Non-deductibility of leasing expenses lacking taxable revenue and VAT anti-abuse application to sales below residual value

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea adresată Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor, a solicitat:

- anularea parţială a raportului de inspecţie fiscală nr. 387 din 09.04.2012, în ceea ce priveşte suma de 717.296 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA cu majorările şi penalităţile aferente şi impozit pe dividende persoane fizice;

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 496 din 09.04.2012, în ceea ce priveşte suma de 717.296 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA cu majorările şi penalităţile aferente şi impozit pe dividende persoane fizice;

- acordarea dreptului de a deduce TVA în sumă de 229.979 RON şi exonerarea de plata majorărilor şi penalităţilor de 175.443 RON, acordarea dreptului să deducă cheltuieli deductibile în cuantum de 106.220 RON şi exonerarea de plata majorărilor şi penalităţilor de 53.341 RON, acordarea dreptului de deducere impozit pe dividende persoane fizice în sumă de 152.313 RON.

În motivarea cererii s-a arătat că obiectul contestaţiei îl constituie obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. F-BH-496 din 09.04.2012, obligaţii fiscale contestate parţial în valoare totală de 717.296 RON constând în:

- impozit pe profit in suma de 106.220 RON;

- accesorii impozit pe profit in suma de 53.34 RON;

- taxa pe valoarea adăugata lunar în sumă de 229.979 RON;

- accesorii taxa pe valoarea adăugată în sumă de 175.443 RON;

- impozit pe dividende persoane fizice în sumă de 152.313 RON.

În decizia de impunere obligaţiile fiscale totale stabilite au fost în suma totală de 966.446 RON:

accesorii impozit pe profit în sumă de 66.901 RON;

debit taxa pe valoarea adăugata lunar în sumă de 344.670 RON;

accesorii taxa pe valoarea adăugata in suma de 268.632 RON;

debit impozit pe dividende persoane fizice în sumă de 152,313 RON.

S-a arătat că S.C. A. S.R.L. a făcut in perioada iulie 2011 - aprilie 2012 obiectul unei inspecţii fiscale generale, în urma căreia organele de inspecţie fiscala prin Decizia de impunere nr. 496 din 09.04.2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscala, comunicata societăţii în data de 11.04.2012, au stabilit în sarcina societăţii următoarele obligaţii fiscale suplimentare:

impozit pe profit:

debit în sumă de 133.930 RON;

accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 69.901 RON.

Din aceste sume societatea A. contesta 159.561 RON constând în impozit pe profit:

debit in suma de 106.220 RON;

- accesorii aferente impozitului pe profit in suma de 53.341 RON.

Prin precizarea de acţiune reclamanta a solicitat şi anularea Deciziei nr. 366 din 20.06.2012 emisă de DGFP Bihor prin care s-a soluţionat contestaţia înregistrată sub nr. 88274/23.05.2012 ca fiind netemeinică şi nelegală.

Pârâta DGFP Bihor a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrative fiscale ca temeinice şi legale.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 16/CA din 2.02.2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea precizată formulată de reclamantă.

Au fost anulate în parte Decizia nr. 366 din 20 iunie 2012 de soluţionare a contestaţiei administraţiei fiscale, Decizia de impunere nr. 496 din 9.04.2012 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 9 aprilie 2012.

S-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată la bugetul de stat a sumei totale de 79.677 RON reprezentând impozit pe profit (22.441 RON) şi TVA (57.236 RON), la care se vor adăuga majorările de întârziere şi dobânzile aferente şi a fost obligată reclamanta S.C. A. S.R.L. la plata sumei de 7.800 RON în favoarea consultantului fiscal B., reprezentând diferenţă onorariu expert.

A fost obligată pârâta DGRFP Cluj la plata sumei de 9.874,3 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei, reprezentând onorariu expert fiscal (9870 RON) şi taxe judiciare de timbru (4,3 RON).

Pentru a motiva această soluţie instanţa a reţinut că prin Decizia nr. 366 din 20 iunie 2012 emisă de DGFP Bihor a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Oradea împotriva Deciziei de impunere nr. 496 din 09.04.2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 09.04.2012.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, s-a reţinut că din valoarea totală de 133.930,00 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar de către organele de control, S.C. A. S.R.L. contestă suma de 106.220,00 RON.

Referitor la cheltuielile în valoare totală de 5.718,00 RON privind amortizarea locuinţei din str. Louis Pasteur, perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 deduse de către societate în procent de 100% şi recunoscute de organele de inspecţie fiscală în procent de 68%, reclamanta a considerat deductibilă din punct de vedere fiscal întreaga cheltuială privind amortizarea lunară a imobilului situat în str. Louis Pasteur, în baza unei convenţii încheiate între S.C. A. S.R.L. şi familia C. prin care 32% din suprafaţa construită reprezintă locuinţa de serviciu a familiei C.

Legea locuinţei nr. 114/1996 actualizată defineşte locuinţa de serviciu ca fiind: "Locuinţă destinată funcţionarilor publici, angajaţilor unor instituţii sau agenţi economici, acordată în condiţiile contractului de muncă, potrivit prevederilor legale." În perioada 01.01.2006 - 23.06.2009 atât domnul D. cât şi doamna E. nu au fost salariaţi sau administratori ai S.C. A. S.R.L. pentru a se justifica dreptul de utilizare a unei părţi din imobil ca locuinţă de serviciu şi, de aceea, instanţa de fond a considerat că este corectă interpretarea organelor de inspecţie fiscală în sensul că, cota de 32% din amortizarea imobilului situat în str. Louis Pasteur este nedeductibilă fiscal, raportat la faptul că imobilul nu a fost declarat ca atare la Oficiul Registrului Comerţului, acordarea unei locuinţe de serviciu nu a fost prevăzută în niciun contract de muncă al vreunui salariat, terenul pe care este amplasată locuinţa nu este proprietatea societăţii potrivit reglementărilor legale în materie, nu au fost prezentate documente de evidenţă a populaţiei din care sa reiasă că vreun angajat a avut domiciliul declarat la locaţia menţionata, iar soţii F. în favoarea cărora s-a instituit dreptul de folosinţă a imobilului ca locuinţă de serviciu conform unei convenţii încheiată anterior (15.02.2004) nu au avut calitatea de salariaţi, societatea având alţi administratori până la data de 23.06.2009. Prin urmare valoarea de 5.718,00 RON reprezentând 32% din cheltuielile privind amortizarea imobilului din str. Louis Pasteur pe perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 este nedeductibilă fiscal.

Referitor la cheltuielile în valoare totală de 193.192,00 RON privind amortizarea a trei mijloace de transport marfă - cap tractor MAN, precum şi cheltuielile în valoare totală de 225.156,00 RON privind cheltuielile cu asigurarea, dobânzi, servicii şi penalităţi la contractul de leasing având ca obiect cele trei mijloace de transport, pe perioada 01.01.2006 - 31.12.2010, s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală au considerat nedeductibile fiscal cheltuielile privind amortizarea celor trei mijloace de transport, justificându-şi opinia prin faptul că S.C. A. S.R.L. nu a realizat lunar venituri din transport/chirii în perioada supusă controlului. Totuşi în lunile în care au existat venituri din transport marfă au fost recunoscute atât cheltuielile privind amortizarea cât şi cheltuielile privind derularea contractului de leasing.

Au fost invocate prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi s-a reţinut că expertul fiscal a procedat la centralizarea documentelor puse la dispoziţie de S.C. A. S.R.L. reprezentând facturi emise pentru servicii de transport. Astfel, în perioada 2006-2010 au fost emise facturi pentru servicii de transport în valoare totală de 273.250,10 RON la care se adaugă TVA în valoare totală de 53.767,51 RON, consultantul fiscal neconstatând existenţa unui proces-verbal de predare primire a celor trei mijloace de transport în baza contractelor de închiriere nr. x din 03 iunie 2006, nr. 2 din 10 iulie 2006 şi nr. 3 din 17 iulie 2006.

