VAT liability for continuous real estate transactions by unregistered individuals and the right to tax deduction under EU jurisprudence

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 5.08.2010, sub numărul de dosar nr. x/2010, reclamanţii A. şi B. au chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea actului administrativ fiscal prin care a fost dispusă inspecţia fiscală împotriva reclamanţilor în calitate de persoane fizice, precum şi desfiinţarea, anularea acestor acte administrativ fiscale ca fiind emise cu încălcarea legii procedurale şi materiale fiscale, cu consecinţa încetării inspecţiei fiscale dispuse şi anulării tuturor efectelor sau actelor emise urmare a acestei inspecţii, efecte sau acte dispuse sau în curs de a se dispune.

Reclamanţii şi-au modificat cererea de chemare în judecată în sensul că au solicitat instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 363 din 2 septembrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor.

Reclamanţii au invocat excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor punctului 3 ale normei metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 127 din C. fisc., normă adoptată prin H.G. nr. 44/2004, arătând în esenţă faptul că actul administrativ menţionat anterior a fost adoptat cu încălcarea prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc. şi cu încălcarea prevederilor art. 3 alin. (1) din C. fisc.

În vederea soluţionării excepţiei de nelegalitate instanţa a dispus citarea emitentului actului administrativ, respectiv Guvernul României.

Intimata Guvernul României a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca neîntemeiată a excepţiei de nelegalitate.

Prin încheierea de şedinţă din data de 16.05.2011, pentru considerentele expuse în încheierea menţionată anterior, instanţa a respins ca neîntemeiat capătul de cerere formulat de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind suspendarea executării actului administrativ reprezentat de Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată din 30 septembrie 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 27 septembrie 2010.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2656 din 19.04.2012, Curtea de Apel Bucureşti a respins cererea principală formulată de reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată şi a respins ca neîntemeiată excepţia de nelegalitate a H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. având ca obiect aplicarea dispoziţiilor art. 127 din C. fisc. prin raportare la prevederile art. 127 alin. (2) din C. fisc. şi prevederile art. 3 alin. (1) din C. fisc. invocată de reclamanţi în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pârâtul Guvernul României.

În ceea ce priveşte excepţia de nelegalitate a prevederilor punctului 3 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., având ca obiect aplicarea a dispoziţiilor art. 127 din C. fisc. prin raportare la prevederile art. 127 alin. (2) din C. fisc. şi prevederile art. 3 alin. (1) din C. fisc., Curtea a reţinut că aceasta este nefondată pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prin raportare la dispoziţiile imperative ale art. 4 din Legea nr. 554/2004 Curtea a reţinut că de lege lata obiectul excepţiei de nelegalitate este reprezentat doar de acte administrative unilaterale cu caracter individual, actele administrative unilaterale cu caracter normativ nu pot forma obiectul excepţiei de nelegalitate.

Hotărârea de Guvern nr. 44 din 22 ianuarie 2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. reprezintă un act administrativ unilateral cu caracter normativ, astfel încât acesta nu se încadrează în categoria actelor administrative susceptibile să fie atacate pe calea excepţiei de nelegalitate.

Pe fondul cauzei s-a reţinut că prin Decizia nr. 363 din 2 septembrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, autoritatea publică pârâtă a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de reclamanţii A. şi B. împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629 din 30.09.2010 pentru suma totală de 8.824.787 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată în sumă de 4.247.305 RON, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.576.233 RON, penalităţi de întârziere aferente taxei de valoarea adăugată în sumă de 1249 RON; desfiinţarea Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629 din 30 septembrie 2010 pentru suma de 663.580 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată în sumă de 357.532 RON; majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 306.408 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală prin alte persoane decât cele care au întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 27 septembrie 2010 şi au emis Decizia de impunere nr. 866629 din 30.09.2010 să procedeze la o nouă verificare a acelei perioade şi a aceloraşi obligaţii bugetare ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele reţinute în prezenta decizie.

Contestaţia a fost depusă în termenul prevăzut de art. 207 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, stabilit în raport de data comunicării deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629 din 30.09.2010 şi de data depunerii contestaţiei la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, respectiv 02.11.2010 .

Instanţa a reţinut că reclamanţii datorează TVA pentru cele 16 tranzacţii imobiliare efectuate în perioada iunie 2005 - iulie 2008, constând în vânzarea de 15 terenuri construibile şi construcţii noi, precum şi în efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate, precum şi faptul că prin efectuarea tranzacţiilor imobiliare efectuate anterior, reclamanţii au obţinut venituri cu caracter de continuitate, fără a se înregistra ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri.

