Tax authority prevailed in appeal dismissing challenge to VAT assessment on real estate transactions as continuous economic activity

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată de prima instanţă

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/30/2011, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 2419/460 din 16 decembrie 2010, a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 6277 din 28 mai 2010, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 28 mai 2010, acte emise toate de pârâtă, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamantul a arătat, în esenţă, că actele administrative contestate sunt nelegale, deoarece nu a desfăşurat activităţi economice în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul dispoziţiilor art. 127 alin. (2) C. proc. civ. fiscală; până în semestrul I al anului fiscal 2008, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a somat nicio persoană fizică în legătură cu obligaţia achitării TVA pentru tranzacţiile imobiliare; nu a exercitat şi nici nu a avut dreptul de a exercita deducerea totală sau parţială a TVA pentru achiziţia, transformarea sau construirea imobilului; construcţia a fost achiziţionată în anul 2002, ca şi construcţie nefinalizată, iar în anul 2007, a fost recepţionată, fără a putea fi considerată construcţie nouă.

1.2. Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş a formulat întâmpinare, în care a invocat excepţia de necompetenţă materială a Tribunalului şi a solicitat declinarea competenţei de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, faţă de dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 554/2004, modificată, şi de cuantumul sumei contestate.

Referitor la fondul cauzei, pârâta a arătat că actele contestate au fost emise cu respectarea dispoziţiilor legale incidente în speţă, reclamantul având obligaţia de plată a TVA, fiind evidentă intenţia acestuia de a desfăşura o activitate economică, în urma modificării destinaţiei iniţiale a imobilului, la data de 02.07.2003; astfel, construcţia achiziţionată de către reclamant de la S.C. "B." S.R.L., a cărei destinaţie a fost modificată ulterior, se încadrează în categoria construcţiilor noi, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. În plus, după prima tranzacţie imobiliară efectuată în cursul anului fiscal 2007, reclamantul a depăşit plafonul de scutire de TVA, realizând o cifră de afaceri în cuantum de 68.719 RON, iar tranzacţiile efectuate de acesta reprezintă o activitate economică cu caracter de continuitate.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Tribunalul Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 1328 din data de 04.10.2011, a admis excepţia de necompetenţă materială invocată de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi a declinat cauza Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/30/2011.

2.2. Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 403 din data de 22.06.2012, a respins acţiunea reclamantului.

2.3. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia civilă nr. 1793 din 04.04.2014, a admis recursul, a casat sentinţa pronunţată de instanţa de fond şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, cu recomandarea administrării în cauză a expertizei contabile.

Pentru a pronunţa această hotărâre instanţa de control judiciar a reţinut următoarele:

Controlul judiciar declanşat de recurentul-reclamant are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 2419/460 din 16 decembrie 2010 emisă de intimata-pârâtă D.G.F.P. Timiş privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 6277 din 28.05.2010 privind obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 472.941 RON, reprezentând TVA suplimentar şi 446.681 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente.

Curtea de apel a considerat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc., aşa cum au fost interpretate prin pct. 3 alin. (1) din Normele Metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru a-l încadra pe reclamant în categoria persoanelor impozabile în sfera TVA, dar şi că a fost stabilită corect baza de impozitare calculată de organul fiscal.

În perioada 10.07.2007 - 31.12.2008, recurentul-reclamant a efectuat tranzacţii imobiliare în sumă de 2.489.161,24 RON, pentru care datorează TVA în cuantum de 472.941 RON şi majorări de întârziere aferente de 446.681 RON.

Urmare a faptului că, la data de 02.07.2007, s-a modificat destinaţia iniţială a clădirii proprietatea reclamantului, din regim P+E, alimentaţie publică la parter, spaţii cazare la etaj în spaţii de locuit, imobilul în mod corect a fost încadrat de către organele fiscale în categoria construcţiilor noi, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (actul de apartamentare autentificat la BNP C. sub nr. 664 din 2.07.2007).

La data de 10.07.2007, recurentul a depăşit plafonul de scutire TVA prin încheierea contractului de vânzare-cumpărare autentificat din 10.07.2007, realizând o cifră de afaceri de 68.710 RON şi, astfel, au devenit incidente dispoziţiile art. 152 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Ulterior, după depăşirea plafonului de scutire a TVA, reclamantul a înstrăinat în anul 2007 un număr de 25 apartamente, iar în cursul anului 2008, un singur apartament.

La acest punct dezlegarea curţii de apel este corectă întrucât soluţia fiscului are suport în C. fisc. şi normele de aplicare a acestuia din perioada de referinţă.

Prevederile legale incidente au următorul cuprins;

•dispoziţiile art. 126 alin. (1) din C. fisc.:

"în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a)constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b)locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)";

•art. 127 alin. (1) din C. fisc.:

"este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi";

alin. (2) "…activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberate sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Coroborând prevederile legale citate, Înalta Curte a concluzionat că recurentul-reclamant a realizat de o manieră independentă activităţi economice constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, justificându-se, astfel, atribuirea calităţii de persoană impozabilă.

