea soluţiei de admitere a acţiunii.

Aşa cum se observă din considerentele sentinţei aflate în control judiciar prima instanţă a procedat la o analiză pertinentă a probelor administrate, respectiv a documentelor pe care organul de inspecţie fiscală s-a bazat în emiterea deciziei de impunere nr. 645 din 18 mai 2010 precum şi a expertizei fiscale întocmite în cauză, prin raportare la prevederile legale incidente.

A rezultat că în cursul anului 2008 societatea reclamantă a contractat o serie de lucrări de prestări servicii, a achiziţionat materiale şi consumabile pentru utilaje (anvelope) de la S.C. B. S.R.L. Moineşti în valoare totală de 3.721.800,20 RON din care TVA în sumă de 594.237 RON, situaţia achiziţiilor defalcate pe cele 8 facturi în discuţie şi pe utilizare fiind examinată în detaliu de către judecătorul fondului.

Facturile deţinute de reclamantă au fost emise în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc., plata fiind făcută prin virament bancar, iar achiziţiile de materiale şi prestări servicii de la S.C. B. S.R.L. au fost identificate în alte tranzacţii economice, refacturate către beneficiarii societăţii reclamante.

Având în vedere dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 21 C. fisc. s-a reţinut în mod corect că dreptul reclamantei de a deduce TVA precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile este condiţionat de caracterul real al operaţiunilor economice în legătură cu care au fost emise cele 8 facturi.

Caracterul real al operaţiunilor a fost confirmat de expertul fiscal desemnat în cauză, iar concluzia instanţei de a nu valida susţinerile autorităţii pârâte că este vorba de operaţiuni fictive, pe motiv că S.C. B. S.R.L. nu avea personal angajat cu contract de muncă, iar bunurile cuprinse în facturi nu au provenienţă, a fost susţinută şi de raportarea la Directiva 2006/112/CE (art. 167, art. 168 lit. a) şi art. 178) precum şi de jurisprudenţa CJUE cu privire la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dezlegarea dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal prin decizia nr. 2930 din 19 iunie 2014 fiind obligatorie conform art. 315(1) C. proc. civ.

În acest context a fost avută în vedere Hotărârea CJUE din 21 iunie 2012 în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 în care s-a statuat că:

"Art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a), art. 220 pct. 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a) şi art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat."

Faţă de cele arătate s-a reţinut, în mod judicios, că nu se poate imputa societăţii reclamante comportamentul culpabil al S.C. B. S.R.L., neexistând indicii privind reaua credinţă a reclamantei legată de faptul că ar fi avut cunoştinţă de lipsa personalului contractual şi de lipsa provenienţei mărfii facturate de S.C. B. S.R.L.

Întrucât ambele obligaţii fiscale suplimentare (TVA şi impozit pe profit, cu accesoriile aferente) ce au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante s-au întemeiat exclusiv pe constatarea faptului că s-au înregistrat în contabilitatea acesteia operaţiuni nereale, iar analiza instanţei, atât din perspectiva probatoriului cât şi a normelor legale incidente, infirmă o asemenea constatare, în mod corect s-a dispus anularea actelor administrativ fiscale contestate în cadrul litigiului de faţă.

Văzând şi dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva sentinţei nr. 75/2015 din 21 aprilie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 decembrie 2015.