Astfel, din raportul de inspecţie fiscală rezultă faptul că reclamanţii au încheiat un număr 16 tranzacţii imobiliare în perioada iunie 2005 - iulie 2008, constând în vânzarea de 15 terenuri construibile şi construcţii noi, precum şi în efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate, realizând venituri cu caracter de continuitate din încheierea contractelor de vânzare - cumpărare, fără a se înregistra ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri.

Totodată, instanţa a reţinut că la data de 28.06.2005 reclamantul A. a încheiat în calitate de vânzător contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 28.06.2005 în valoare de 1.082.850 RON, astfel încât prin realizarea acestei tranzacţii imobiliare reclamantul a depăşit plafonul de scutire de TVA, având obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului respectiv până la data de 10.07.2005, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2005.

În opinia instanţei, susţinerile reclamanţilor privind nelegalitatea Deciziei nr. 363 din 2 septembrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor sunt neîntemeiate, în situaţia în care, în speţă, s-au realizat 16 tranzacţii imobiliare (respectiv cumpărare de terenuri în scopul revânzării acestora pentru obţinere de venituri, precum şi efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate), veniturile obţinute de reclamanţi având caracter de continuitate, în raport şi de dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Cu privire la tranzacţiile imobiliare efectuate până la data de 31.12.2006, Curtea a reţinut că în conformitate cu prevederile art. 126 şi art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., erau taxate toate tranzacţiile imobiliare, indiferent de vechimea construcţiilor şi de faptul că terenurile erau sau nu construibile, în afară de vânzările de locuinţe proprietate personală care, nu aveau caracter de continuitate, şi care, ca urmare a acestui fapt şi în conformitate cu prevederile H.G. nr. 1840/2004, nu îndeplineau toate condiţiile pentru a fi taxate.

A apreciat instanţa că această situaţie nu se întâlneşte în prezenta cauză, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultă cu puterea evidenţei caracterul de continuitate al tranzacţiilor imobiliare efectuate de către cei doi reclamanţi şi, pe cale, de consecinţă în mod inerent, caracterul lucrativ urmărit de către cei doi reclamanţi în legătură cu desfăşurarea tranzacţiilor imobiliare.

Astfel, s-a reţinut de instanţa de fond că organele de inspecţie fiscală, în mod corect, au apreciat ca activitatea reclamanţilor, respectiv efectuarea a 16 tranzacţii imobiliare, are caracter de continuitate, desfăşurând astfel de activităţi economice şi devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, încă din anul 2005 prin încheierea de către reclamantul A. în calitate de vânzător a contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1528 din 28.06.2005 în valoare de 1.082.850 RON, astfel încât prin realizarea acestei tranzacţii imobiliare reclamantul a depăşit plafonul de scutire de TVA, având obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului, respectiv până la data de 10.07.2005, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2005, având obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc., obligaţie neîndeplinită de aceasta.

Referitor la susţinerile reclamanţilor potrivit cărora "situaţia în speţă nu se încadrează în ipoteza legală: vânzarea de terenuri nu reprezintă activitate economică de exploatare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) teza a II-a C. fisc. ", instanţa a reţinut că aceste argumente sunt neîntemeiate.

De asemenea, la art. 127 din C. fisc. legiuitorul a prevăzut persoanele impozabile şi activitatea economică din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar prin normele metodologice de aplicare ale art. 127 alin. (2) din C. fisc. s-au stipulat condiţiile limitative în care obţinerea de venituri de către persoanele fizice nu este considerată activitate economică, condiţii pe care contestatoarea nu face dovada că le-a respectat.

Prin urmare, instanţa a reţinut că, reclamanţii au cumpărat imobile-terenuri cu intenţia de a le revinde şi a obţine venituri cu caracter de continuitate, nefiind relevant faptul că ar obţine în fapt numai aceste venituri ori acestea ar suplimenta alte venituri, fiind încheiate mai multe contracte de vânzare-cumpărare succesive, împrejurare care concretizează intenţia reclamanţilor de a obţine astfel de venituri prin revinderea unor astfel de terenuri, momentul în care aveau potrivit dispoziţiilor anterior menţionate obligaţia de a se înregistra în scop de TVA fiind acela în care a depăşit la data de 28.06.2005 plafonul de 35.000 euro.