S-a precizat că societatea nu a înregistrat în toată această perioadă venituri din închirierea celor trei mijloace de transport, în perioada supusă controlului 2006-2010 S.C. A. S.R.L. nerealizând lunar venituri din transport, expertul fiscal considerând însă că această împrejurare nu dovedeşte că societatea a achiziţionat cu bună credinţă cele trei mijloace de transport marfă şi, de asemenea, că nu este justificată decizia organelor de inspecţie fiscală privind nedeductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea celor trei mijloace transport marfă - cap tractor MAN şi a cheltuielilor ce au decurs din derularea contractului de leasing care a avut ca obiect aceste mijloace de transport.

Această apreciere a expertului fiscal a fost considerată, în opinia instanţei, justificată, raportat la dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi (21) alin. (1) din Legea nr. 571/2003, dar şi la prevederile art. 25 din Legea nr. 571/2003.

Referitor la cheltuielile privind consumul de combustibil aferent celor trei mijloace de transport marfă în valoare de 127.791,00 RON din care în anul 2007 s-a înregistrat 8.137,00 RON iar în anul 2008 s-a înregistrat 119.654,00 RON, expertul fiscal a reţinut că în anul 2007 au fost emise facturi pentru servicii de transport în valoare totală de 100.000,00 RON fără TVA, în anul 2008 au fost emise facturi pentru servicii de transport în valoare totală de 8.506,21 RON fără TVA . Astfel, consultantul fiscal a apreciat că în anul 2008 consumul de combustibil a fost exagerat de mare comparativ cu veniturile din utilizarea celor trei mijloace de transport marfă, prin urmare organele de inspecţie fiscală au procedat corect considerând nedeductibil fiscal combustibilul consumat în anul 2008 în valoare de 119.654,00 RON. Pentru anul 2007, însă, pentru că au fost obţinute venituri din transport, consumul de combustibil în valoare de 8.137,00 RON este deductibil fiscal, expertul fiscal reţinând corect că în Anexa nr. 3 la raportul de inspecţie fiscală nu sunt incluse, în situaţia privind veniturile din transport obţinute în perioada 2006 - 2011, veniturile înregistrate în anul 2007 în valoare de 100.000 RON.

Referitor la diferenţa negativă de 1.982,00 RON dintre preţul vânzării autoturismului Logan şi valoarea rămasă neamortizată, s-a constatat că, potrivit art. 24 alin. (15) din C. fisc., câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea mijloacelor fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală şi că în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 a fost emisă Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2004.

S-a arătat că vânzarea autoturismului la o valoare mai mică decât valoarea rămasă neamortizată este considerată de către organele de inspecţie fiscală ca având caracter repetitiv, dar în luna iunie 2007 (în care a avut loc vânzarea autoturismului) societatea a înregistrat venituri din vânzarea mijloacelor fixe în valoarea totală de 98.105,00 RON iar cheltuielile aferente au fost în valoare totală de 71.595,00 RON, aşa cum reiese din balanţa de verificare la 30.06.2007. Cheltuiala cu vânzarea autoturismului Logan este valoarea rămasă neamortizată, iar aceasta este integral deductibilă fiscal, contrar afirmaţiei organului fiscal în sensul că diferenţa negativă este o sumă înregistrată nejustificat, fără scop economic, care este considerată ca fiind pusă la dispoziţia gratuită a clientului şi nedeductibilă fiscal.

În ceea ce priveşte dobânzile bancare în valoare totală de 83.699,00 RON înregistrate de societate în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 pentru linia de credit contractată de societate în anul 2004 din care o parte s-a utilizat pentru plata parţială a imobilului situat în str. Louis Pasteur, instanţa a apreciat, având în vedere concluziile raportului de expertiză fiscală, că organele de inspecţie fiscală au considerat în mod eronat destinaţia sumei de 167.000,00 RON ca fiind pentru plata unui teren în suprafaţă de 2668 mp, întrucât această achiziţie nu este consemnată în contabilitatea societăţii. În toata perioada supusă controlului nu apare înregistrată în contabilitate achiziţia unui teren (cont 2111 "Terenuri") iar aceasta era obligatoriu pentru a justifica băncii care a acordat creditul modul în care au fost folosiţi banii. Mai mult, între soţii F., în calitate de proprietari ai terenului înscris în CF Oradea în suprafaţă de 2.668 mp şi S.C. A. S.R.L., a fost încheiat în data de 26.05.2000 un contract de comodat cu folosinţă gratuită a acestui teren pe o perioadă de 20 de ani. Acest contract a stat la baza Convenţiei încheiate la data de 15.02.2004 între soţii F. şi S.C. A. S.R.L.

Creditul în valoare de 167.000 RON (din total 600.000 RON) nu a fost contractat pentru achiziţia acestui teren - societatea îl utiliza în baza contractului de comodat cu titlu gratuit - ca atare fiind eronat modul de interpretare ca nedeductibile a cheltuielilor cu dobânzile aferente acestui credit. Astfel, potrivit aprecierii corecte a expertului fiscal, din totalul dobânzilor plătite de S.C. A. S.R.L. în perioada 2006 - 2010 în valoare de 320.133,00 RON, 89.637,00 RON sunt cheltuieli deductibile fiscal iar 28.684,00 RON sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.

Referitor la cheltuiala de 4.784,00 RON reprezentând combustibil pentru autoturismul x consumat în anul 2007 a fost considerată corectă tratarea lor de către organele de inspecţie fiscala ca fiind nedeductibile fiscal. Aşa cum reiese şi din registrul bunurilor de capital pus la dispoziţie de S.C. A. S.R.L., acest autoturism nu face parte din patrimoniul societăţii, prin urmare costurile cu întreţinerea lui sunt nedeductibile fiscal.

Referitor la diferenţa de amortizare rezultată din stabilirea de către S.C. A. S.R.L. a unei durate de 8 ani pentru mijloacele fixe "Instalaţie solară-optimizare energetică" şi "Sistem de supraveghere-monitorizare video", în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au stabilit o durată de 10 ani pentru amortizarea acestora, conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin H.G. nr. 2139/2004 cele două mijloace fixe au durată de utilizare, pentru amortizare fiscală cuprinsă între 8 şi 12 ani. S.C. A. S.R.L. a stabilit în momentul întocmirii contestaţiei o durată de utilizare de 8 ani.

Având în vedere faptul că, iniţial, achiziţia acestor mijloace fixe a fost înregistrată integral pe cheltuieli, că ambele durate sunt legal stabilite şi că nu există o decizie prin care societatea să justifice alegerea unei alte durate, valoarea de 26.764,00 RON reprezentând amortizarea acestor mijloace fixe pe perioada 2006-2010 este deductibilă fiscal.

Referitor la impozitul stabilit suplimentar pentru anul 2009, în valoare de 1.832,00 RON, expertul fiscal a precizat că pentru acest an calculul impozitului era reglementat prin O.U.G. nr. 34/2009 care stabilea impozitul minim forfetar în funcţie de veniturile totale obţinute în anul precedent. Acest impozit era datorat cu începere de la 01.05.2009.

Astfel, în anul 2008 S.C. A. S.R.L. a realizat venituri totale de 4.545.796 RON şi conform grilei din O.U.G. nr. 34/2009 impozitul minim anual era de 11.000,00 RON. Pentru perioada 01.05.2009 - 31.12.2009 impozitul minim datorat se calculează astfel: 11.000:12 luni 8 luni = 7.332,00 RON iar, întrucât S.C. A. S.R.L. a realizat o pierdere fiscală stabilită de organele de inspecţie, în valoare de 4.182,00 RON, societatea era obligată la plata impozitului minim de 7.332,00 RON, din care a constituit 5.500,00 RON, astfel că instanţa de fond a considerat că organele de inspecţie au stabilit corect diferenţa de impozit minim de 1.832,00 RON datorat pentru anul 2009.

