VAT liability for physical person's continuous real estate transactions: application of Tulică-Plavosin price-inclusion rule and proportionality of penalties

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii

Prin acţiunea înregistrată la data de 15.10.2013 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2013, precizată şi modificată ulterior, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscala (ANAF) şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov (DGFPJ Ilfov) anularea Deciziei nr. 270/2014 emisa de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (DGRFP Bucureşti); anularea Deciziei nr. 5289/2012 emisa de DGFP Ilfov; anularea proceselor-verbale de sechestru asigurător nr. x din 06.03.2012, nr. z din 06.03.2012 şi nr. y din 08.02.2012.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2864 din 27 octombrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a hotărât următoarele: a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF; a respins acţiunea precizată şi completată formulată de reclamantul A. împotriva pârâtei ANAF, ca fiind introdusă faţă de o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă; a respins, ca neîntemeiată, acţiunea; a admis excepţia prematurităţii şi a respins capătul de cerere având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru asigurator, ca prematur formulat.

2. Recursul

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

2.1. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

2.1.1. Încălcarea principiului certitudinii impunerii şi a previzibilităţii legii

Organul de control fiscal a considerat ca pentru perioada analizata, 2005-2009, recurentul a avut calitatea de persoana impozabilă din punct de vedere al TVA, în temeiul art. 127 C. fisc., deoarece a obţinut venituri cu caracter de continuitate.

Recurentul a arătat că noţiunea de venit cu caracter de continuitate nu a avut până în anul 2010 o definiţie legala, iar textul de lege era imposibil de aplicat. Abia in anul 2010 aceasta noţiune a fost explicata de către legiuitor, prin art. 1 lit. e) pct. 4 din H.G. nr. 1620/2009, act normativ ce a intrat in vigoare la data de 01.01.2010. În plus, in anii 2005 şi 2006, recurentul a arătat că nici nu avea cum să declare acest TVA, de vreme ce actul normativ care a introdus pentru prima oara in legislaţie formularul de declarare a TVA datorat de persoanele fizice pentru tranzacţii imobiliare a fost Ordinul 1415/2009.

De aceea, a considerat recurentul că s-a încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din C. fisc. Lipsa la nivelul anilor 2005-2006 a unei definiţii a noţiunii de venit cu caracter de continuitate, combinata cu lipsa legislaţiei secundare pentru aplicarea impozitului, face ca norma fiscala sa aibă caracter incert, neclar, conducând atât la imposibilitatea înţelegerii precise, exacte, a sarcinii fiscale dar şi la imposibilitatea declarării şi plăţii acestuia. În aceste condiţii, este încălcat principiul previzibilităţii legii, atât de cunoscut şi apreciat in jurisprudenta CEDO şi OUE. într-o bogată jurisprudenţă, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat importanţa asigurării accesibilităţii şi previzibilităţii legii, instituind şi o serie de repere pe care legiuitorul trebuie să le aibă în vedere pentru asigurarea acestor exigenţe. Astfel în cauze precum Sunday Times contra Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, 1979, Rekvenyi contra Ungariei, 1999, Rotaru împotriva României,2000, Damman împotriva Elveţiei, 2005, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat că "nu poate fi considerată «lege» decât o normă enunţată cu suficientă precizie, pentru a permite individului sâ-şi regleze conduita. Individul trebuie să fie în măsură să prevadă consecinţele ce pot decurge dintr-un act determinat"; "o norma este previzibilă numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în aşa fel încât să permită oricărei persoane - care, la nevoie poate apela la consultanţă de specialitate -să îşi corecteze conduita"; "în special, o normă este previzibilă atunci când oferă o anume garanţie contra atingerilor arbitrare ale puterii publice".

Înpotriva acestui argument, intimata-parata a invocat numărul mare de tranzacţii, susţinând ca acest criteriu (al numărului mare de tranzacţii) face ca venitul obţinut sa fie considerat ca fiind venit cu caracter de continuitate, invocând deci criteriul cantitativ. Or, un asemenea comportament nu era sancţionat de lege în anii 2005-2006, astfel încât intimata face o interpretare pro causa, interpretare prilejuită de caracterul prea generic, difuz, diluat, incert al normei juridice.

