VAT pro-rata deduction obligations for mixed-regime taxpayers and deductibility of undocumented tax charges

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, sub nr. x/54/2012, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, a solicitat instanţei să dispună anularea parţială a deciziei de impunere nr. F - DJ 160 din 31 mai 2011 pentru suma de 827.

373 RON, a raportului de inspecţie care a stat la baza emiterii deciziei, precum şi anularea deciziei nr. 219 din 13 octombrie 2011 prin care s-a respins contestaţia formulată.

În motivarea acţiunii, reclamantul arată, în esenţă, că nu datorează sumele menţionate în actele contestate, organul fiscal reţinând greşit că reclamanta are calitate de persoană impozabilă pentru activităţi de comerţ şi persoană neimpozabilă pentru activitate de închiriere. În raport cu dispoziţiile art. 127 şi 147 Codul fiscal, reclamanta este persoană impozabilă cu regim mixt şi, nu persoană parţial impozabilă, iar ca urmare, numai persoana parţial impozabilă era obligată să ţină o evidenţă separată pentru fiecare tip de activitate impozabilă şi neimpozabilă. În ceea ce priveşte suma de 155.486 RON pe care organul fiscal a considerat ca fiind nedeductibilă, această sumă reprezintă TVA inclus în achiziţiile supuse regimului special de scutire, suma ce nu poate fi dedusă dar poate fi consideră cheltuială deductibilă, făcând parte din preţul materialelor achiziţionate.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1069 din 21 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Craiova a fost admisă contestaţia reclamantei S.C. A. S.A., fiind anulată decizia de impunere nr. F - DJ 610 din 31 mai 2011, inclusiv raportul de inspecţie fiscală din 31 mai 2011 emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, fiind anulată şi Decizia nr. 219 din 13 octombrie 2011 prin care a fost soluţionată contestaţia de către DGFP Dolj.

Împotriva sentinţei nr. 1069/2012 a Curţii de Apel Craiova a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, recurs ce a fost admis prin Decizia nr. 3548/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţa dispunând casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei pentru rejudecare la aceeaşi instanţă.

Instanţa de control judiciar a reţinut că în dispozitivul hotărârii recurate, s-a dispus anularea în parte a deciziei de impunere fără să se precizeze valoarea obligaţiilor fiscale anulate. Totodată, suma totală de 827.373 RON TVA şi impozit suplimentar pe profit cuprinde mai multe sume ce nu au fost analizate distinct de către prima instanţă pentru a justifica hotărârea pronunţată, astfel că nu se poate cunoaşte motivele de fapt şi drept avute în vedere de instanţa de fond pentru soluţia adoptată.

După casarea cu trimitere a cauzei, prin sentinţa nr. 104 din 2 martie 2015 a Curţii de Apel Craiova a fost admisă contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, fiind anulată în parte Decizia de impunere nr. F - DJ 610/2011 sub aspectul punctului C4 (cu privire la suma de 794.386 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, 6.469 RON majorări de întârziere aferente, 24.876 RON diferenţa suplimentară de impozit pe profit şi accesorii aferente de 1.640 RON) inclusiv RIF din 31 mai 2011 cu privire la aceleaşi aspecte, precum şi decizia dată în soluţionarea contestaţiei cu nr. 219 din 31 octombrie 2011, toate actele fiind emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj.

În motivarea sentinţei, instanţa a reţinut că reclamanta în calitate de persoană impozabilă conform art. 127 Codul fiscal, a efectuat în perioada supusă controlului fiscal doua tipuri de activităţi, incluse în obiectul de activitate al societăţii şi anume:

1. Activitate comercială pentru care societatea şi-a manifestat dreptul de deducere şi colectare a TVA;

2. Activitate de închiriere a imobilului situat în Craiova, str., pentru care prin adresa nr. x/2007 a notificat organele fiscale că solicită anularea opţiunii de taxare, această activitate fiind scutită de TVA, fără drept de deducere.

Astfel, se reţine că reclamanta este persoană impozabilă cu regim mixt, conform art. 127 alin. (1) şi art. 147 alin. (1) şi (5) Codul fiscal, care a evidenţiat distinct operaţiunile care dau drept de deducere, şi respectiv operaţiunile care nu dau drept de deducere, motiv pentru care a procedat corect prin deducerea TVA în procent de 100% pe toată perioada verificată de organele de inspecţie fiscală.