2. În ceea ce priveşte TVA, instanţa a reţinut că din valoarea totală de 344.670,00 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de către organele de control, S.C. A. S.R.L. contestă suma de 229.979,00 RON.

Referitor la TVA stabilită suplimentar de către organele de inspecţie fiscală, în valoare de 14.878,00 RON şi 60.495,00 RON, ca urmare a utilizării cu titlu de locuinţă de serviciu a unei cote de 32% din suprafaţa imobilului situat pe str. Louis Pasteur, s-a apreciat că organele de inspecţie fiscală au aplicat prevederile art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Societatea A. S.R.L. a dedus TVA în valoare de 14.878,00 RON aferent construcţiei, respectiv 60.495,00 aferent investiţiilor la construcţie şi amenajare teren, anterior datei de 01.01.2006. Exigibilitatea TVA colectat (stabilit suplimentar) prin aplicarea prevederilor art. 128 alin. (4) intervine anterior datei de 01.06.2006. La data efectuării inspecţiei fiscale acest TVA datorat suplimentar era, în opinia instanţei de fond, prescris conform prevederilor art. 23 şi a art. 91 din C. proc. fisc. şi că este corectă aprecierea expertului fiscal în sensul că organele de inspecţie fiscală au procedat în mod eronat la ajustarea, respectiv colectarea TVA începând cu data de 01.01.2006, deoarece art. 149 din Legea nr. 571/2003, invocat în actul de control, face referire doar la bunurile de capital achiziţionate/fabricate/construite/modernizate după data aderării la Uniunea Europeana, adică de la 01.07.2007.

În raport cu prevederile art. 23 din O.G. nr. 92/2003 s-a considerat că pentru obligaţiile aferente lunii decembrie 2004 termenul de prescripţie începe în 01.01.2005 şi se termină în 31.12.2009 (5 ani) iar organul fiscal a calculat termenul de prescripţie de la data scadenţei obligaţiei de plată şi nu de la data constituirii bazei de impunere, respectiv efectuarea achiziţiilor.

Referitor la TVA stabilit suplimentar de 377,00 RON reprezentând TVA aplicat asupra diferenţei negative de 1.982,00 RON cu care s-a vândut autoturismul Logan, în luna iunie 2007 s-a constatat că organele de inspecţie fiscală aplică prevederile art. 11(1) din Legea nr. 571/2003 şi prevederile art. 128 alin. (4) .

Au fost invocate prevederile art. 24 alin. (15) din C. fisc., şi cele ale Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2004 şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi s-a spus că deşi vânzarea autoturismului la o valoare mai mică decât valoarea rămasă neamortizată a fost considerată de către organele de inspecţie fiscală ca având caracter repetitiv, în luna iunie 2007 (în care a avut loc vânzarea autoturismului) societatea a înregistrat venituri din vânzarea mijloacelor fixe în valoarea totală de 98.105,00 RON, iar cheltuielile aferente au fost în valoare totală de 71.595,00 RON, aşa cum reiese din balanţa de verificare la 30.06.2007.

Drept urmare, în opinia instanţei, este corectă aprecierea expertului fiscal în sensul că organele de inspecţie fiscală în mod eronat au stabilit TVA suplimentar de 377 RON aplicat la valoarea de 1.982,00 RON cu care s-a vândut autoturismul Logan, sub valoarea rămasă neamortizată.

În ceea ce priveşte TVA stabilit suplimentar de 96.993,00 RON reprezentând TVA aferent achiziţiilor în leasing pentru perioada 2006-2010, s-a reţinut că S.C. A. S.R.L. a achiziţionat în luna iunie 2006 în regim leasing 3 bucăţi cap tractor tip MAN şi că organele de inspecţie fiscală au admis la deducere TVA aferent ratelor de leasing doar în lunile în care s-au înregistrat venituri din transport.

Expertul fiscal a apreciat ca fiind eronat raţionamentul organelor de inspecţie fiscală conform căruia s-a admis deducerea TVA la leasing doar în lunile în care s-au înregistrat şi venituri din activitatea de transport în raport de art. 25 şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 .

În perioada 2006 - 2010 S.C. A. S.R.L. a obţinut venituri din transport în valoare totală de 273.250,10 RON iar TVA colectat pentru aceste venituri a fost de 53.767,51 RON, fiind corectă, în opinia instanţei, având în vedere dispoziţiile art. 25 din Legea nr. 571/2003, aprecierea consultantului fiscal în sensul că TVA aferent achiziţiei în regim leasing a mijloacelor de transport, în valoare de 96.993,00 RON este deductibil chiar dacă nu în fiecare lună au fost înregistrate venituri din activitatea de transport.

Referitor la TVA stabilit suplimentar de 57.760,00 RON aferent achiziţionării unei staţii mobile şi aparaturi medicale, înregistrate în contul 371 "Mărfuri", reclamanta a înaintat organelor de inspecţie fiscală documente justificative privind vânzarea aparaturii medicale (factura nr. x din 01.06.2011) respectiv închirierea staţiei mobile (contract nr. x din 10 octombrie 2011). Deoarece aceste documente au fost emise în afara perioadei supuse controlului (01.01.2006 - 31.05.2006) nu au fost luate în considerare de către organele de inspecţie fiscală. Totuşi atât în raportul de inspecţie fiscală cât şi în Decizia nr. 366 din 20 iunie 2012 privind soluţionarea contestaţiei se aduce la cunoştinţa reclamantei posibilitatea de a aplica prevederile art. 148 lit. a) din Legea nr. 571/2003, iar dreptul de deducere se exercită prin decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea - factura de vânzare, contract închiriere. Prin urmare, este justificată aprecierea expertului fiscal în sensul că S.C. A. S.R.L. a avut posibilitatea de a deduce ulterior TVA în valoare de 57.760,00 RON, prin decontul de TVA.

În ceea ce priveşte impozitul pe dividende, instanţa de fond a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu detaliază în raportul de inspecţie fiscală modul în care au stabilit formarea bazei de impunere cu impozit pe dividende. Din raportul de inspecţie întocmit reiese că beneficiari ai unor cheltuieli interpretate de organele de inspecţie ca fiind dividende, sunt soţii F., expertul fiscal menţionând în raportul de expertiză fiscală că doamna E. devine asociată la S.C. A. S.R.L. începând cu data de 27.04.2010, iar domnul Dragomirescu devine administrator al societăţii începând cu data de 23.06.2009.

Prin urmare, s-a considerat justificată aprecierea consultantului fiscal în sensul că organele de inspecţie nu au procedat corect la impunerea unor dividende acestor persoane pentru operaţiuni care au avut loc înainte de a fi asociat/administrator în societate, în raport de art. 7 pct. 12 din Legea nr. 571/2003.

Mai mult, după cum reiese din datele prezentate în anexa nr. 30 la Raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie au început să stabilească baza impozabilă din anul 2003, iar la 31.12.2005 au ajuns la un impozit de 129.554 RON. Perioada supusă controlului a fost 01.01.2006 - 31.12.2010, astfel că sumele reprezentând baza impozabilă pentru perioada 2003 - 2005 nu trebuiau luate în calcul de către organele de control.

De asemenea, în raportul de expertiză fiscală se precizează că doamna E. devine asociată la S.C. A. S.R.L. începând cu data de 27.04.2010, iar domnul C. devine administrator al societăţii începând cu data de 23.06.2009. Din tabelul întocmit de organele de control reprezentând anexa nr. 30 după data de 23.06.2009 o singură cheltuială este considerată dividend iar valoarea acesteia este de 137 RON. Pe de altă parte, se constată includerea în baza impozabilă şi a TVA aferent, în condiţiile în care acest TVA a fost considerat nedeductibil în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală şi s-a considerat eronată stabilirea impozitului pe dividende suplimentar în valoare de 152.313 RON.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Bihor, (prin reorganizare, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor) solicitând admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulate, cu consecinţa menţinerii ca temeinice şi legale a actelor administrative atacate.