În aceeaşi măsura, mai pot fi identificate şi alte posibile criterii cum ar fi: valoarea mare a tranzacţiilor; frecventa încasării ratelor în cazul unei vânzări cu plata în rate. Tocmai acest număr mare de criterii posibile care dau posibilitatea unor interpretări convenabile din partea administraţiei publice, face ca legea sa fi avut la acel moment caracter incert şi imprevizibil.

În alta ordine de idei, deşi iniţial tranzacţiile imobiliare au fost supuse impozitului prevăzut de art. 77<SUP>1</SUP> din C. fisc., adică impozit pe transferurile de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, ulterior administraţia fiscala recalifica aceste tranzacţii şi le considera activităţi economice; or, un asemenea reviriment al administraţiei nu este compatibil cu principiul securităţii juridice, cu principiul încrederii legitime şi cu celelalte principii generale aplicabile in materie de TVA.

De aceea, într-un litigiu ce face obiectul dosar nr. x/2011 pe rolul Curţii de Apel Cluj, instanţa a adresat CJUE o relevanta pentru prezenta cauza în raport de care a formulat o cerere de suspendare a cauzei pe temeiul art. 413 pct. 1 din C. proc. civ. pana la primirea răspunsului din partea CJUE în cauza respectivă (Salomie şi Oltean).

2.1.2. Decizia de soluţionare a contestaţiei este data cu ignorarea Rezoluţiei de urmăririi penale.

Recurentul a arătat ca organul de soluţionare a contestaţiilor a suspendat procedura de soluţionare, în temeiul art. 214 C. proc. fisc., pana la soluţionarea plângerii penale depuse împotriva sa pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscala. Ulterior, s-a dispus neînceperea urmăririi penale reţinându-se ca recurentul nu poate fi considerat o persoana impozabila deoarece abia in 2010 legea a definit noţiunea de venit cu caracter de continuitate, iar pentru tranzacţiile efectuate in perioada 2005-2009, contribuabilul nu datorează TVA deoarece aceste tranzacţii aveau ca obiect terenuri extravilane şi intravilane arabile pentru care nu se datorează TVA.

Deşi prevederile pct. 10.4 din Instrucţiunile de aplicare a art. 214 C. proc. fisc., menţionează explicit ca la soluţionarea contestaţiilor, organele de soluţionare se vor pronunţa şi in raport cu motivarea rezoluţiilor de scoatere de sub urmărire penala, neîncepere sau încetare a urmăririi penale, paratul a încălcat in mod flagrant aceasta obligaţie. Din cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei, rezultă ca intimata a ignorat total Rezoluţia Parchetului, nu doar prin faptul ca - pe fond - a nesocotit argumentele Parchetului, dar şi prin faptul ca a refuzat sa menţioneze aceasta Rezoluţie în decizia emisa pentru soluţionarea contestaţiei. Pentru simplul fapt ca Decizia contestata nu conţine vreo trimitere la Rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale, Decizia contestata este emisa cu încălcarea prevederilor pct. 10.4 din Instrucţiunile de aplicare a art. 214 C. proc. fisc., fapt care atrage nelegalitatea acesteia.

2.1.3. Încălcarea de către intimata a situaţiei juridice stabilita prin Rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale şi încălcarea principiului securităţii şi stabilităţii raporturilor juridice.

Recurentul a arătat că deşi rezoluţia penală nu se bucura de autoritate de lucru judecat, nefiind o hotărâre judecătoreasca, organul ANAF de soluţionare a unei contestaţii nu putea contrazice constatările cuprinse în aceasta. În speţa, procurorul a stabilit ca fapta nu exista deoarece recurentul nu a avut calitatea de persoana impozabila, în timp ce intimata a apreciat că are această calitate.