În acest context instanţa a reţinut că modul în care pârâta a procedat la calificarea situaţiei de fapt şi de drept în privinţa reclamanţilor este corespunzător dispoziţiilor legale în vigoare, fiind irelevante consideraţiile pur teoretice ale reclamanţilor privind dobândirea de către o persoană a calităţii de comerciant potrivit Codului Comercial, relevanţă având din perspectiva stabilirii calităţii de persoană impozabilă în scop de TVA exclusiv caracterul operaţiunilor, numărul acestora, obiectul, modul şi durata în care reclamanţii au înţeles să utilizeze în scop personal terenurile astfel achiziţionate în mod succesiv şi ulterior revândute unor terţi.

Curtea a reţinut că dispoziţiile legale aplicabile începând cu data de 01.01.2010 nu pot constitui un temei de drept substanţial în ceea ce priveşte emiterea Deciziei nr. 363 din 2 septembrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, ci pârâta a înţeles să facă aplicarea exclusiv a prevederilor în vigoare în forma de la data efectuării acestor operaţiuni, neavând astfel un caracter retroactiv în privinţa controlului efectuat asupra activităţii desfăşurată de către reclamanţi.

Critica vizând TVA pretins prin adăugare la preţul contractual (vizând de fapt stabilirea bazei de impozitare) s-a reţinut că nu este întemeiată fiind astfel înlăturată.

Prin urmare, s-a constatat că baza de impozitare a fost stabilită în mod corect de către pârâtă asupra valorii preţului stabilit de către părţi în contractul de vânzare-cumpărare încheiat pentru terenul construibil pentru care reclamanta datora TVA-ul.

Curtea a reţinut faptul că stabilirea TVA în sarcina reclamanţilor s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit acestor prevederi legale, s-a constatat că este scutită de taxă pe valoarea adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Totodată, în cadrul aceluiaşi alineat, s-a stipulat, ca excepţie, că persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de taxă pe valoarea adăugată pentru această livrare, dacă şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Împrejurarea că începând cu anul 2008 această din urmă sintagmă care condiţionează neaplicarea regimului de scutire a fost înlăturată din conţinutul acestui text de lege, în opinia instanţei, nu este relevantă având în vedere că această scutire viza numai persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA, condiţie care în cazul reclamanţilor nu era îndeplinită la data efectuării acestor operaţiuni şi nici la data efectuării controlului fiscal, impunându-se în plus interpretarea potrivit căreia astfel de operaţiuni nu sunt scutite de TVA indiferent de faptul că persoana în cauză ar fi solicitat sau nu ar fi dreptul să solicite exercitarea dreptului de deducere.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti au declarat recurs A. şi B., pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

3.1. Un prim motiv de recurs se referă la critica soluţiei de respingere a excepţiei de nelegalitate a dispoziţiilor normelor metodologice ale art. 127 C. fisc., cuprinse în H.G. nr. 44/2004, în varianta până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 şi H.G. nr. 1620/2009.

Recurenţii consideră că norma metodologică încalcă atât disp.art. 1 alin. (2), cât şi disp.art. 3 alin. (1) C. fisc..

Art. 127 alin. (2) C. fisc. instituie regula potrivit căreia, pot fi calificate activităţi economice ce generează obligaţia de plată a TVA, activităţile desfăşurate de producători, comercianţi sau prestatori de servicii, precum şi activităţile de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, nu şi situaţia vânzării de locuinţe din patrimoniul personal.

Recurenţii arată că instanţa de fond a calificat în mod greşit activitatea acestora ca fiind una comercială, deşi nu exercită în mod obişnuit acte de comerţ ca o profesie şi nu sunt înregistraţi ca atare în Registrul Comerţului.

Mai mult, consideră recurenţii, nu pot fi calificaţi nici ca exploatatori de bunuri corporale, ce se referă, conform art. 85 C. fisc., la veniturile din cesionarea drepturilor de proprietate intelectuală şi a veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor.

Prevederile criticate încalcă atât disp.art. 139 alin. (1) din Constituţie, cât şi disp.art. 3 C. fisc., care instituie principiul neutralităţii aplicarea TVA.

Astfel, nu poate exista obligaţia de plată a TVA dacă nu există şi dreptul de deducere a TVA.