În cadrul motivelor de recurs s-a susţinut că hotărârea este nelegală şi temeinică în privinţa:

I. În ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa a reţinut că din impozitul pe profit suplimentar stabilit în sumă de 133.930 RON, reclamanta a contestat impozitul pe profit în sumă de 106.220 RON.

Organul de inspecţie fiscală au considerat ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu amortizarea, asigurarea şi combustibilul aferent achiziţiei a 3 mijloace de transport marfă cap tractor MAN care au fost utilizate de S.C. A. S.R.L. fără să înregistreze venituri aferente utilizării acestora, astfel cum prevede Legea contabilităţii:

- 230.584 RON cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport achiziţionate în leasing;

- 249.492 RON cheltuieli cu asigurarea, dobânzi şi penalităţi aferente achiziţiei în leasing a mijloacelor de transport;

- 156.922 RON cheltuieli privind combustibilul consumat dar pentru care nu au fost înregistrate venituri din transport cu cele trei mijloace de transport.

a) Din aceste cheltuieli totale de 636.998 RON, societatea nu a contestat suma de 90.982 RON (37.392 RON - cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport aferente anului 2009 + 24.336 RON - cheltuieli cu asigurarea mijloacelor de transport aferente anului 20009 + 29.131 RON - cheltuieli privind consumul de combustibil pentru care nu s-au înregistrat venituri) reprezentând cheltuieli considerate de organele de inspecţie nedeductibile fiscal în baza aceloraşi reglementări legale privind neadmiterea la deducere a cheltuielilor pentru care nu au fost înregistrate venituri impozabile şi, deci, se poate concluziona că reclamanta aplică prevederile legale numai parţial, recunoscând numai pentru anumite perioade prevederile legale invocate de organele de inspecţie.

S-a spus că amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator în cadrul leasingului financiar şi de către locator în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile conform art. 24, dar coroborate cu cele ale art. 21 alin. (1) C. fisc., astfel că ar fi fost deductibile aceste cheltuieli numai dacă odată cu realizarea acestora ar fi fost înregistrate în contabilitatea venituri impozabile.

Un alt considerent care a stat la baza admiterii la deducere a acestor cheltuieli de către instanţa de fond a fost acela al emiterii în perioada 2006-2010 a unor facturi de prestări servicii transport în valoare de 273.250 RON plus TVA, dar, susţine recurenta, nu s-a ţinut cont de obiecţiunile la raportul de expertiză potrivit cărora veniturile respective nu sunt reale şi corect stabilite de expert.

În anexa 3 a raportului de inspecţie au fost cuprinse toate veniturile din transportul de produse petroliere efectuate cu mijloace de transport. În anul 2007 nu au fost cuprinse în anexa 3 operaţiunile tocmai pentru faptul că din documentele prezentate, facturi, foi de parcurs, nu a rezultat că nu au fost obţinute venituri din transport cu cele trei mijloace de transport, dar sunt înscrise două facturi din 30.11.2007 şi 31.12.2007.

Dar, efectuarea transportului cu cele trei mijloace de transport în baza acestor facturi nu poate fi probată pentru că la ambele facturi nu este înscris mijlocul de transport, nu au fost prezentate foi de parcurs, jurnalele de vânzări, fişa contului 704 pentru a se putea verifica dacă facturile nu au fost stornate, iar în contul 624 s-au înregistrat achiziţii de servicii de 75.222 RON ceea ce ar dovedi că nu au fost utilizate cele trei mijloace de transport.

Deosebit de important este şi faptul că factura din 31.12.2007 este cuprinsă în anexa 17 şi apare menţiunea "transport neefectuat, stornat factura nr. x din 03.01.2008".

Instanţa de fond a mai reţinut că expertul nu a constatat existenţa unui proces-verbal de primire a celor trei mijloace de transport conform contractelor de închiriere încheiate cu S.C. G. cu nr. 1, 2 şi 3/2006, dar recurenta consideră că aceasta nu dovedeşte că mijloacele de transport nu au fost utilizate de către S.C. A.

De asemenea, instanţa de fond nu a reţinut conţinutul, elementele şi obligaţiile care decurg din cele trei contracte încheiate cu S.C. G.

În fapt, reclamanta a dedus toate cheltuielile cu achiziţia şi utilizarea mijloacelor de transport, fără ca aceste elemente de cost să fie recuperate şi să aducă un plus de valoare prin emiterea de facturi în baza cărora să se înregistreze venituri din închirieri/utilizarea mijloacelor de transport.

Drept consecinţă a neemiterii facturilor de venituri din chirii, recurenta a considerat că nu se justifică deducerea la determinarea rezultatului fiscal a cheltuielilor înregistrate de contribuabil cu amortizarea, leasingul, dobânzile în sumă de 480.076/230.548 RON + 249.492 RON) ale mijloacelor de transport achiziţionate în leasing şi închiriate clientului G. fără a înregistra venituri, astfel cum a considerat şi agentul economic pentru cheltuielile similare de aceeaşi natură, rezultate în baza aceloraşi contracte în sumă necontestată de 61.728 RON.

b) În ceea ce priveşte acceptarea de către instanţă ca deductibile a cheltuielilor în valoare de 8.137 RON cu combustibilul aferent celor trei mijloace de transport înregistrate pentru anul 2007 din totalul cheltuielilor contribuabilului cu combustibilul aferent celor trei mijloace de transport în sumă de 127.791 RON.

Recurenta a apreciat că reclamanta nu are drept de deducere pentru că pe cele două facturi de transport nu sunt înscrise numele de identificare a niciunuia dintre cele trei mijloace de transport, iar una dintre ele chiar a fost stornată.

c) Referitor la cheltuielile în sumă de 1.982 RON reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare a autoturismului x şi valoarea rămasă nearmonizată, instanţa a reţinut în baza art. 25 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 3 din Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2004 că această cheltuială este deductibilă fiscal, dar instanţa nu a avut în vedere că organele fiscale au aplicat art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar caracterul economic al unei tranzacţii rezultă din modul în care au fost utilizate aceste bunuri pentru a obţine venituri impozabile.

Societatea reclamantă nu a respectat aceste prevederi legale realizând vânzări sub valoarea rămasă nearmonizată a bunurilor (pe lângă acest Logan, în acelaşi mod a procedat cu mijloacele de transport z şi y pentru care nu au fost contestate constatările similare).

d) Referitor la cheltuielile în sumă de 83.699 RON înregistrate de reclamantă în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 pentru linia de credit contractată de societate în anul 2004, instanţa a apreciat în baza raportului de expertiză, că organele de inspecţie au stabilit eronat destinaţia sumei de 167.000 RON ca fiind pentru plata unui teren în suprafaţă de 2.668 m.p., întrucât această achiziţie nu este consemnată în contabilitatea societăţii.

Recurenta a arătat că expertul nu a făcut distincţia, din punct de vedere contabil, între achiziţia de teren şi plata terenului. Faptul că terenul nu a fost înregistrat ca activ în patrimoniul societăţii se justifică în baza contractului de comodat existent, dar nu are legătură cu faptul că a fost înregistrată o plată din patrimoniul societăţii pentru plata unui teren pentru că sunt operaţiuni distincte care nu sunt dependente una de cealaltă.

În baza legislaţiei în vigoare trebuie analizată natura dobânzilor, pentru ce anume au fost plătite băncii aceste dobânzi, respectiv obiectul creditului şi modul de utilizare a bunului pentru care s-a acordat creditul şi dreptul de deducere al acestor cheltuieli din profitul impozabil.

Cheltuielile înregistrate cu dobânzile aferente creditului utilizat pentru plăţile efectuate în baza antecontractului au fost în sumă de 139.0901 RON.