Actele procurorului sunt acte emise de un organ judiciar de înfăptuire a justiţiei, pe când actele emise de ANAF sunt acte ale unui organ administrativ; atunci când un organ judiciar a stabilit ca fapta penala nu exista deoarece lipseşte calitatea de persoana impozabila, organul administrativ nu poate sa contrazică aceasta constatare, în baza principiului securităţii şi stabilităţii raporturilor juridice şi a principiului încrederii legitime. În speţa, dreptul său de a nu fi considerat persoana impozabila a fost confirmat de un organ judiciar, pentru ca ulterior el sa fie infirmat de un organ administrativ de soluţionare a contestaţiei.

Recurentul a formulat o solicitare de trimitere a unei întrebări preliminare, în temeiul art. 267 din TFUE, în raport de care a solicitat suspendarea judecării cauzei.

2.1.4. Încălcarea jurisprudenţei Tulică -Plavoşin

Prin Decizia atacata, organele de control fiscal au stabilit ca baza impozabilă este reprezentata de valoarea a 14 tranzacţii efectuate in perioada 2005-2006, in suma de 3.695.658 RON. Luând in considerare aceasta baza impozabila, asupra acesteia s-a aplicat cota de 19 % TVA rezultând o datorie de 702.174 RON (TVA datorat) la care se adaugă majorări şi penalităţi de întârziere.

Recurentul a arătat că acest procedeu de calcul este eronat, fiind in contradicţie cu Hotărârea CJUE din cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (cunoscuta şi sub denumirea de Hotărârea Tulică-Plavosin), prin s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat ca "atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fara nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operaţiunea supusa taxei, preţul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administraţia fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata".

Cu alte cuvinte, atunci când în contract nu se prevede nimic in legătura cu TVA (aşa cum este şi in speţa de fata), preţul obţinut (3.695.658 RON) trebuie considerat ca incluzând deja TVA. Prin urmare, eventualul TVA datorat, nu se obţine prin aplicarea cotei de 19 % asupra preţului, ci prin extragerea din preţul contractului a cotei de 19 %. Astfel, cuantumul TVA-ului nu este 702.174 RON cât a stabilit organul fiscal, ci 590.063,04 RON. Consecinţa acestui calcul incorect nu se manifesta doar asupra valorii TVA-ului, ci şi asupra accesoriilor, care sunt astfel substanţial diferite fata de valorile stabilite de organul de control.

Instanţa de fond a respins însă acest argument cu motivaţia ca deşi în drept sunt întemeiate susţinerile reclamantului, totuşi jurisprudenţa Plavosin nu se aplica pentru tranzacţiile din 2005-2006, deoarece in acei ani România nu era membra UE. Instanţa de fond a considerat că nu se poate aplica o normă comunitară pentru fapte petrecute anterior aderării României la UE. Recurentul a arătat că acest raţionament al primei instanţe este greşit, deoarece motivul pentru care CJUE a oferit aceasta interpretare in cazurile Tulică-Plavoşin, este acela ca "baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizorul bunurilor sau de către prestatorul serviciilor pentru livrarea sau pentru prestarea respectivă" (par 32 din Hotărârea Tulică Plavoşin) şi de asemenea ca "administraţia fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă" (par 36). De asemenea, prin aceeaşi Hotărâre s-a susţinut ca TVA este o taxa care trebuie suportata de consumatorul final (par 35).

Or, toate aceste principii erau perfect aplicabile in legislaţia românească inclusiv înainte de aderarea la UE, existând din acest punct de vedere o aliniere completa cu Directiva privind TVA, anterior aderării la UE. Prin urmare interpretarea oferita de CJUE prin jurisprudenţa Plavoşin era aceeaşi şi sub imperiul C. fisc. anterior aderării la UE. Nici in 2005 şi 2006, administraţia fiscala nu putea percepe TVA peste ceea ce s-a primit in contrapartida de furnizor; art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc. care reglementează acest principiu nu a suferit nicio modificare din anul 2004 (anul adoptării C. fisc.) pana in prezent. Prin urmare, nu se solicită aplicarea normei comunitare (Directiva TVA) la o situaţie anterioara aderării, ci aplicarea unei norme naţionale (art. 137 CF) interpretata insa in mod corect; iar interpretarea corecta este aceea oferita de CJUE prin Hotărârea Tulică-Plavosin. Astfel, de vreme ce principiile evocate de CJUE în Tulica-Plavosin sunt identice cu cele aplicabile în temeiul C. fisc. anterior aderării UE, atunci şi soluţia trebuie sa fie aceeaşi (ubi eadem est ratio eadem solutio esse debet).