Recurentul a contestat, în esenţă, că operaţiunile derulate pot fi calificate "activităţi economice" şi, în plus, a negat obţinerea unor venituri "cu caracter de continuitate".

Înalta Curte a considerat că posibilitatea de conformare şi adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent a fost asigurată de Normele metodologice de aplicare a C. fisc..

Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., rezultă cu claritate că este asimilată unei activităţi economice vânzarea locuinţelor proprietate personală atunci când nu se realizează "pentru scopuri personale".

Este de domeniul evidenţei că operaţiunile juridice derulate în perioada 10.07.2007 - 31.12.2008, justifică prin numărul lor (26 tranzacţii imobiliare) concluzia că au fost făcute "în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", fiind pe drept cuvânt considerate de organele fiscale fapte generatoare de TVA.

Fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării.

Ca atare, Înalta Curte a stabilit că se impune ca, pe calea unei expertize de specialitate, să se refacă aceste calcule, astfel încât, conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea C.J.U.E., principiul neutralităţii TVA să fie respectat.

3. Procedura derulată în fond după casare şi Hotărârea Curţii de Apel

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel Timişoara, sub nr. x/30/2011* la data de 22.09.2014.

În cauză a fost administrată proba cu expertiza contabilă.

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 54 din 24.02.2015, a admis, în parte, acţiunea reclamantului:

- a anulat parţial Decizia de impunere nr. 6277 din 28 mai 2010, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28 mai 2010 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2419/460 din 16 decembrie 2010 emise de D.G.F.P. Timiş, în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoarea adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite şi accesoriile aferente, respectiv pentru sumele de 84.134 RON, reprezentând TVA şi 70.786 RON, reprezentând majorări de întârziere;

- a dispus exonerarea reclamantului de plata sumelor pentru care au fost anulate actele administrativ fiscale atacate;

- a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 1506,05 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru, timbru judiciar şi onorariu de expert.

Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, primă instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

Având în vedere caracterul obligatoriu al dezlegărilor date problemelor de drept şi al indicaţiilor cuprinse în decizia de casare pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, impus de art. 315 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., în rejudecare, a fost administrată proba cu expertiza tehnică judiciară, pentru a se stabili cuantumul TVA datorat de către reclamant prin redimensionarea bazei de calcul, în sensul reţinut în hotărârea CJUE din 07.11.2013, adoptată în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012, Tulică-Plavoşin.

În cauză nu se mai pot pune în discuţie anumite aspecte, întrucât instanţa de casare a reţinut cu putere de lucru judecat faptul că recurentul a desfăşurat activităţi economice, constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, acestea fiind fapte generatoare de TVA.

Singurul motiv pentru admiterea parţială a acţiunii este acela că organele fiscale au determinat în mod eronat baza de impunere la care a fost aplicată cota standard de TVA, motiv pentru care s-a administrat proba cu expertiză de specialitate şi a fost determinat în mod corect cuantumul obligaţiei fiscale.

Ca atare, vor fi anulate actele administrative contestate în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite şi accesoriile aferente, respectiv pentru suma de 84.134 RON, reprezentând TVA şi 70.786 RON, reprezentând majorări de întârziere, urmând a fi menţinute actele emise de pârâtă în limita sumei de 388.807 RON, reprezentând TVA şi 375.895 RON, reprezentând accesoriile corespunzătoare acestei sume.

4. Recursul declarat de reclamant

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamantul A., care a solicitat modificarea în parte a acesteia şi admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

Recurentul a prezentat situaţia de fapt, cadrul normativ aplicabil, istoricul litigiului şi a formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

Aceste dispoziţii normative stabilesc în mod clar condiţiile pentru ca o persoană să fie obligată să plătească TVA, respectiv:

dacă tranzacţia este efectuată de către o persoană care a exercitat sau ar fi avut dreptul să exercite dreptul de deducere total sau parţial pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil;

dreptul de exercitare a deducerii TVA nu poate fi pus în valoare de către o persoană fizică neînregistrată din punct de vedere al TVA la data la care a avut loc tranzacţia.

Recurentul a precizat că nu îndeplineşte condiţiile anterior arătate deoarece, la data efectuării tranzacţiei, nu a avut calitatea de persoană impozabilă şi, ca atare, nu ar fi putut să exercite dreptul de deducere a TVA.

Pentru anul fiscal 2008, când a efectuat o singură tranzacţie, nu datorează TVA.

5. Cererea de suspendare

Recurentul a solicitat suspendarea judecării căii de atac exercitate până la soluţionarea cauzei C - 183/14 aflată pe rolul CJUE având ca obiect întrebările preliminare adresate de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosar nr. x/2014.

6. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara a depus întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la filele 18-23 dosar.

7. Concluziile scrise depuse de recurent

În cadrul acestora, recurentul a reluat prezentarea criticilor de nelegalitate ale sentinţei atacate şi a precizat că nu mai solicită suspendarea judecării cauzei, întrucât CJUE s-a pronunţat în cauza C-183/14 la data de 09.07.2015.

Recurentul a precizat că dezlegările instanţei europene care prezintă relevanţă în cauza de faţă sunt următoarele:

- decizia organelor fiscale să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi a avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni;

- majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

Partea a arătat faptul că în dreptul naţional nu au existat reguli clare şi precise, iar practica tuturor profesioniştilor în domeniu a fost aceea de a aplica tranzacţiilor în discuţie impozitul pe transferul dreptului de proprietate şi nicidecum taxa pe valoarea adăugată. Penalităţile de întârziere au fost calculate de organul fiscal pentru toată perioada supusă controlului fiscal, cu rea credinţă, fără să fie aplicat principiul proporţionalităţii. Nu s-a avut în vedere existenţa răspunderii comune, respectiv a contribuabilului şi a organului fiscal, pentru faptul că, până la data efectuării controlului fiscal, nu s-a plătit TVA.

Recurentul a concluzionat în sensul că nu poate fi obligat să suporte singur consecinţele acestei situaţii invite în practică şi să achite penalităţi de întârziere pentru toată perioada, acestea trebuind să fie proporţionale şi rezonabile raportat la circumstanţele speţei.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, dar şi din oficiu, după cum permit dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., cu luarea în considerare a apărărilor formulate de intimată, a dispoziţiilor normative aplicabile în cauză şi a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate, pe calea reglementată de art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 2419/460 din 16 decembrie 2010, Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 6277 din 28 mai 2010, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28 mai 2010, acte emise toate de către autoritatea intimată.

Primul ciclu procesual s-a finalizat prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie-SCAF nr. 1793 din 04.04.2014 prin care s-a dispus casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Într-adevăr, în cuprinsul acestei decizii (considerente sau dispozitiv) nu s-a indicat expressis verbis faptul că soluţia vizează o casare parţială, însă dezlegările primei instanţe de recurs nu pot avea decât o atare semnificaţie, câtă vreme s-a reţinut că "recurentul-reclamant a realizat de o manieră independentă activităţi economice constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, justificându-se, astfel, atribuirea calităţii de persoană impozabilă."

De asemenea, s-a menţionat şi faptul că "operaţiunile juridice derulate în perioada 10.07.2007 - 31.12.2008, justifică prin numărul lor (26 tranzacţii imobiliare) concluzia că au fost făcute "în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", fiind pe drept cuvânt considerate de organele fiscale fapte generatoare de TVA."

Or, în condiţiile în care instanţa de casare a fixat limitele şi obiectul rejudecării în cel de al doilea ciclu procesual, instanţa de fond nu mai putea reevalua contextul normativ care a determinat concluzia instanţei de control judiciar. Pretenţia recurentului-reclamant ca, la rejudecarea cauzei, instanţa să se pronunţe şi asupra motivului de nelegalitate referitor la aplicarea retroactivă a legii şi, implicit, asupra motivul de recurs care vizează această chestiune, relevă ignorarea dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ. din perspectiva efectelor şi limitelor casării, care statuează că "în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorul fondului."

În fine, Înalta Curte constată că baza de impozitare a fost corect stabilită de către prima instanţă, cu luarea în considerare a concluziilor exprimate de expertul contabil desemnat în cauză, a răspunsului dat de CJUE la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012, referitor la modul de calcul al TVA aferent acestui gen de tranzacţii imobiliare.

În concret, prin Hotărârea din 07.11.2013 pronunţată în cauzele anterior nominalizate, CJUE a precizat că: "atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supuse taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobândit TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul."

În altă ordine de idei, Înalta Curte constată că recurentul a formulat prin concluziile scrise un motiv nou de recurs, cu încălcarea dispoziţiilor art. 303 alin. (1) C. proc. civ., care prevede că "recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs".

Cu toate acestea, în raport de prevederile art. 3041 C. proc. civ. - care obligă instanţa la examinarea cauzei sub toate aspectele, atunci când recursul este declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel -, Înalta Curte reţine că accesoriile aferente TVA-ului de restituit au fost calculate atât cu respectarea dispoziţiilor art. 124 Cod procedură fiscală cât şi cu aplicarea principiului proporţionalităţii - invocat de recurent -, în raport de valoarea debitului principal, respectiv a TVA-ului datorat pentru tranzacţiile analizate.

2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul legal al acesteia

Faţă de împrejurarea că instanţa de fond a interpretat în mod legal şi corect dispoziţiile normative anterior indicate, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 54 din 24 februarie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 noiembrie 2015.