Potrivit documentelor prezentate, terenul/aria construită aferentă clădirii este de 250,52 m.p. reprezentând 9% din care 8% cu destinaţia de sediu administrativ şi 1% locuinţe, din suprafaţa totală de 2.668 m.p.

Din cheltuielile totale cu dobânzile nedeductibile stabilite de organele de inspecţie fiscală în sumă de 127.964 RON, reclamanta a contestat suma de 83.699 RON, diferenţa în sumă de 44.265 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile cu dobânzile plătite pentru plata terenului utilizat în scop personal pentru anul 2009, necontestată.

II. Referitor la taxa pe valoare adăugată, instanţa a reţinut că din TVA suplimentar stabilită în sumă de 344.670 RON reclamanta a contestat TVA în sumă de 229.979 RON.

a) TVA în sumă de 75.373 RON a fost înlăturată de instanţă pentru că a fost dedusă înainte de 01.01.2006, iar organul fiscal nu are dreptul de a stabili obligaţii fiscale înainte de această perioadă conform art. 23 din O.G. nr. 92/2003.

Recurenta arată că deducerea TVA pentru construcţia în cauză şi construcţia nefinalizată s-a realizat într-adevăr anterior datei de 01.01.2006, dar data primirii acestui imobil la dispoziţia gratuită administratorului şi soţiei acestuia nu a fost anterioară acestei date.

Drept consecinţă, exigibilitatea TVA, adică obligaţia de a colecta TVA care a fost anterior dedusă, a luat naştere odată cu punerea la dispoziţia gratuită a acestui imobil în folosul personal al administratorului şi familiei sale, în cazul de faţă, ulterior datei de 01.01.2006, conform art. 128 alin. (4) C. fisc. şi nu se aplică art. 23 şi 91 din O.G. nr. 92/2003.

b) TVA suplimentar în sumă de 377 RON aplicată asupra diferenţei negative de 1.982 RON cu care s-a vândut autoturismul Logan în luna iunie 2007, instanţa a considerat-o deductibilă fiscal, fiind invocată de către expert aplicarea art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003.

Recurenta a criticat soluţia pentru că se bazează pe prevederile legale invocate la capitolul impozit pe profit fără a lua în considerare prevederile invocate de organele fiscale referitoare la TVA şi la retratarea fiscală a operaţiunii în baza art. 11 din Legea nr. 571/2003, dat fiind caracterul repetitiv al vânzării mijloacelor de transport sub valoarea rămasă nearmonizată, fără să se justifice cu documente nivelul scăzut al preţului de vânzare.

Organele fiscale au aplicat acelaşi tratament fiscal privind TVA aferentă diferenţei negative de preţ, pentru toate mijloacele de transport care au fost vândute similar, dar a fost contestată numai suma aferentă vânzării Logan.

c) Referitor la TVA în sumă de 96.933 RON aferentă achiziţiei în leasing a trei mijloace cap tractor tip MAN dedusă în perioada 2006-2010, instanţa de fond a anulat această sumă invocând art. 25 din Legea nr. 571/2003, dar recurenta critică soluţia pentru că aceste dispoziţii se aplică profitului impozabil şi nu TVA şi nu pot fi avute în vedere la stabilirea tratamentului fiscal al TVA.

Organele fiscal au admis la deducerea TVA aferentă serviciilor de leasing în perioada în care S.C. A. S.R.L. a înregistrat TVA colectată pentru veniturile obţinute din utilizarea acestor mijloace de transport conform prevederilor art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, iar pentru bunurile în care societatea nu a înregistrat operaţiuni taxabile conform contractelor şi documentelor justificative au aplicat aceleaşi prevederi, considerând nedeductibilă TVA aferentă tuturor achiziţiilor legate de cele trei mijloace de transport la care se adaugă TVA aferentă cheltuielilor cu consumul de motorină şi piesele de schimb din aceeaşi perioadă în valoare de 34.613 RON pentru care societatea nu a înregistrat venituri impozabile şi implicit nu a colectat TVA.

III. Impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente

În actele contestate s-a arătat că baza impozabilă a impozitului pe dividende reprezintă tot ceea ce persoana juridică a plătit pentru bunurile şi serviciile furnizate în favoarea participantei la procedura juridică, adică d-na E., în folosul personal al acesteia, cât şi a soţului său, în calitate de administrator şi implicit afiliat al societăţii.

Din actele depuse la dosar rezultă că organele fiscale au constatat că începând cu 01.01.2006 societatea nu a făcut dovada utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile, ori în scopuri administrative pentru intabularea suprafeţei de teren de 457 m.p., considerând că 32% din construcţia edificată şi din construcţia modernizată a fost pusă în mod gratuit la dispoziţia d-nei E. în calitate de administrator, din iunie 2009 şi a soţului său ambii afiliaţi ai S.C. A. S.R.L.

În perioada verificată (01.01.2006 - 31.05.2011) s-a constatat că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţia unor bunuri aferente construcţiei în cauză, parte dintre acestea fiind puse la dispoziţia asociatei E. şi a soţului (exemplu: dotări bucătărie, lucrări de amenajare a terenului, construcţie piscină, conservare piscină).

De aceea, a fost stabilit un impozit pe dividende în sumă de 152.313 RON în raport de prevederile art. 7 pct. 12 din Legea nr. 571/2003.

Având în vedere calitatea de administrator, persoană fizică şi care alături de soţul sa, în calitate de persoană fizică şi asociat al societăţii, a beneficiat de bunuri şi servicii plătite de S.C. A. şi puse la dispoziţia acestora în folos personal, organele de inspecţie fiscală au aplicat şi prevederile art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 şi art. 7 pct. 2.1 din Legea nr. 571/2003.

A fost considerată eronată susţinerea expertului conform căreia în baza de impunere au fost introduse cheltuieli din 2003 deoarece la stabilirea bazei impozabile se ia în considerare valoarea bunului la data punerii la dispoziţie indiferent când a fost construită sau plătită, astfel cum rezultă din prevederile legale anterior menţionate.

S-a precizat că era suficientă invocarea de către organul fiscal a utilizării în scop personal a imobilului şi a celorlalte bunuri şi servicii de către asociata E. pentru a impune valoarea acestora cu impozitul pe dividende, mai ales că în perioada 2006-2010 societatea a achitat bugetului de stat TVA în sumă de 1.828 RON şi impozit pe profit în sumă de 22.957 RON, în condiţiile în care obiectul său principal de activitate a fost comerţul cu combustibil, înregistrând conform bilanţurilor contabile o cifră de afaceri, pe aceeaşi perioadă, în sumă de 16.988.182 RON.

În drept au fost invocate prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul pentru următoarele considerente:

Prin cererea adresată instanţei de fond, reclamanta a solicitat anularea actelor administrative fiscale prin care a fost obligată la plata de obligaţii fiscale suplimentare dar numai în ceea ce priveşte suma de 717.296 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, cu majorările şi penalităţile aferente şi impozit pe dividende persoane fizice, deşi cuantumul celor cuprinse în decizia de impunere a fost de 966.446 RON.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte actele administrative fiscale, menţinându-le pentru suma totală de 79.677 RON reprezentând impozit pe profit (22.441 RON) şi TVA (57.236 RON) la care se adaugă majorările şi penalităţile aferente.

Recurenta a criticat soluţia instanţei de fond, iar criticile sunt fondate.

I. În ceea ce priveşte impozitul pe profit

a) Deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea, asigurarea şi combustibilul unor mijloace de transport achiziţionate în leasing

Din suma totală de 636.998 RON stabilită care fiind nedeductibilă de organul de control prin decizia de impunere, societatea reclamantă a contestat suma de 546.106 RON, nefiind contestată suma de 90.892 RON, din care 37.392 RON cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport pe anul 2009, 24.336 RON - cheltuieli cu asigurarea mijloacelor de transport pe anul 2009 şi 29.131 RON cheltuieli privind consumul de combustibil.