În plus, prin Referatul de specialitate care a stat la baza emiterii Deciziei de respingere a contestaţiei prealabile (referat depus la ultimul termen de judecata la fond de către parata) se menţionează in mod explicit ca temeiul legal pentru respingerea contestaţiei este Decizia 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale. Or, Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale este cea care, în contra Directivei TVA, a stabilit ca atunci când în contract nu se prevede nimic referitor la TVA, acesta se aplica peste preţul încasat de furnizor, abordare care a fost respinsa de CJUE prin Hotărârea Tulica-Plavosin.

2.1.5. Ordinul 1873/2011 de aprobare a Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, a fost anulat prin sentinţa civila nr. 866/2011 pronunţată de CAB in dosar nr. x/2011.

Prin Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011 s-a stabilit ca in cazul in care părţile unui contract nu au convenit nimic referitor la TVA, atunci TVA se aplica la contravaloarea livrării. În prezentul dosar, Decizia emisa in soluţionarea contestaţiei s-a întemeiat pe Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011, fapt ce rezulta din Referatul ce a stat la baza Deciziei nr. 270/2014 emisa in soluţionarea contestaţiei (referat depus de parata la ultimul termen de judecata). Cu toate acestea Curtea de Apel Bucureşti a fost sesizata cu o acţiune in anularea Ordinului nr. 1873/2011, acţiune ce a făcut obiectul dosar nr. x/2011, şi care a fost admisa prin sentinţa nr. 866/2011 pronunţată de secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 14.03.2014.

În ipoteza ca s-a exercitat calea de atac împotriva sentinţei de mai sus, recurentul a solicitat suspendarea prezentei cauze in temeiul art. 413 pct. 1 din C. proc. civ. până la soluţionarea irevocabila a acestui dosar.

În drept, au fost invocate prev. art. 20 alin. (3) dinb Legea nr. 554/2004.

Cererea de recurs a fost timbrată cu 100 RON conform art. 24 din O.U.G. nr. 80/2013.

2.2. Întâmpinarea

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului, a nulităţii acestuia, iar pe fond a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, arătând în esenţă că instanţa de fond in mod corect a reţinut ca intimata nu a emis niciunul dintre actele administrative pretins vătămătoare pentru reclamanta, admiţând excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acesteia.

În drept, au fost invocate prev. art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

3. Procedura de soluţionare a recursului

3.1.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 28 martie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 28 septembrie 2016, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi că excepţia inadmisibilităţii şi excepţia nulităţii invocate de intimată prin întâmpinare sunt nefondate; pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

3.1.2. Alte aspecte

La data de 28.02.2017, recurentul-reclamant a formulat o cerere de sesizare a ICCJ în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin încheierea de şedinţă de la data de 23 mai 2017, a fost respinsă cererea de sesizare a ICCJ în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, formulată de recurentul-reclamant, pentru motivele cuprinse în respecta încheiere.

3.2. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

3.2.1. În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la încălcarea principiului certitudinii impunerii şi a previzibilităţii legii

În esenţă, recurentul a arătat că a fost încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din C. fisc., raportat la noţiunea de venituri cu caracter de continuitate şi la lipsa legislaţiei secundare pentru aplicarea impozitului.

În fapt prin decizia de impunere nr. 5289 din 03.02.2012 emisă de DGFP Ilfov, actuala DGRFP Bucureşti, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 5290 din 03.02.2012 s-au stabilit în sarcina reclamantului obligaţiile privind plata următoarelor sume: 702.174 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugata, 1.148.550 RON reprezentând majorari/dobanzi de intarziere aferente TVA şi 105.326 RON reprezentând penalităţi de intarziere aferente TVA.

În motivare, organele fiscale au reţinut faptul că aceste sume reprezintă consecinţa obţinerii de către reclamant a unor venituri cu caracter de continuitate din efectuarea unor tranzacţii cu terenuri, având obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA din momentul depăşirii plafonului prevăzut de lege, începând cu luna septembrie 2005.

