Revision of VAT liability for real estate sales dismissed as inadmissible due to failure to invoke EU law arguments in prior proceedings

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea adresată instanţei

Prin cererea înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie/secţia de contencios administrativ şi fiscal, revizuienţii A. şi B., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, au formulat cerere de revizuire a Deciziei nr. 7698 din 11.12.2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosar nr. x/2011, solicitând ca, după acvirarea dosarului, să se dispună schimbarea în parte a deciziei atacate şi, rejudecând, admiterea în parte a acţiunii, în sensul anulării parţiale a actelor fiscale atacate, nelegale şi în ceea ce priveşte:

- respingerea acordării dreptului de deducere a TVA achitat în amonte în cadrul operaţiunilor imobiliare derulate în perioada de referinţă 1.05.2006 - 31.12.2009;

- aplicarea de obligaţii fiscale accesorii (majorări de întârziere şi dobânzi) într-un cuantum nerezonabil şi lipsit de proporţionalitate cu scopul urmărit de organele fiscale/instituţii etatizate.

În motivarea cererii s-a arătat că, în mod vădit, admiterea doar în parte a acţiunii cu privire la singura critică a TVA calculată prin procedeul sutei mărite faţă de cel al sutei incluse şi respingerea celorlalte critici, ar fi efectuată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii bazat pe interpretarea acestuia oferită de CJUE în hotărârea din cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, în punctele 65, 51-53.

S-a susţinut că actele administrativ fiscale atacate sunt nelegale din perspectiva dreptului unional şi sub alte două aspecte:

- nu se acordă dreptul de deducere şi nu au desocotit subsecvent din cuantumul TVA care trebuia colectat, TVA deductibil pentru perioada în discuţie;

- impunerea de obligaţii fiscale accesorii (majorări de întârziere şi dobânzi) într-un cuantum nerezonabil şi lipsit de proporţionalitate cu scopul urmărit de asigurare în mod corect a taxei: a) cu referire la art. 51-52 din hotărârea Curţii, încălcarea normelor fiscale naţionale au o gravitate redusă în condiţiile unei practici administrative "regretabile" până la data de 1.01.2010, contribuabililor li se poate reproşa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Or, din jurisprudenţa Curţii (pct. 67-68 din Hotărârea CJUE în C-95/07) într-o asemenea situaţie ar fi suficientă doar o sancţiune administrativă fără plată unei obligaţii fiscale accesorii; b) revizuienţii nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale şi nu au săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condiţiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă; c) orice sumă plătită cu titlu de obligaţie fiscală principală în materie de TVA nu mai poate fi recuperată şi astfel se încalcă principiul neutralităţii TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, nu este suportată de consumatorul final, ci de către revizuienţi.

Cum jurisprudenţa CJUE constituie izvor de drept, fiind de aplicabilitate directă, imediată şi prioritară în raport cu dreptul intern, aplicându-se şi relaţiilor juridice preexistente se impune, în opinia revizuenţilor, admiterea cererii de revizuire.

Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă şi, în subsidiar, ca nefondată.

Revizuenţii au depus la doar Hotărârea CJUE în cauza C- 2/06, Hotărârea CJUE în cauza C-255/14 şi adresa ANAF - Direcţia Generală de Legislaţie şi Proceduri Fiscale nr. 635886/15.02.2008 transmisă Camerei Notarilor Publici Bucureşti.

Cauza a fost amânată pentru a se vedea modul de soluţionare al cererii aflate pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept sub nr. 1886/1/2016 referitoare la modul de interpretare a art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

După soluţionarea acestei cauze, revizuienţii au formulat o cerere de sesizare a CJUE cu adresarea unei întrebări prealabile, iar prin încheierea din 29.09.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă această cerere.

2. Soluţia instanţei

După examinarea motivelor cererii de revizuire, a apărărilor efectuate în cauză, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire pentru următoarele considerente:

Iniţial, prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba-Iulia, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Sibiu, anularea Deciziei de impunere nr. 11166/2709, a Deciziei nr. 184 din 30 noiembrie 2010 de soluţionare a contestaţiei şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27.09.2010 întocmite de pârâtă.

Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 163 din 7 mai 2012, a admis acţiunea formulată de reclamanţi, a anulat Decizia nr. 184 din 30.11.2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, prin care s-a soluţionat contestaţia reclamanţilor, Decizia de impunere nr. 11166 din 27.09.2010 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu, precum şi Raportul de Inspecţie Fiscală înregistrat sub nr. 11165 din 27.09.2010 emis de Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, fără cheltuieli de judecată.

S-a reţinut, în motivarea soluţiei, că reclamanţii, în calitate de persoane fizice, au fost verificaţi fiscal cu privire la activitatea desfăşurată ca urmare a efectuării unor tranzacţii imobiliare în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, pentru stabilirea calităţii de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Constatările inspecţiei au fost consemnate în Raportul de Inspecţie Fiscală înregistrat sub nr. x din 27 septembrie 2010, în baza căruia s-a emis decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 653.558 RON şi majorări de întârziere în sumă de 676.272 RON.

În actele atacate s-a reţinut că în perioada 01.01.2006 - 312.12.2009, reclamanţii au efectuat vânzări de imobile - apartamente, realizând venituri de 4.557.977 RON şi prin urmare desfăşurând activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile, care din punct de vedere fiscal constituie activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri pentru care dobândesc calitatea de persoană impozabilă din perspectiva taxei pe valoarea adăugată.

Contestaţia formulată de reclamanţi împotriva acestor acte administrative fiscale a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 184 din 30.11.2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu.

Prima instanţă a reţinut că situaţia persoanelor fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile bun propriu sub aspectul calităţii de plătitori TVA a fost reglementată de O.U.G. nr. 109/2009 intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea unui nou alineat la art. 127 din C. fisc., respectiv alin. (2)1, având următorul cuprins:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt stabilite prin norme", însă această prevedere legală nu operează retroactiv, pentru perioada supusă controlului 2006 - 2009, ci numai începând cu 01.01.2010.

De asemenea, atât C. fisc., cât şi Normele metodologice de aplicare, până la 01.01.2010, nu au definit noţiunea de caracter de continuitate în cazul obţinerii de venituri din vânzarea bunurilor imobile de către persoane fizice, astfel că vânzarea apartamentelor proprietatea reclamanţilor în perioada menţionată nu constituia activitate economică, şi deci nici reclamanţii nu au dobândit calitatea de persoane impozabile în scop de TVA.

Prima instanţă a reţinut, din actele dosarului, că numai în 2010 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a dispus efectuarea de inspecţii fiscale asupra persoanelor fizice care au vândut imobile pentru impunerea lor sub aspect TVA, însă nu era determinat modul de stabilire a bazei impozabile în cazul tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice în baza unor contracte de vânzare-cumpărare, situaţie ce s-a reglementat mai târziu prin Decizia Comisiei Fiscale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1873/2011.

Din faptul că însăşi autoritatea competentă are o viziune incoerentă şi inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal, rezultă fără echivoc aparenţa de nelegalitate a deciziilor de impunere emise de aceasta în sarcina persoanelor fizice care au efectuat astfel de operaţiuni anterior anului 2010.

În concluzie, judecătorul fondului a reţinut că, în speţă, întrucât creanţa fiscală impusă reclamanţilor rezultă dintr-o obligaţie legală neclară, ce încalcă principiul certitudinii impunerii recunoscut de art. 3 din C. fisc., nu se poate reţine în sarcina reclamanţilor obligaţia de plată a TVA şi a majorărilor de întârziere, aşa cum s-a stabilit prin actele fiscale atacate

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs D.G.F.P. Sibiu, care a invocat ca temei prevederile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. şi a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a dat o soluţie netemeinică şi nelegală, ca urmare a interpretării şi aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente în cauză.

Prin Decizia nr. 7698/11. XII.2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admis recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 163 din 7 mai 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a fost admisă, în parte, acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B., modificate actele fiscale atacate, în sensul că obligaţiile fiscale suplimentare sunt de 549.208 RON, TVA şi accesoriile aferente acestei sume, pentru perioada reţinută de organele fiscale.