Referitor la cheltuielile în valoare de 193.192 RON cu amortizarea mijloacelor de transport, 225.156 RON, cheltuieli cu asigurarea mijloacelor de transport şi 127.791 RON cheltuieli privind consumul de combustibil aferent aceloraşi mijloace de transport marfă

Instanţa de fond a dispus anularea actelor contestate în privinţa primelor două sume şi parţial pentru 8.137 RON din ultima sumă, invocând art. 21 alin. (1) şi art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, dar şi pe cele ale art. 25 din Legea nre. 571/2003.

Potrivit art. 21 alin. (1) din C. fisc.:

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile aferente în scopul realizării de venituri impozabile...".

Conform art. 19 alin. (1) din C. fisc.:

"Profitul impozabil se calculează ca diferenţă dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri...".

Pentru a se putea verifica dacă aceste cheltuieli sunt sau nu deductibile se impune a se preciza faptul că cele 3 mijloace de transport marfă cap tractor tip MAN au fost achiziţionate în leasing în ianuarie 2006 şi au fost puse la dispoziţia gratuită a S.C. G. S.A. în baza contractelor din 3.06.2006, din 10.07.2006 şi din 17.07.2006 şi trebuia să asigure chiriaşului inclusiv combustibilul şi reparaţiile aferente.

Organele de control fiscal au constatat că în perioada 2006-2010 vizată de control, reclamanta a obţinut venituri din transporturi, dar numai o parte din acestea au fost justificate cu documente, respectiv pentru lunile august, septembrie, noiembrie 2006, decembrie 2008, ianuarie-iunie şi octombrie 2009 şi pentru care cheltuielile au fost considerate deductibile.

În raport de disp.art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, instanţa de fond a precizat că nu se specifică nicăieri că veniturile trebuie realizate lunar şi a reţinut că expertul fiscal a centralizat documentele şi s-a constatat că în perioada 2006-2010 au fost emise facturi pentru servicii de transport în valoare totală de 273.250,10 RON la care se adaugă TVA în valoare de 53.767,51 RON.

De aceea, a considerat că sunt deductibile sumele de 193.192 RON cu amortizarea mijloacelor de transport şi 225.156 RON cu asigurarea, dobânzile, serviciile şi penalităţile la contractul de leasing ce are ca obiect cele trei mijloace de transport, însuşindu-şi concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Înainte de a analiza legalitatea unei asemenea soluţii se impune a fi făcută precizarea că din totalul sumei de 230.584 RON stabilită de organele fiscale ca fiind cheltuielile nedeductibile cu amortizarea mijloacelor de transport, chiar reclamanta nu a contestat suma de 37.392 RON aferentă cheltuielilor cu amortizarea pe anul 2009, dar a contestat acelaşi tip de cheltuială pe ceilalţi ani, iar referitor la suma de 249.492 RON, cheltuielile nedeductibile cu asigurarea mijloacelor de transport au fost contestate numai pentru suma de 225.156 RON, mai puţin suma de 24.336 RON cheltuieli cu asigurarea aferentă anului 2009.

Prin urmare, chiar atitudinea reclamantei pare să confirme poziţia organelor fiscale pentru că nu se poate justifica de ce pentru anul 2009 a apreciat că se justifică considerarea cheltuielilor nedeductibile a celor făcute cu amortizarea mijloacelor de transport şi cu asigurarea, dar este greşită considerarea lor ca nedeductibile pentru ceilalţi ani, respectiv 2006, 2007, 2008 şi 2010.

Instanţa de fond a procedat la anularea actelor fiscale referitor la cheltuielile cu amortizarea şi asigurarea, dar fără a se cenzura concluziile expertizei.

Din actele contestate rezultă că cele trei mijloace de transport achiziţionate în leasing au ca număr de înmatriculare x; CJ-91-PLM şi CJ-92-PLM.

Aşa cum chiar art. 21 alin. (1) din C. fisc. prevede, pentru a fi considerată cheltuială deductibilă se impune ca acea cheltuială să fie făcută în scopul realizării de venituri.

Or, din analiza anexei 3 la raportul de expertiză se constată că atunci când au fost efectuate transportul cu unul dintre aceste mijloace de transport (CJ-90-PLM) şi au fost prezentate documente (foi de parcurs) organele fiscale au considerat deductibile aceste cheltuieli.

Însă, instanţa de fond a considerat deductibile cu amortizarea şi asigurarea mijloacelor de transport achiziţionate în leasing şi în cazul în care transportul a fost efectuat de către terţi (având în vedere că în anexa 3 este trecut ca nr. de înmatriculare al autovehiculului pentru mijlocul de transport altul decât cel atribuit autovehiculelor achiziţionate în leasing, de exemplu, BH-07-LKB sau BH-80-KPX).

Mai mult, au fost luate în considerare ca cheltuieli deductibile şi două facturi emise în anul 2007 (poz. 9 şi 10 din Anexa nr. 3) deşi pe cele două facturi nu este indicat niciun număr de înmatriculare al autovehiculului care a efectuat acest transport şi deci nu se putea verifica dacă transportul a fost efectuat cu un autoturism achiziţionat în leasing sau de către un terţ.

În aceste condiţii, soluţia instanţei de fond în privinţa anulării sumei de 193.192 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport şi a sumei de 225.156 RON - cheltuieli cu asigurarea mijloacelor de transport, a fost dată cu nerespectarea prevederilor legale.

În ceea ce priveşte suma de 127.791 RON, reprezentând cheltuieli cu combustibilul aferent aceloraşi mijloace de transport, instanţa de fond a anulat actele contestate numai pentru suma de 8.137 RON aferentă anului 2007.

Această sumă cu combustibilul este aferentă celor două facturi emise în anul 2007 şi care sunt înscrise în Anexa 3 la poziţia 9 şi 10, respectiv factura nr. x din 30.11.2007 în valoare de 59.500 RON şi nr. 402 din 31.12.2007 cu aceeaşi valoare.

Însă, aşa cum s-a arătat anterior, nu pot fi considerate deductibile cheltuielile în sumă de 8.137 RON reprezentând cheltuieli cu transportul aferente celor 3 mijloace de transport achiziţionate în leasing de reclamantă, în condiţiile în care pe aceste facturi nu este înscris mijlocul de transport cu care a fost dusă marfa şi nu se poate stabili că transportul a fost făcut cu unul dintre cele achiziţionate în leasing şi, ulterior, închiriate.

Pentru că reclamanta nu a făcut dovada că cheltuielile de transport au fost făcute cu unul dintre autoturismele achiziţionate în leasing şi utilizarea celor trei mijloace de transport pentru realizarea de venituri impozabile, soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a art. 21 alin. (1) din C. fisc.

Şi în privinţa sumelor considerate nedeductibile de organele fiscale reprezentând cheltuieli cu combustibilul consumat pentru cele trei mijloace de transport achiziţionate în leasing ar trebui precizată poziţia reclamantei care nu a contestat sumele aferente anilor 2009-2010, dar a considerat nelegală considerarea ca nedeductibile a aceloraşi cheltuieli pe anii 2007-2008, deşi organele fiscale au aplicat aceleaşi dispoziţii pentru întreaga perioadă verificată.

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.982 RON reprezentând diferenţa negativă dintre preţul de vânzare a autoturismului Logan şi valoarea rămasă neamortizată

Această sumă a fost anulată de instanţa de fond în baza art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 3 din Decizia nr. 2/2004 a Comisiei Centrale Fiscale.

Potrivit art. 24 alin. (15) din C. fisc.:

"Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizată, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată".

Conform art. 3 din Decizia Comisei Fiscale Centrale nr. 2/2009, cheltuielile înregistrate ca urmare a cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Instanţa de fond a aplicat aceste dispoziţii, dar nu a motivat de ce a înlăturat susţinerile organelor de control fiscal ce vizau aplicarea art. 11 alin. (1) C. fisc.