În drept au fost reţinute dispoziţiile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) şi (2), art. 128, art. 141 alin. (2) lit. f), art. 152 şi 153 din C. fisc. şi ale art. 120 alin. (1) şi (7), art. 120 indice 1 şi art. 121 din O.G. nr. 92/2003.

În concret, prin raportul de inspecţie fiscală menţionat anterior, organele de control fiscal au reţinut împrejurarea că, în perioada 2005-2009, reclamantul a obţinut venituri cu caracter de continuitate din înstrăinarea unor terenuri, fiind însă omisă atât plata taxei pe valoare adăugată aferentă tranzacţiilor realizate din momentul depăşirii plafonului valoric prevăzut de lege, precum şi înregistrarea în scopuri de TVA de către reclamant.

Astfel organele fiscale au reţinut obligaţia de a plăti sumele stabilite în sarcina reclamantului prin decizia de impunere în considerarea tranzacţiilor încheiate de acesta în perioada 2005-2006, astfel: în anul 2005 acesta a efectuat 6 tranzacţii, iar în anul 2006 a efectuat 9 tranzacţii.

În consecinţă organele de control fiscal au reţinut incidenţa dispoziţiilor legale menţionate anterior, precum şi a disp. pct. 2 din cap. 3 al Normelor de aplicare a Titlului VI privind TVA din legea nr. 571/2003, norme aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data realizării tranzacţiilor constatate a fi efectuate de către reclamant, apreciindu-se că aceste tranzacţii reprezintă expresia desfăşurării de către reclamant a unor activităţi cu caracter de continuitate din care a obţinut venituri care depăşeau la data de referinţă plafonul valoric stabilit de disp. art. 152 din Legea nr. 571/2003 - 200.000 RON.

Mai mult, pentru tranzacţiile imobiliare realizate de către reclamant aferente perioadei 01.01.2007-31.12.2009 s-a constatat potrivit disp. art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă perioadei în cauză, faptul că reclamantul nu datora TVA având în vedere că terenurile care au constituit obiectul acestor tranzacţii sunt extravilane sau intravilane, dar având categoria de folosinţă arabil, pentru care nu era datorată TVA.

Pentru debitul principal, organele de control fiscal au calculat potrivit prevederilor legale enunţate anterior şi accesoriile fiscale menţionate.

Împotriva acestei decizii de impunere reclamantul a formulat contestaţie fiscală, iar prin decizia nr. 15/14.03.2012 emisă de către pârâta DGFPJ Ilfov s-a dispus suspendarea soluţionării acesteia până la soluţionarea cauzei penale formată în urma sesizării penale formulată împotriva reclamantului la Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov, conform art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

Prin rezoluţia din 16.04.2013 emisă în dosarul nr. x/2012 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov s-a dispus neînceperea urmăririi penale faţă de reclamant pentru săvârşirea infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

La baza emiterii acestei rezoluţii au fost avute în vedere considerentele expuse de IGPJ Ilfov-SIF-în cadrul referatului cu propunere de neîncepere a urmăririi penale în privinţa reclamantului, reţinându-se în esenţă în cadrul acestui referat faptul că terenurile vândute în perioada 01.01.2005-31.12.2009 nu sunt supuse obligaţiei de plată a TVA, avându-se în vedere disp. art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, constatându-se că terenurile arabile-extravilane/intravilane-nu sunt supuse acestei obligaţii de plată a TVA, iar pentru cele 6 terenuri intravilane construibile nu a fost depăşit plafonul valoric prevăzut de disp. art. 152 din legea nr. 571/2003, constatându-se că fapta nu există.

În continuare, organele de control fiscal au procedat la continuarea soluţionării contestaţiei fiscale formulată anterior de către reclamant, iar prin decizia nr. 270/18.04.2014, a fost respinsă această contestaţie ca neîntemeiată, reţinându-se în esenţă aceleaşi considerente de fapt şi de drept menţionate atât în raportul de inspecţie fiscală, cât şi în decizia de impunere emisă în privinţa reclamantului.