În motivarea soluţiei s-a arătat că sunt întemeiate criticile recurentei, deoarece, în mod greşit, instanţa de fond nu a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2), cât şi a dispoziţiilor art. 1251 pct. 18 din C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiaşi articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, cât şi înţelesul noţiunii de activităţi economice, ca fiind şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri, cu caracter de continuitate.

Astfel, s-ar fi apreciat în mod corect că activitatea reclamanţilor de a construi locuinţe şi de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale cât şi calitatea acestora de persoane impozabile in scop de TVA, care aveau obligaţia de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire cât şi obligaţia depunerii declaraţiei de înregistrare în scop de TVA.

În ceea ce priveşte susţinerile reclamanţilor potrivit cărora nu le sunt aplicabile dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. întrucât fiind căsătoriţi, nu pot fi asimilaţi unui grup de persoane care să reprezinte o asociere în participaţiune, instanţa de control judiciar constată că acestea sunt nefondate, având în vedere că întrucât din punct de vedere fiscal, este lipsit de relevanţă faptul că aceştia sunt căsătoriţi, relevantă fiind activitatea economică desfăşurată în comun, respectiv construcţia de locuinţe precum şi vânzarea ulterioară a acestora.

Nu au fost primite nici susţinerile formulate de reclamanţi potrivit cărora în mod eronat au fost stabilite obligaţii de plată a TVA în cazul donaţiilor, având în vedere caracterul acestor acte care se încheie cu titlu gratuit şi "intuitu personae".

În fapt, organele fiscale au procedat la reîncadrarea tranzacţiilor efectuate în "donaţii" în temeiul dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din C. fisc., astfel încât acestea să reflecte conţinutul economic real al acestora şi având în vedere interdicţiile de înstrăinarea precum şi de grevare asupra tuturor apartamentelor înscrise în cartea funciară cât şi faptul că respectivele contracte de donaţie au fost încheiate cu aceleaşi persoane apreciindu-se în mod corect caracterul acestor tranzacţii cât şi incidenţa obligaţiilor privitoare la TVA-ul datorat pentru acestea.

În ceea ce priveşte susţinerile formulate de reclamanţi potrivit cărora, în speţă erau aplicabile dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. Înalta Curte a constatat că acestea sunt nefondate, întrucât reclamanţii ar fi avut drept de deducere dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, astfel cum prevede art. 145 din C. fisc.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. este scutită de taxa pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unui părţi a acesteia şi a terenului pe cate este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Potrivit pct. 3(5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc., "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau construcţii de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic".

Instanţa de fond şi reclamanţii au mai susţinut că, oricum, prevederile alin. (21) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispoziţiile din lege pe dare le explicitează/exemplifică.

Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri-cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitatea/exemplificată prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile art. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Astfel fiind, Înalta Curte a apreciat că reclamanţii au calitatea de persoane impozabile din punct de vedere al TVA şi deci obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depăşirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamanţii au obţinut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacţii imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligaţia de a colecta şi plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea desfăşurată.

Deoarece operaţiunile efectuate de reclamanţi în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, se încadrează în categoria operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc. şi întrucât valoarea tranzacţiilor efectuate a depăşit plafonul de scutire de TVA, înalta Curte constată că organele fiscale în mod corect au stabilit că aceştia aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., după depăşirea plafonului de scutire de TVA.

Recursul a fost considerat întemeiat, iar sentinţa atacată a fost desfiinţată, cauza urmând să fie rejudecată.

Acţiunea reclamanţilor a fost, însă, considerată întemeiată, în raport cu jurisprudenţa C.J.U.E. şi anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 3.439.780 RON care reprezintă contrapartida obţinută de reclamanţi din tranzacţiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceştia ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă aşa cum a fost calculată de organele fiscale.

Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 2.890.571 RON (3.439.780 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (549.208 RON), astfel ca taxa să fie inclusă în preţul total: 2.890.571 RON + 549.208 RON = 3.439.780 RON.

Pe cale de consecinţă, accesoriile calculate iniţial de organele fiscale, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 549.2081ei TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.

În ceea ce priveşte Hotărârea C.J.U.E. în cauza C-107/10, Înalta Curte a observat că este inaplicabilă în cauza de faţă, din moment ce se referă la situaţia în care statul datorează accesorii/dobânzi.