În privinţa acestei sume, organele de inspecţie fiscală au reţinut incidenţa disp.art. 11 alin. (1) C. fisc., care prevăd că:

"La stabilirea unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

S-a considerat aplicabil acest text deoarece organele fiscale au constatat că reclamanta a înstrăinat nu numai autoturismul x, ci şi autoturismul marca, vânzările având caracter repetitiv, dar a fost contestată numai suma considerată nedeductibilă ca urmare a înstrăinării autoturismului x.

Faţă de caracterul repetitiv al acestor vânzări de autovehicule sub valoarea rămasă neamortizată a bunurilor, deşi pentru aceste bunuri reclamanta a dedus cheltuieli şi TVA, se constată că este justificată aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) din C. fisc. pentru că altfel s-ar ajunge la prejudicierea societăţii, dar şi a bugetului de stat şi de aceea, actele contestate sunt legale în privinţa acestei sume, iar soluţia instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu interpretarea greşită a prevederilor legale.

Referitor la cheltuielile în sumă de 83.699 RON înregistrată de societate în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 pentru linia de credit contractată în anul 2004, din care o parte a fost utilizată pentru plata parţială a imobilului din str. Louis Pasteur.

Instanţa de fond a considerat că din totalul cheltuielilor cu dobânzile în sumă de 320.133 RON aferente creditului contractat, suma de 89.637 RON reprezintă cheltuieli deductibile fiscal, iar suma de 28.684 RON sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.

Pentru a putea stabili legalitatea soluţiei instanţei de fond în privinţa acestei sume se impune a se constata că reclamanta a contractat un credit în anul 2004 de la H. pentru plata parţială a imobilului ce a făcut obiectul antecontractului de vânzare-cumpărare din 17.05.2004 şi care se referea la un teren intravilan de 2.668 m.p. şi o casă ce a fost ulterior demolată.

În discuţie sunt sumele reprezentând dobânzile aferente acestui credit dar în funcţie de destinaţia creditului contractat. Astfel, din creditul de 600.000 RON, o sumă de 167.000 RON a fost folosită pentru plata parţială a imobilului care face obiectul antecontractului din 2004, respectiv 28% din valoarea creditului, cum susţin organele de control fiscal.

Instanţa de fond a susţinut că suma de 167.000 RON din credit nu a fost folosită pentru achiziţia acelui teren pentru că societatea îl utiliza în baza contractului de comodat cu titlu gratuit încheiat cu soţii F., dar nici nu a prezentat argumentele pentru care a stabilit că cheltuielile în sumă de 89.637 RON sunt deductibile fiscal, iar cheltuielile în sumă de 28.684 RON ar fi nedeductibile fiscal, făcând referire numai la concluziile expertizei.

În raportul de expertiză chiar s-a precizat că pentru a avea certitudinea unei bune înţelegeri a destinaţiei acestui credit ar trebui solicitată reclamantei o copie după contractul de credit cu anexele lui şi coala funciară pentru terenul şi imobilul situat în str. Louis Pasteur, dar a calculat dobânda în procent de 28%, fiind utilizat pentru imobil şi 32% pentru cota de imobil utilizat de familia E.

Însă, soluţia instanţei de fond este dată cu ignorarea probelor administrate în cauză.

Chiar în evidenţa contabilă a societăţii reclamante, în perioada 2006-2010, au fost înregistrate cheltuieli cu dobânzile creditului contractat în anul 2004.

Suma folosită pentru plata parţială a imobilului care a făcut obiectul antecontractului de vânzare-cumpărare din 17.05.2004, respectiv teren intravilan în suprafaţă de 2668 m.p. şi o casă veche, ce ulterior a fost demolară, a reprezentat 28% din totalul creditului.

Pe terenul respectiv de 2668 m.p. a fost construit un imobil a cărui arie este de 250,52 m.p., iar pentru restul de teren de 2.417 m.p. nu s-au prezentat dovezi din care să rezulte că a fost utilizat de către societate în vederea desfăşurării activităţii sale economice, respectiv pentru obţinerea de venituri impozabile şi de aceea, în mod corect organele fiscale au considerat nedeductibilă fiscal suma de 127.964 RON cheltuieli cu dobânzile aferente creditului, din totalul sumei de 139.091 RON înregistrată cu titlu de dobânzi în perioada 2006-2010.

Faptul că pe teren se află o piscină şi alte spaţii utilizate în scop personal nu fac dovada utilizării terenului în scopul desfăşurării activităţilor economice.

De altfel, aşa cum s-a arătat, instanţa de fond nici nu a indicat motivele pentru care a considerat că din totalul sumelor stabilite ar fi deductibilă suma de 89.637 RON, dar nu şi suma de 28.684 RON.

Ar trebui subliniat şi faptul că din totalul sumei de 127.964 RON considerate cheltuieli nedeductibile cu dobânzile în decizia de impunere, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a contestat numai suma de 83.699 RON, dar a considerat că ar fi deductibile cheltuielile în sumă de 89.637 RON.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, faţă de soluţia instanţei de fond de menţinere a actelor contestate referitor la cheltuielile de 4.784 RON reprezentând combustibil pentru autoturismul y consumat în anul 2007, la diferenţa de amortizare rezultată din stabilirea unei durate de 8 ani pentru unele mijloace fixe şi impozitul stabilit suplimentar pentru anul 2009, se constată că reclamanta nu a formulat, astfel că soluţia în privinţa acestor sume a intrat în puterea lucrului judecat, iar actele contestate vor fi menţinute.

II. În ceea ce priveşte TVA - instanţa de fond a reţinut că din suma de 344.670 RON stabilită de plată cu titlu de TVA suplimentară a fost contestată suma de 229.979 RON.

Referitor la suma de 75.379 RON ce vizează suma de 14.878 RON reprezentând 32% din TVA aferentă soldului contului 212 "Construcţii" la începutul perioadei supuse controlului, respectiv la 01.01.2006 şi suma de 60.495 RON reprezentând 32% din TVA aferentă contului 2313 "Imobilizări în curs" anterior perioadei supuse controlului, adică înainte de 01.01.2006, problema ce se impune a fi dezlegată este aceea dacă reclamanta poate fi obligată la plata TVA pentru punerea la dispoziţie gratuită a unui imobil administratorului firmei şi familiei acestuia.

Instanţa de fond a considerat, însuşindu-şi concluziile raportului de expertiză că dreptul organului fiscal era prescris pentru că obligaţiile fiscale vizau operaţiuni anterioare datei de 01.01.2006 şi a calculat termenul de prescripţie de 5 ani de la data scadenţei obligaţiei de plată şi nu de la data constituirii bazei de impunere, respectiv efectuarea achiziţiilor.

Deşi instanţa de fond a reţinut că TVA a fost stabilită suplimentar ca urmare a utilizării cu titlu de locuinţă de serviciu, din probele depuse la dosar rezultă că această sumă de 75.373 RON a fost impusă de către organele fiscale pentru utilizarea a 32% din suprafaţa imobilului situat în str. Louis Pasteur în scop personal de către administratorul societăţii şi familia sa.

Chiar dacă imobilul construcţie a fost realizat anterior anului 2006, punerea acestuia la dispoziţia gratuită a acestuia administratorului societăţii şi a familiei sale nu este anterioară datei de 01.01.2006.

Faptul că pentru realizarea acestui imobil-construcţie societatea reclamată a dedus TVA, imobilul fiind realizat din veniturile societăţii anterior anului 2006, nu înlătură obligaţia de plată a TVA odată cu punerea la dispoziţie gratuită a acelui imobil-construcţie către administratorul societăţii şi al familiei sale, acela fiind momentul la care intervine exigibilitatea TVA.

Potrivit art. 128 alin. (4) C. fisc., sunt asimilate livrărilor de bunuri (şi, deci, se impunea plata TVA în cazul în care au loc):

a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată, dacă taxa aferentă bunului respectiv sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;

b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor imobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial".