Guvernul nu a fost mandatat să deroge prin emiterea normelor metodologice de la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., rezultând astfel şi încălcarea disp.art. 5 C. fisc.

3.2. Cel de-al doilea motiv de critică a sentinţei de fond vizează nelegalitatea ce rezultă din încălcarea dispoziţiilor referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă; impunerea plăţii TVA către persoane fizice; modalitatea de calcul a TVA de către organul fiscal şi nerecunoaşterea dreptului de deducere a taxei.

Teza pârâtei şi a instanţei de fond de a considera că persoana fizică datorează TVA pentru tranzacţiile cu imobile din patrimoniul personal conduce la o contradicţie între disp.art. 85, 86 C. fisc. şi cele ce instituie regimul matrimonial al soţilor, în Codul familiei.

Astfel, organul fiscal avea obligaţia să emită două decizii de impunere în măsura în care apreciază că venitul a fost înregistrat de ambii soţi.

În ceea ce priveşte obligaţia de plată a TVA, recurenţii reiterează teza deja susţinută a lipsei calităţii de comerciant, dar şi a inexistenţei îndeplinirii condiţiei exploatării de bunuri corporale cu caracter de continuitate.

O altă problemă pusă în discuţie prin motivele de recurs este cea a modificărilor succesive ale art. 141 C. fisc., ce instituie categoria operaţiunilor scutite de plata TVA.

Până la data de 01.01.2007, operaţiunile cu terenuri şi construcţii nu erau operaţiuni scutite, dar nici nu se încadrau în ipoteza de reglementare a art. 127 C. fisc..

Faţă de acest text legal, recurenţii apreciază că operaţiunile din anul 2006 intră în sfera celor scutite de TVA.

În perioada 01.01.2007 - 31.12.2007, lit. f) art. 141 alin. (2) C. fisc., se modifică în sensul că "atunci când subiectul fiscal avea drept de deducere, nu se datora TVA, de unde rezultă, în opinia recurenţilor, că nu datorează TVA.

După 01.01.2008 şi până la 01.01.2010, consideră recurenţii, legislaţia a fost confuză şi nu poate fi interpretată decât în defavoarea intimatei.

În subsidiar, recurenţii arată că TVA a fost calculată greşit, prin adăugarea la preţ şi dacă există obligaţia de plată, atunci obligatoriu trebuie să existe şi dreptul de deducere a taxei.

Recurenţii solicită în final şi reanalizarea cuantumului impozitului pe venit datorat în condiţiile Titlului II, Cap. VII din C. fisc.

Apărările formulate de intimaţii-pârâţi

4.1 Întâmpinarea depusă la dosar de către intimatul Guvernul României

Intimatul apreciază recursurile ca nefondate, susţinând în principal că legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter normativ nu poate fi cercetată pe calea excepţiei de nelegalitate şi, în subsidiar, respingerea excepţiei ca neîntemeiată.

4.2. Concluzii scrise ale intimatei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Intimata solicită respingerea recursului declarat de reclamantul A. ca nefondat, în raport de disp.art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) şi (2), art. 128 alin. (1) şi (2), art. 141, art. 152, 153 C. fisc., pct. 1 alin. (1), pct. 2 alin. (1), pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 444/2004.

Potrivit dispoziţiilor legale sus menţionate, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă aşa cum este definită de art. 127 alin. (1) C. fisc., iar livrarea bunurilor/prestarea serviciilor rezultă din una din activităţile prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc..

Astfel, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, iar persoana dobândeşte calitatea de persoană impozabilă, în speţă din anul 2005.

Persoana impozabilă stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de RTVA cu drept de deducere, are obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.

Recurentul-reclamant a depăşit pragul de 200.000 RON în luna iunie 2005 şi avea obligaţia ca în termen de 10 zile să se înregistreze ca plătitor de TVA.

În ceea ce priveşte aplicarea cotei de TVA, intimata susţine incidenţa prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice ale art. 140 C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Cât priveşte deductibilitatea TVA, aceasta nu poate fi reţinută deoarece nu este îndeplinită condiţia înregistrării ca plătitor de TVA a recurentului.

Referitor la taxarea inversă, se arată că prin C. fisc. se stabileşte ca o condiţie obligatorie pentru aplicarea acestei proceduri simplificate, ca ambele persoane implicate în tranzacţie să fie înregistrate ca plătitoare de TVA.