Persoana parţial impozabilă poate solicita aplicarea unei pro-rate speciale în situaţia în care nu poate ţine evidenţe separate pentru activitatea desfăşurată în calitate de persoană impozabilă şi pentru activitatea pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă (art. 147 alin. (2) teza ultima), însă reclamanta nu se află într-o astfel de situaţie. Expertul a arătat în considerentele expertizei judiciare efectuate în cauză, că a verificat personal evidentele contabile ale reclamantei, registrele de vânzări şi cumpărări 2008-2010 şi deconturile de TVA şi din jurnalele de cumpărări depuse la dosar, rezultând că reclamanta are evidenţa contabilă pe coloane distincte în jurnale pentru cele doua tipuri de operaţiuni efectuate.

Potrivit disp. art. 147 alin. (3) Codul fiscal achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral. Pe de altă parte, potrivit art. 147 alin. (4), achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

Ca urmare, se reţine că, persoanele impozabile cu regim mixt nu sunt obligate să deducă TVA pe baza de pro-rata, daca se cunoaşte destinaţia achiziţiilor şi sunt evidenţiate în coloane separate, iar, în cauză, din concluziile expertizei contabile rezultă că achiziţiile contestate au fost utilizate în operaţiunile fără drept de deducere.

Prin urmare, instanţa a constatat că reclamanta, procedând la deducerea 100% a TVA pentru operaţiunile cu drept de deducere şi prin nededucerea TVA pentru achiziţiile pentru operaţiunea de închiriere, fără calcularea şi aplicarea pro-ratei, nu a încălcat prevederile fiscale în materie de TVA, astfel încât sumele stabilite de organele fiscale suplimentar prin decizia de impunere punctele 211 sunt nelegale.

Reclamanta nu datorează TVA stabilit suplimentar ca urmare a calculării proratei de către pârâta DGRFP Craiova, în cuantum de 794.386 RON şi accesorii aferente de 6469 RON, iar deducerea TVA în prorata de 100% nu influenţează calculul impozitului pe profit.

Totodată, s-a mai reţinut că, deşi a fost înregistrată în mod eronat în contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, şi nu în contul de cheltuieli privind achiziţia de materiale, prin recunoaşterea concomitentă a sumei de 155.486 RON drept TVA deductibil, cât şi ca TVA colectat, reclamanta nu a influenţat TVA-ul, şi nici impozitul datorat de către societate, întrucât cheltuiala a fost deductibilă fiscal. Prin urmare, se reţine că reclamanta nu datorează nici suma de 24.878 RON diferenţă suplimentară impozit pe profit şi accesorii aferente de 1.640 RON.

S-a apreciat ca fiind neîntemeiate apărările pârâtei prin care a susţinut că sumele contestate ar proveni din anii 2008 şi 2009, în condiţiile în care atât din decizia de impunere contestată, cât şi din raportul de expertiză contabilă, a rezultat că suma respectivă provine numai din anul 2010.

Ca urmare a fost admisă contestaţia precizată şi a fost anulată în parte decizia de impunere nr. F-DJ 610 din 31.05.2011, sub aspectul punctului C4 (cu privire la suma de 794.386 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, 6.469 RON majorări de întârziere aferente, 24.878 RON diferenţă suplimentară impozit pe profit şi accesorii aferente de 1.640 RON), inclusiv RIF din 31.05.2011 cu privire la aceste aspecte, şi decizia dată în soluţionarea contestaţiei, cu nr. 219 din 13.10.2011, toate emise de DGFP Dolj (în prezent DGRFP Craiova).

Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 104 din 2 martie 2015 a Curţii de Apel Craiova, a declarat recurs pârâta DGRFP Craiova prin care a solicitat, în esenţă, admiterea recursului, modificarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii ca nefondată. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta arată că instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt eronată iar la pronunţarea sentinţei a avut în vedere exclusiv concluziile raportului de expertiză, fără a arăta care au fost considerentele de fapt şi drept ale instanţei în raport de întreg probatoriul administrat.

Referitor la diferenţa de TVA în sumă de 794.386 RON, în mod greşit s-a reţinut că persoanele impozabile cu regim mixt nu au obligaţia să deducă TVA pe bază de pro - rată dacă se cunoaşte destinaţia achiziţiilor şi nu sunt evidente în contabilitate în coloane separate.

Reclamanta a aplicat prorata de 100% fără a ţine o evidenţă contabilă separată pentru activităţile desfăşurate în calitate de persoană impozabilă şi pentru activitatea pentru care nu avea calitatea de persoană impozabilă, astfel încât la data de 28 februarie 2011 a înregistrat nelegal TVA deductibil în sumă de 995.082,73 RON.