Împotriva acestei decizii a fost formulată prezenta cerere de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Cu privire la art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 se impun a fi făcute următoarele precizări:

Art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 - Legea nr. 554/200: - Căile extraordinare de atac (...) - (2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părţii interesate, în termen de 15 zile de la pronunţare. Cererea de revizuire se soluţionează de urgenţă şi cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare."

Prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 1.609 din 9 decembrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 70 din 27 ianuarie 2011, prevederile art. 21 alin. (2) teza a doua din Legea nr. 554/2004 au fost declarate neconstituţionale.

Prin Legea nr. 299/2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 916 din 22 decembrie 2011, a fost abrogat alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, iar ulterior, prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 61 din 29 ianuarie 2013, dispoziţiile Legii nr. 299/2011, care au abrogat alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, au fost declarate neconstituţionale, iar prevederile art. 21 alin. (2) teza întâi şi a treia din Legea nr. 554/2004, reintrate în fondul activ al legislaţiei, conform acestei decizii a Curţii Constituţionale, subsecvent, au fost declarate neconstituţionale în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de recurs, cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei;

În consecinţă, art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este în continuare în vigoare, ca efect al Deciziei Curţii Constituţionale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, însă numai în ceea ce priveşte tezele întâi şi a treia, iar teza întâi este constituţională numai în măsura în care se interpretează în sensul că pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de recurs cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, indiferent dacă acestea evocă sau nu fondul cauzei (consecinţă rezultând, per a contrario, din aceeaşi decizie a Curţii Constituţionale);

Teza a doua a art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care stabilea termenul declarării revizuirii şi data de la care acesta începe să curgă, a fost declarată neconstituţională, iar legiuitorul nu a intervenit pentru punerea în acord a dispoziţiilor declarate neconstituţionale cu dispoziţiile Constituţiei, respectiv pentru a reglementa termenul de revizuire cu respectarea considerentelor Deciziei nr. 1609 din 9 decembrie 2010 a Curţii Constituţionale.

În raport de aceste considerente nu se poate considera că cererea de revizuire ar fi inadmisibilă pentru că ar lipsi temeiul legal sau pentru că hotărârea atacată nu evocă fondul cauzei.

Principiul priorităţii dreptului european la care face referire art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 vizează aplicarea cu prioritate a dreptului Uniunii, în integralitatea sa, indiferent de rangul normei de drept a Uniunii, faţă de dreptul naţional, consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituţia României.

Faţă de dezlegarea dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul de dezlegarea a unor chestiuni de drept în Decizia nr. 45/2016 se constată admisibilitatea cererii de revizuire pentru că au fost invocate hotărâri ale CJUE pronunţate anterior deciziei atacate cu revizuire cât şi decizii pronunţate ulterior acestei decizii.

Un alt aspect ce urmează a fi analizat şi care a fost soluţionat tot prin Decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie -Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este acela al îndeplinirii condiţiei ca normele de drept european ce au format obiectul interpretării instanţei de la Luxemburg, să fi fost invocate în fazele anterioare procesuale.

Din această perspectivă se constată că revizuienţii şi-au întemeiat cererea de revizuire pe două considerente:

- refuzul acordării dreptului de deducere a TVA;

- caracterul nerezonabil şi lipsit de proporţionalitate al obligaţiilor fiscale accesorii (majorări de întârziere şi dobânzi).

Din verificarea conţinutului cererii de chemare în judecată se poate constata că revizuenţii nu au invocat în mod expres încălcarea normelor de drept cu privire la dreptul de deducere a TVA, mai ales că aceştia contestau, în principal, calitatea lor de plătitori de TVA.

Or, în raport de considerentele Deciziei nr. 45/2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, dacă acest motiv de revizuire se întemeiază pe o hotărâre CJUE ulterioară rămânerii definitive a unei hotărâri înzestrate cu autoritatea de lucru judecat (cum este cazul în speţă pentru că se invocă pct. 65 al Hotărârii CJUE dată în C-183/14 Salomie şi Oltean), iar în calea de atac a revizuirii se invocă fapte relevante noi care constituie motive de nelegalitate a actului administrativ ce nu au fost invocate în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, cererea de revizuire nu este admisibilă.