Se mai arată că până în anul 2007 nu era prevăzută nicio scutire de taxă pentru livrările de construcţii şi terenuri realizate de o persoană impozabilă.

5. Prin încheierea de şedinţă din data de 18.06.2014, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a CJUE şi a dispus suspendarea judecării recursurilor în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la pronunţarea CJUE asupra întrebărilor preliminare adresate de Curtea de Apel Cluj în Dosar nr. x/2011. Prezenta cauză a fost repusă pe rol la data de 12.11.2015.

II. Considerentele Înaltei Curţi - instanţa competentă să soluţioneze calea de atac extraordinară exercitată

1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă B.

Din actele dosarului reiese împrejurarea conform căreia A. a formulat recurs în termen legal împotriva sentinţei civile nr. 2650 din 19.04.2012, în data de 16.07.2012.

Prin poştă, în data de 22.11.2012, a fost depus la dosar recursul declarat de A. şi B. împotriva aceleiaşi sentinţe şi, având acelaşi conţinut cu primul recurs.

Având în vedere că sentinţa recurată a fost comunicată reclamantei în data de 05.11.2012 faţă de data formulării recursului, se constată că termenul legal de 15 zile de la comunicarea hotărârii a fost depăşit, urmând ca recursul acesteia să fie respins ca tardiv formulat.

2. Cu privire la recursul formulat de reclamantul A.

2.1. Judecătorul fondului a apreciat în mod greşit că excepţia de nelegalitate este întemeiată ca urmare a faptului că obiect al excepţiei nu poate fi actul administrativ unilateral cu caracter normativ.

Motivarea instanţei de fond, deşi eronată nu poate conduce la admiterea recursului pe acest aspect, deoarece excepţia de nelegalitate este neîntemeiată şi trebuia respinsă ca atare.

Potrivit art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în varianta anterioară modificării prin Legea nr. 76/2012 aplicabilă în speţă, legalitatea unui act administrativ unilateral putea fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepţie, din oficiu sau la cererea părţii interesate.

Textul nu făcea distincţia între actele administrative unilaterale cu caracter individual şi cele cu caracter normativ, astfel că, Înalta Curte, prin jurisprudenţa sa constantă în această materie, a stabilit incidenţa disp.art. 4 cu privire la cele două categorii de acte administrative.

Potrivit art. 127 alin. (2) C. fisc., în variantele aplicabile cauzei, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Textul considerat a fi nelegal din cuprinsul Normelor metodologice nu încalcă principiul ierarhiei actelor normative, cum în mod greşit susţine recurentul.

Noţiunea de "exploatare a bunurilor corporale sau necorporale" din cuprinsul art. 127 alin. (2) C. fisc. reprezintă o situaţie distinctă a activităţilor economice ce conduc la obligaţia plăţii TVA.

Astfel, teza I a art. 127 alin. (2) C. fisc., enumeră activităţile ce prezintă prezumţia de comercialitate, în timp ce în teza a II-a nu se face o enumerare a activităţilor ce conţin exploatarea bunurilor corporale sau necorporale.

Art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează doar că, în situaţia în care scopul activităţii este cel al obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, atunci şi exploatarea bunurilor este o activitate economică.

În acest sens, nu există nicio dispoziţie legală care să interzică vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scop personal să fie considerată activitate economică, fără ca vânzătorii persoane fizice să devină comercianţi, dacă este îndeplinită condiţia obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Deşi noţiunea de "exploatare de bunuri corporale" nu este definită în cuprinsul titlului din C. fisc. ce reglementează TVA, definiţia nu poate fi preluată din titlul cu privire la impozitul pe venit.

Noţiunile operate în cuprinsul C. fisc. sunt independente şi au înţelesuri diferite în funcţie de materie, astfel că dacă cu privire la TVA, legiuitorul nu a dat o definiţie anume, înseamnă că în cadrul acesteia, "exploatarea" reprezintă orice activitate ce îndeplineşte condiţiile de la art. 127 alin. (2), fără a se limita la drepturi intelectuale sau venituri din cedarea folosinţei bunurilor.

Întrucât dispoziţiile pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice au fost emise în interpretarea art. 17 alin. (2) C. fisc., rezultă că celelalte argumente referitoare la încălcarea disp.art. 3 şi 5 C. fisc. sau existenţa/inexistenţa unui aviz favorabil al Consiliului legislativ nu pot fi analizate în cadrul excepţiei de nelegalitate.