Totodată, în considerarea executării silite a deciziei de impunere astfel emisă împotriva reclamantului au fost adoptate măsuri asigurării, potrivit proceselor-verbale de sechestru care constituie de asemenea obiect al prezentei cauze.

Contestând calitatea de persoană impozabilă, recurentul-reclamant a susţinut, în fapt, că legislaţia în vigoare în anii 2005 şi 2006 nu era clară, textul prevăzut de art. 127 alin. (2) C. fisc. fiind unul care condiţiona această calitate de desfăşurarea unei activităţi având un caracter de continuitate, în scopul obţinerii unor venituri constante, nu ocazionale.

În raport de explicitarea acestei prevederi legale prin normele metodologice la C. fisc., recurentul- reclamant a arătat că includerea persoanelor fizice în sfera persoanelor impozabile, realizată doar prin aceste norme (legislaţia secundară), reprezintă o adăugare nepermisă la lege (legislaţia primară), fapt ce acreditează ideea lipsei unei reglementări clare privind activităţile persoanelor fizice care obţin venituri din vânzarea unor bunuri imobile.

Cu privire la motivul de recurs privind încălcarea principiului securităţii juridice de către organele fiscale, Înalta Curte reţine că principiul securităţii juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea şi previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene şi s-a subliniat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în Hotărârea din 9 iulie 2015, Tomoiagă, C&#8209;144/14, punctul 34, arăta că: "În ceea ce priveşte, în primul rând, principiul securităţii juridice, după cum a statuat Curtea în repetate rânduri, din acesta rezultă printre altele că legislaţia Uniunii trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându&#8209;se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le&#8209;o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).".

Respectarea principiului securităţii juridice impune, aşadar, ca legislaţia să fie precisă, aplicarea sa să fie previzibilă pentru justiţiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecinţe financiare, întrucât este necesar a se cunoaşte de către contribuabil în mod exact şi neechivoc întinderea drepturilor obligaţiilor impuse de normele legale, iar instanţele naţionale să se asigure de respectarea şi îndeplinirea acestora.

Susţinerile recurentului privind faptul că evoluţia legislaţiei fiscale în materia TVA asupra tranzacţiilor cu imobile reflectă lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare a terenurilor sunt nefondate.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. (forma în vigoare în anul 2005 şi, respectiv în anul 2006, la momentul realizării tranzacţiilor care au dus la depăşirea plafonului de scutire TVA):

"(1)este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2)În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislaţiei naţionale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacţiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reţine că adoptarea şi aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislaţia naţională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (4) din C. fisc. (în vigoare la 01.01.2005), "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuinţelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reţine că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Rezultă că, potrivit legislaţiei fiscale în vigoare la data închierii contractelor de vânzare-cumpărare de către reclamant, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfăşura o activitate economică, în această definiţie intrând şi activităţile de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, din dispoziţiile legale rezultând fără echivoc faptul că sunt supuse TVA-ului, în anumite condiţii, operaţiunile economice constând în livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că legislaţia fiscală în domeniu nu era lipsită de previzibilitate raportat şi la jurisprudenţa constantă a secţiei de contencios administrativ a Înaltei Curţi de Casaţi şi Justiţie, care a reţinut că legislaţia fiscală era previzibilă şi de natură să asigure contribuabilului posibilitatea şi obligaţia de respectare.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2 alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004-2006 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate" al activităţii de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanţe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfăşurată de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare a fost acoperit prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2<SUP>1</SUP>) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 C. fisc., din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile C. fisc. şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile C. fisc. şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2007-2009.

După ce a subliniat, în acord cu jurisprudenţa anterioară, că, "Astfel cum a statuat Curtea în mai multe rânduri, rezultă de aici în special că legislaţia Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându&#8209;se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le&#8209;o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)." (punctul 31), Curtea de Justiţie a reţinut, referitor la dispoziţiile legale incidente şi în prezenta cauză, că "nu poate fi contestat faptul că dispoziţii precum cele prezentate în decizia de trimitere au un astfel de caracter" (punctul 33), "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA&#8209;ului" (punctul 37), "domnii Salomie şi Oltean nu pot invoca în mod valabil, în susţinerea argumentului lor potrivit căruia cadrul juridic naţional aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principală…" (punctul 38).