Referirile revizuienţilor din cererea de chemare în judecată la art. 141 C. fisc. s-au făcut în contextul susţinerilor acestora că, chiar dacă persoanele care au vândut imobile sunt contribuabili prin raportare la prevederile art. 127 C. fisc., acestea erau scutite de la plata TVA până la 01.01.2008, iar după 01.01.2008, în baza art. 141 alin. (2) C. fisc., mansardele ar fi trebuit înlăturate de la calculul TVA şi, implicit al penalităţilor.

Or, acestea nu reprezintă motiv de nelegalitate prin încălcarea dreptului de deducere a TVA.

Prin acest motiv de revizuire, în cauză, se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate, ceea ce duce la inadmisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva încălcării dreptului de deducere a TVA.

De altfel, Înalta Curte prin Decizia nr. 45/2016 chiar a precizat că:

"(75) Este inadmisibilă revizuirea prin care se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii de chemare în judecată sub aspectul motivelor de fapt care susţin obiectul cererii sau, altfel spus, al drepturilor subiective invocate care stau la baza pretenţiilor formulate şi a căror protecţie se solicită pe cale judiciară.

(76) Cauza juridică a oricărei cereri de chemare în judecată este constituită din fundamentul faptic al raportului juridic dedus judecăţii şi calificarea lui juridică, implicând temeiurile în drept aplicabile. În contenciosul administrativ, care are ca obiect anularea unui act administrativ, cauza juridică a cererii o constituie motivele de fapt, calificate prin prisma normelor juridice incidente, care constituie, împreună, argumentele de nelegalitate a actului administrativ.

(77) Caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac, presupune că aceasta poate fi exercitată exclusiv pentru motivele prevăzute de lege, care sunt de strictă interpretare şi aplicare. Aceste limitări sunt de ordine publică.

(78) Nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluţionării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Este inadmisibil ca, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, să se invoce în revizuire un motiv de nelegalitate cu totul nou, întrucât se opune caracterul extraordinar al căii de atac

(79) Motiv al revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004 îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE, iar nu faptele deduse judecăţii, care reprezintă un element imutabil al litigiului.

(80) Prin urmare, în revizuirea întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu se pot invoca fapte relevante noi care constituie motive de nelegalitate a actului administrativ ce nu au fost invocate în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii."

În privinţa caracterului nerezonabil şi lipsit de proporţionalitate al obligaţiilor fiscale accesorii (majorări de întârziere şi dobânzi) nici acesta nu a constituit motiv de nelegalitate a actelor contestate, dar pentru că instanţa de recurs a analizat incidenţa Hotărârii CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 şi a stabilit că suma de plată reprezentând TVA este de 549.208 RON, nu se poate considera că nu ar putea fi invocat acest aspect în calea revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Însă, după cum rezultă din dispozitivul deciziei atacate şi din considerentele acesteia, instanţa de recurs a stabilit numai suma de plată reprezentând TVA, respectiv 549.028 RON, urmând ca accesoriile să fie recalculate de organele fiscale, printr-o nouă decizie de impunere în raport de suma indicată în decizia contestată în prezenta cauză.

Au fost solicitate date atât revizuienţilor cât şi intimatei pentru a se verifica dacă a fost emisă o nouă decizie de impunere prin care să fie stabilite accesoriile aferente sumei de 549.208 RON TVA, dar s-a comunicat de către intimată că nu a fost emisă această nouă decizie de impunere.

În aceste condiţii, fără a exista un înscris (decizie de impunere) care să stabilească obligaţiile fiscale accesorii calculate la suma de 549.208 RON TVA nu s-ar putea analiza caracterul proporţional sau rezonabil al acestora, astfel că cererea de revizuire nu poate fi primită.

Referitor la termenul în care poate fi formulată o cerere de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, această problemă a fost dezlegată tot prin Decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept şi s-a stabilit că " trebuie pornit de la observaţia că art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, forma în vigoare în prezent, nu stabileşte un termen special de revizuire şi de aceea norma specială se va completa, potrivit art. 28 din aceeaşi lege, cu dispoziţiile art. 511 alin. (1) din C. proc. civ. (2010), care reglementează termenul general de revizuire de o lună.