2.2. Critica ce rezultă din încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă este, de asemenea, nefondată, observându-se că aceasta este formulată pentru prima dată în calea de atac a recursului.

Mai mult, actul administrativ fiscal astfel emis nu vatămă pe niciunul dintre soţi, mai ales că aceştia au formulat împreună atât acţiunea introductivă modificată pe parcursul soluţionării dosarului cât şi recursul împotriva sentinţei de fond.

2.3. Conţinutul disp.art. 127 alin. (2) C. fisc. a fost interpretat în mod corect de prima instanţă.

Ţinându-se seama de faptul că recurentul a prezentat aceleaşi critici ce au fost analizate cu ocazia expunerii considerentelor asupra excepţiei de nelegalitate, Înalta Curte nu consideră necesar să le mai analizeze.

Se va sublinia numai că operaţiunile efectuate au caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. şi că recurentul avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA, iar conform legislaţiei naţionale, în ipoteza în care nu se efectua operaţiunea de înregistrare, dreptul de deducere nu putea fi pretins.

Prin hotărârea din data de 09.08.2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean (amintim că prezentul dosar a fost suspendat până la soluţionarea întrebării preliminare), CCJUE a statuat cu titlu obligatoriu pentru toate autorităţile române ce au competenţe în materie fiscală, inclusiv pentru instanţele judecătoreşti că Directiva 2006/112CE a Consiliului din 28.11.2000 privind sistemul comun al TVA se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii, utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebui să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA atunci când a efectuat aceste operaţiuni şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA şi nu a fost depus decontul taxei datorate.

Anterior acestei hotărâri, în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin, CJUE a pronunţat o altă hotărâre obligatorie în data de 07.11.2013, conform căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al TVA, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA.

Cele stabilite în hotărârea CJUE se aplică în speţa de faţă, situaţia fiind identică în sensul că, preţul bunurilor a fost stabilit fără a se face menţiunea cu privire la TVA, iar vânzătorul (recurentul) este obligat de organul fiscal să plătească taxa, fără a avea posibilitatea să o recupereze de la cumpărător, în ceea ce priveşte operaţiunile efectuate cu persoane fizice.

Cele două hotărâri obligatorii pornesc de la premisa existenţei obligaţiei de plată a TVA, dar şi a faptului că legislaţia naţională este suficient de clară şi previzibilă, conformă cu principiile securităţii juridice şi protecţiei încheierii legitime.

Prin urmare, instanţa de fond a stabilit în mod corect existenţa obligaţiei de plată a TVA de către recurent, însă a ignorat compatibilitatea legislaţiei naţionale cu legislaţia europeană când a apreciat că taxa a fost calculată conform normelor legale şi a respins acordarea dreptului de deducere.

Referitor la capetele de cerere prin care s-a solicitat taxarea inversă pentru contractele încheiate cu persoane juridice şi reanalizarea obligaţiei de plată a impozitului pe venit în momentul efectuării tranzacţiilor, prima instanţă a omis să se pronunţe.

Prevederile legale ce ar conduce la considerarea că operaţiunile efectuate de recurent ar intra în categoria celor scutite nu sunt incidente cauzei.

Astfel, anterior anului 2006, nicio operaţiune de acest tip nu era scutită, iar în perioada 01.01.2007 - 31.12.2007, erau scutite operaţiunile pentru care subiectul fiscal nu avea drept de deducere.

Or, stabilindu-se că recurentul are acest drept, acesta nu poate beneficia de scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Faţă de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul recurentului A. va fi admis, dispunându-se casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, care va dispune admiterea de probatorii în ceea ce priveşte calculul TVA, conform celor statuate în jurisprudenţa CJUE, acordarea dreptului de deducere ţinând seama de hotărârea CJUE în cauza Salomie şi Oltean şi se va pronunţa asupra capetelor de cerere prin care recursul a solicitat aplicarea taxării inverse asupra anumitor tranzacţii şi recalcularea impozitului pe venit.

De asemenea, instanţa de rejudecare, va avea obligaţia să calculeze accesoriile datorate cu respectarea principiului proporţionalităţii, ţinându-se seama de cuprinsul paragrafelor 30-33; 35-38; 42-46; 48-52 din hotărârea CJUE din data de 09.07.2015 - Salomie şi Oltean.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de B. împotriva sentinţei nr. 2656 din 19 aprilie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 2656 din 19 aprilie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 26 noiembrie 2015.