De asemenea, reclamanta a dedus TVA înscris pe facturile de achiziţie deşi, destinaţia bunurilor nu era cunoscută şi nu a prezentat documente din care să rezulte că a condus evidenţa separată pentru activităţile desfăşurate ca persoană impozabilă şi ca persoană neimpozabilă.

Reclamanta a înregistrat pe cheltuieli TVA aferentă unei activităţi neimpozabile în contul 635 = 4427, fără a avea documente justificative astfel că se recunoaşte implicit inexistenţa unei evidenţe distincte a operaţiunilor desfăşurate în calitate de persoană impozabilă/neimpozabilă.

În consecinţă în mod legal inspecţia fiscală a aplicat pro - rata, conform art. 147 alin. (5) Codul fiscal, reclamanta încălcând prevederile art. 145 alin. (2) lit. o) Codul fiscal.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 24.874 RON, nici în rejudecare, instanţa de fond nu a motivat admiterea cererii.

În mod eronat a reţinut instanţa şi expertul că menţiunile din presupusele "bonuri de consum în baza cărora materialele în sumă de 155.486,2 RON au fost alocate pe costuri" conduc la ideea că suma de 155.486,2 RON reprezintă TVA dedusă de societate în condiţiile în care nu au fost prezentate bonuri de consum sau documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a sumei ci numai o ciornă (anexe la RIF) din care nu rezultă ce materiale au fost utilizate.

- Cu privire la accesoriile obligaţiilor fiscale, în condiţiile în care reclamanta datorează debitul principal, datorează penalităţile şi dobânzile aferente, dispoziţiile legale necondiţionând impunerea fiscală de forma de vinovăţie pentru care contribuabilul a întârziat la plată.

Ca urmare, în mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei prin interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale motiv de recurs ce se încadrează pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 Noul C. proc. civ.

Intimata - reclamantă a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că hotărârea pronunţată de instanţa de fond este legală şi temeinică.

Hotărârea instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport de criticile formulate şi apărările invocate, se constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente.

Astfel, se reţine că motivele de recurs dezvoltate de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, au fost întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 Noul C. proc. civ., dar în cauză sunt aplicabile dispoziţiile vechiul C. proc. civ., iar în raport de criticile formulate se costată că motivele de recurs dezvoltate de recurentă se încadrează, ţinând cont şi de dispoziţiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ., pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ. în raport de care urmează a fi analizată hotărârea recurată.

Este de reţinut că prin Decizia nr. 3548/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a dispus casarea sentinţei nr. 1069/2012 a Curţii de Apel Craiova pronunţată în primul ciclu procesual şi trimiterea cauzei spre rejudecare, motivat de faptul că instanţa de fond nu a arătat în considerentele sentinţei care au fost motivele de fapt şi drept avute în vedere la pronunţarea sentinţei, fără a valida sau infirma concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, astfel că instanţa de fond în rejudecare avea obligaţia legală de a dezvolta pe larg motivele de admitere sau respingere a acţiunii astfel cum a fost formulată de reclamantă, considerente bazate pe situaţia de fapt şi drept rezultată din întreg materialul probator administrat, putând de asemenea să administreze probe în măsura în care aprecia necesitatea acestora.

Prima critică a recurentei vizează diferenţa suplimentară de TVA în sumă de 794.386 RON, apreciată de instanţa de fond, ca fiind stabilită greşit de către organele de inspecţie fiscală.

Este de necontestat că intimata este persoana impozabilă ce a desfăşurat două tipuri de activităţi, respectiv activitate de comerţ şi activitate de închiriere.

În calitate de persoană impozabilă avea obligaţia legală de a ţine o evidenţă contabilă separată pentru cele două tipuri de activităţi, respectiv: comerţ pentru care avea calitatea de persoana impozabilă şi închiriere pentru care nu avea calitatea de persoană impozabilă.

Potrivit art. 147 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 modificată şi completată:

"Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoana impozabilă cu regim mixt. Persoana care realizează atât operaţii pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu dispoziţiile art. 127, cât şi operaţiuni pentru care au calitatea de persoană impozabilă este denumită persoană parţial impozabilă".

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile"

Potrivit art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 modificată şi completată "Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărături, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro - rată".