În raport de aceste dispoziţii, data la care intervine obligaţia de plată a TVA este cea la care a fost pus bunul la dispoziţia gratuită a administratorului şi familiei sale şi nu are relevanţă data la care a fost dedus TVA aferent achiziţiei acelui bun, iar nu cum a reţinut instanţa de fond că exigibilitatea TVA, prin aplicarea art. 128 alin. (4) C. fisc., ar fi interveni anterior datei de 01.06.2006.

Pentru că punerea la dispoziţia gratuită a bunului s-a făcut după 01.01.2006, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii suplimentare constând în TVA aferent acelui bun nu era prescris, astfel că soluţia instanţei de fond în privinţa acestei sume este dată cu interpretarea greşită a legii.

Referitor la suma de 377 RON aplicată asupra diferenţei negative de 1.982 RON cu care a fost vândut autoturismul x.

Aşa cum s-a reţinut de către instanţa de recurs şi în cazul sumei de 1.982 RON ce a fost considerată cheltuială nedeductibilă, în privinţa acestei sume, faţă de caracterul repetitiv al vânzărilor de autovehicule sub valoarea rămasă neamortizată (autoturismul x achiziţionat în septembrie 2009 cu suma de 97.965 RON +TVA - 18.613 RON - vândut în august 2010 cu suma de 1.708 RON + TVA - 400 RON) se impunea aplicarea art. 11 alin. (1) C. fisc., iar actele contestate nu sunt nelegale pentru că vânzarea sub valoarea rămasă neamortizată poate fi asimilată unei "puneri la dispoziţie gratuită" şi, în raport de prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) C. fisc., se impunea plata TVA.

Ar fi de precizat şi faptul că organele fiscale au procedat la stabilirea unei sume reprezentând TVA suplimentar în cazul vânzării tuturor autoturismelor sub valoarea de amortizare, dar reclamanta a contestat numai TVA stabilit suplimentar în cazul vânzării autoturismului x.

Referitor la suma de 96.933 RON aferentă achiziţiei în leasing a trei mijloace cap tractor tip MAN

Instanţa de fond a invocat disp.art. 25 şi art. 21 alin. (1) C. fisc., pentru a justifica dreptul de deducere a TVA al societăţii reclamante, dar aceste prevederi nu vizează regimul TVA ci se referă la cheltuielile deductibile în general şi, în special, la cheltuielile deductibile în cazul contractelor de leasing.

În privinţa acestei sume, se constată că organele fiscale au recunoscut dreptul de deducere al TVA aferent contractelor de leasing dar numai în perioada în care societatea reclamantă a înregistrat TVA aferentă unor venituri obţinute din utilizarea acestor mijloace de transport.

Conform art. 145 alin. (3) C. fisc.:

"dreptul de deducere al TVA poate fi exercitat dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Din interpretarea acestui text rezultă că organele fiscale au procedat corect când au refuzat dreptul de deducere TVA pentru lunile din perioada 2006-2010 când nu au fost prezentate documente care să dovedească efectuarea transporturilor şi au admis că reclamanta are drept de deducere a TVA numai aferent serviciilor de leasing în perioada în care aceasta a înregistrat TVA colectat pentru veniturile obţinute din utilizarea mijloacelor de transport achiziţionate în leasing.

Nu poate fi dedusă TVA aferentă contractului de leasing ce vizează cele trei mijloace de transport deoarece, pe de o parte, societatea a închiriat aceste mijloace de transport societăţii S.C. G. S.A., fără a emite facturi privind închirierea şi, deci, fără a calcula TVA aferentă acestei închirieri şi, pe de altă parte, pentru că legea cere ca dreptul de deducere să se exercite numai dacă bunurile sau serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Având în vedere aceste aspecte şi pentru că instanţa de fond a admis cererea de anulare a actelor fiscale în privinţa acestei sume pentru motive străine, respectiv invocarea dispoziţiilor legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor, se constată că soluţia instanţei de fond este greşită, iar actele contestate se impun a fi menţinute în privinţa acestei sume.

Referitor la TVA stabilită suplimentar în sumă de 57.560 RON aferentă unei staţii mobile şi aparaturi medicale pentru care instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, se constată că aceasta nu a recurat soluţia şi, de aceea, pentru că soluţia instanţei de fond se bucură de puterea de lucru judecat, vor fi menţinute actele contestate în privinţa acestei sume.

III. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice din dividende

Prin actele fiscale contestate s-a stabilit şi un impozit pe dividende suplimentar de 152.313 RON, iar instanţa de fond a considerat, în acord cu aprecierea consultantului fiscal, că nu se impune plata acestora deoarece nu se poate proceda la obligarea la plată a unor dividende pentru operaţiuni care au avut loc înainte de a fi asociat/administrator în societate.

Pentru a putea stabili dacă operaţiunile au fost sau nu anterioare anului 2006 ar trebui verificat modul în care s-a ajuns la stabilirea acestor sume.

Din probele depuse la dosar rezultă că în evidenţele contabile ale societăţii a fost înregistrată o casă de locuit situată în Oradea, str. Louis Pasteur, pe care societatea a construit-o pe un teren primit cu titlu gratuit, suprafaţa casei fiind de 471 m.p., conform autorizaţiei de construire emisă în anul 2002.

Ulterior, la 15.02.2004, s-a încheiat o convenţie între soţii F., în calitate de coproprietari asupra terenului pe care a fost edificată construcţia şi S.C. A. S.R.L., în calitate de proprietar al casei, prin care s-a instituit în favoarea lor dreptul de a folosi ca locuinţă de serviciu o suprafaţă de 32% din casa de locuit, iar diferenţa de 68% să fie folosită de reclamantă ca "sediu administrativ".

soţii F., ce erau beneficiarii a 32% din casa de locuit în baza acestei convenţii, au devenit E., asociat la 27.04.2010, iar soţul său a devenit admistrator al societăţii în iunie 2009.

Din evidenţele contabile rezultă că în perioada supusă verificării - 01.01.2006 - 31.05.2011, au fost înregistrate achiziţii ale unor bunuri aferente construcţiei dar care au fost puse la dispoziţia soţilor Dragomirescu (dotări bucătărie, lucrări de amenajare a terenului, construcţie piscină, conservare piscină), dar şi plata terenului aferent casei de locuit, teren ce nu a fost utilizat în scopul unor operaţiuni taxabile ci a fost pus tot la dispoziţia gratuită a soţilor E.

Prin urmare, din evidenţele fiscale rezultă că 32% din casa de locuit şi terenul 2.668 RON mp. aferent acestuia au fost folosite gratuit de soţii F. care aveau fie calitatea de administrator, fie de asociat al societăţii reclamante.

Art. 7 pct. 12 C. fisc. defineşte dividentul ca fiind o distribuire de bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant ca persoană juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană şi se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile şi serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acesteia.

Prin urmare, pentru că s-a făcut dovada punerii la dispoziţia gratuită a unei părţi din imobilul casă de locuit şi a terenului aferent de societatea reclamantă către soţii F., ce aveau calitatea de administrator şi asociat al acesteia, actele contestate în privinţa impozitului pe dividende sunt legale.

Instanţa de fond, în mod greşit, a anulat actele contestate referitor la impozitul pe dividende pentru că s-ar fi stabilit baza impozabilă din anul 2003, când cei doi soţi nu aveau nicio calitate în cadrul societăţii.

Impozitul pe dividente a fost stabilit în raport de valoarea contabilă a bunurilor la momentul punerii la dispoziţia gratuită în raport de calitatea pe care a dobândit-o persoana beneficiară, indiferent de data când a fost achiziţionat acel bun sau plătit.

De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul, va fi modificată sentinţa atacată în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 16/CA/2015-PI din 2 iunie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 noiembrie 2015.