Faptul că acest termen este unul general în materia revizuirii rezultă din modalitatea de redactare a art. 511 din C. proc. civ., din cuprinsul căruia rezultă că, ori de câte ori legiuitorul a înţeles să instituie un alt termen de revizuire decât cel de o lună reglementat de alin. (1), a făcut-o explicit [este cazul termenelor de 15 zile şi de 3 luni reglementate de art. 511 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură civilă].

Aceeaşi interpretare privind natura juridică a termenului de o lună a fost dată în mod constant de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, de celelalte instanţe judecătoreşti, precum şi de doctrină, atât sub imperiul vechiul C. proc. civ. (care instituia, prin art. 324, acelaşi termen de o lună), cât şi sub imperiul actualului C. proc. civ.

Potrivit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "Dispoziţiile prezentei legi se completează cu prevederile C. civ. şi cu cele ale C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte".

Or, în condiţiile existenţei unui termen general de o lună, revizuirea pentru motivul prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi exercitată, prin asemănare, în termenul de 3 luni prevăzut de art. 511 alin. (3) din C. proc. civ., reglementat pentru cazurile de revizuire prevăzute de art. 509 alin. (1) pct. 10 şi 11 (respectiv atunci când CEDO a constatat o încălcare a drepturilor sau libertăţilor fundamentale datorată unei hotărâri judecătoreşti, iar consecinţele grave ale acestei încălcări continuă să se producă sau, după ce hotărârea a devenit definitivă, Curtea Constituţională s-a pronunţat asupra excepţiei invocate în acea cauză, declarând neconstituţională prevederea care a făcut obiectul acelei excepţii).

Aceasta pentru că, în primul rând, potrivit principiilor generale de interpretare, norma specială se completează cu norma generală şi nu, prin asemănare, cu o altă normă specială.

În acelaşi sens, dispoziţiile art. 5 alin. (3) din C. proc. civ. (2010) prevăd că "În cazul în care o pricină nu poate fi soluţionată nici în baza legii, nici a uzanţelor, iar în lipsa acestora din urmă, nici în baza dispoziţiilor legale privitoare la situaţii asemănătoare, ea va trebui judecată în baza principiilor generale ale dreptului, având în vedere toate circumstanţele acesteia şi ţinând seama de cerinţele echităţii".

Consecinţa directă este aceea că, în condiţiile existenţei unui termen general de revizuire de o lună prevăzut de lege, aplicabil datorită caracterului său general tuturor situaţiilor unde nu se dispune altfel, nu pot fi aplicate dispoziţii legale privitoare la situaţii asemănătoare, respectiv nu se poate aplica prin asemănare termenul special de 3 luni."

Şi chestiunea momentului de la care curge acest termen a clarificată prin Decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentrru dezlegarea unor chestiuni de drept şi s-a spus că:

(105) În condiţiile noului C. proc. civ., problema legată de comunicarea hotărârilor judecătoreşti supuse revizuirii nu se mai pune, datorită prevederilor art. 427 alin. (1) teza I din C. proc. civ. (2010), potrivit cărora "Hotărârea se va comunica din oficiu părţilor, în copie, chiar dacă este definitivă".

(106) În consecinţă, termenul de revizuire va curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii.

(107) Acest reper temporal este în acord cu intenţia legiuitorului şi, în raport cu Decizia Curţii Constituţionale nr. 1.609 din 9 decembrie 2010, nu ridică probleme de constituţionalitate."

În speţă, se constată că faţă de această dezlegare dată momentului de la care curge termenul pentru formularea cererii de revizuire întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cererea a fost formulată în termen deoarece decizia a cărei revizuire se cere a fost pronunţată potrivit vechiul C. proc. civ., potrivit căruia hotărârile judecătoreşti irevocabile nu erau comunicate părţilor.

De altfel, la dosarul cauzei nici nu a fost depusă vreo dovadă de comunicare a deciziei către părţile din litigiu.

Pentru toate aceste considerente, cererea de revizuire va fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenţii A. şi B. împotriva Deciziei nr. 7698 din 11 decembrie 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 noiembrie 2017