Modul de determinare al pro-ratei este stabilit de art. 147 alin. (5)-(7) din acelaşi act normativ şi Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În cauza de faţă, intimata - reclamantă a aplicat pro rata de 100% dar nu a ţinut o evidenţă contabilă separată pentru cele două activităţi (comerţ şi închiriere) înregistrând ca fiind deductibilă întreaga sumă de 995.082,73 RON, cu încălcarea dispoziţiilor art. 147 alin. (5) C. proc. fisc.

Din probatoriul administrat în cauză nu rezultă că intimata a ţinut o evidenţă separată pentru activitatea de comerţ pentru care avea calitatea de persoană impozabilă şi pentru activitatea de închiriere pentru care nu avea calitatea de persoană impozabilă, instanţa de fond reţinând o situaţie de fapt eronată în raport de probele administrate, făcând trimitere exclusiv la opiniile expertului, probă care trebuia coroborată cu întreg probatoriul din care rezultă situaţia de fapt.

Prin acţiunea formulată reclamanta arată că "pro rata se aplică numai în cazul în care nu se cunoaşte destinaţia achiziţiilor, nu în toate cazurile în care există şi operaţiuni scutite de plata TVA" dar dacă a cunoscut destinaţia bunurilor achiziţionate, conform dispoziţiilor legale, nu trebuia avute în vedere la baza impozabilă astfel că în mod greşit şi-a exercitat dreptul de deducere prin deconturile de TVA.

În concluzie, intimata - reclamantă avea obligaţia legală să aplice pro - rata, conform art. 147 alin. (5) C. proc. fisc., deducerea sumei totale de 949.872,38 RON fiind făcută cu încălcarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc., iar organele fiscale ţinând cont de TVA colectat în sumă de 155.486,20 RON au stabilit corect diferenţa suplimentară de TVA pentru suma de 794.386 RON.

Cu privire la suma de 24.878 RON reprezentând impozit suplimentar pe profit, este de reţinut că intimata nu a prezentat documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a sumei de 155.486,2 RON, această sumă fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil conform art. 19 din C. fisc. în raport de care "profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile".

Atât instanţa de fond cât şi expertul contabil au apreciat că suma de 155.486,2 RON este deductibilă fiscal, dar nu arată care sunt documentele justificative, făcând referire doar la TVA calculat suplimentar.

De asemenea nici reclamanta prin acţiunea formulată nu arată care sunt documentele justificative pentru suma înregistrată în debitul contului 635 "cheltuieli cu alte impozite" prin creditul contului 4427 TVA colectat".

Prin Ordinului nr. 3-055/2009, la funcţiunea contului 635 se arată că "în debitul contului 635 se înregistrează (…) taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit care depăşesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate sub forma avantajelor în natură".

Prin contestaţia formulată, intimata arată că cheltuiala înregistrată în contul 635 este o cheltuială deductibilă, deoarece "materialele respective au fost consumate cu activitatea de întreţinere şi reparare a spaţiilor închiriate" dar din probele administrate nu se confirmă susţinerea petentei.

Din documentele contabile ale intimatei, nu rezultă ce reprezintă sumele înscrise şi pentru ce au fost folosite bunurile achiziţionate, fapt ce rezultă şi din Anexele 3 şi 4 din RIF, facturile şi jurnalele pentru cumpărături anexate.

Deşi expertul desemnat în cauză face trimitere la "bonuri de consum" la dosarul cauzei sau în faţa organelor de inspecţie fiscală nu au fost prezentate "bonuri de consum" sau alte documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a sumei de 155.486,2 RON, care -în mod corect a fost considerată ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil, diferenţa de impozit pe profit în sumă de 24.878 RON fiind stabilit corect de organele fiscale în raport de dispoziţiile art. 19 alin. (1) Codul fiscal, iar în raport de dispoziţiile art. 120 din Codul fiscal pentru suma menţionată se datorează şi accesoriile aferente în cuantum de 1.640 RON.

Ca urmare în condiţiile în care debitele principale au fost stabilite corect de organele fiscale, intimata datorează şi accesoriile stabilite prin actele contestate.

Faţă de considerentele expuse se constată că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt eronată în raport de care a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile legale incidente, motiv pentru care în temeiul dispoziţiilor art. 312 C. proc. civ. raport la art. 20 din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 104 din 02 martie 2015 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, va modifica sentinţa atacată în sensul că va respinge ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Craiova.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 104 din 02 martie 2015 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. Craiova, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 noiembrie 2015.