Pe cale de consecinţă, Curtea a precizat că principiul securităţii juridice nu se opune ca administraţia fiscală să considere că operaţiunile imobiliare în discuţie în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA&#8209;ului.

S-a precizat, de asemenea, cu privire la invocarea faptului că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA&#8209;ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, că "nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar" (punctul 47), precum şi faptul că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA&#8209;ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu terenuri derulate de reclamant creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantei de a se informa despre includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA.

În aceste condiţii, instanţa de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de recurentul-reclamant în anii 2005-2006 excede unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

În concluzie, criticile recurentului-reclamant nu sunt de natură a determina reţinerea unei alte situaţii de fapt decât cea avută în vedere de prima instanţă, care a stabilit corect calitatea de persoană impozabilă a contribuabilului verificat şi supunerea tranzacţiilor efectuate de acesta în anul 2005 şi în anul 2006 regimului de plată a taxei pe valoarea adăugată, conform normei de excepţie din cuprinsul prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

În ceea ce priveşte cererea recurentului, exprimată în cuprinsul cererii de recurs, de suspendare a cauzei pe temeiul art. 413 pct. 1 din C. proc. civ. pana la primirea răspunsului din partea CJUE în cauza Salomie şi Oltean, având în vedere că hotărârea CJUE a fost pronunţată până la data dezbaterilor pe fond a recursului, iar recurentul nu a mai insistat în susţinerea ei, instanţa de recurs a apreciat că nu mai este învestită cu această solicitare (rămasă, de altfel, fără obiect).

3.2.2. În ceea ce priveşte criticile legate de aspectul că decizia de soluţionare a contestaţiei a fost dată cu ignorarea considerentelor rezoluţiei de urmărire penală.

Înalta Curte constată că prin Rezoluţia din 16.04.2013 pronunţată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov în dosar nr. x/2012, s-a dispus neînceperea urmăririi penale faţă de recurentul-reclamant A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005., în temeiul art. 228 alin. (6) raportat la art. 10 lit. d) C. proc. pen., fiind însuşite motivaţiile din referatul emis de organul de cercetare penală.

Astfel, s-a reţinut că recurentul nu era comerciant, producător, prestator de servicii, nu a desfăşurat profesii liberale, iar legea era neclară în ceea ce priveşte caracterul de continuitate al activităţilor de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, astfel că acesta nu poate fi considerat persoană impozabilă şi nu avea obligaţia să plătească TVA pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2005-2009. În plus, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., recurentul nu datora TVA deoarece aceste tranzacţii se referă la terenuri extravilane şi intravilane arabile, deci nu la terenuri construibile (intravilane). Astfel, s-a considerat că fapta nu există, recurentul neputând fi considerat persoană impozabilă, deoarece abia la 1.01.2010 legea a definit noţiunea de venit cu caracter de continuitate, astfel încât contribuabilii să cunoască pe deplin obligaţiile pe care le au în ceea ce priveşte TVA la tranzacţiile imobiliare.

Recurentul-reclamant a invocat punctul 10.4. din Ordinul nr. 2137 din 25 mai 2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit căruia:

"la soluţionarea contestaţiilor, organele de soluţionare se vor pronunţa şi în raport cu motivarea rezoluţiilor de scoatere de sub urmărire penală, neîncepere sau încetare a urmăririi penale, precum şi a expertizelor efectuate în cauză, în măsura în care au implicaţii asupra aspectelor fiscale."

Nemenţionarea soluţiei date de organul de urmărire penală în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nu reprezintă, ca atare, un motiv de nulitate a acesteia din urmă; astfel, aceasta reprezintă o nulitate ce se supune, în lipsa unei menţiune exprese contrare, prevederilor art. 175 din C. proc. civ. (aplicabil în completarea Codului de procedură fiscală conform art. 2 alin. (3) din C. proc. fisc.), fiind necesară dovedirea unei vătămări ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului. Or, această vătămare ar consta în aspectul că organul fiscal era ţinut de concluziile organului de cercetare penală sub aspectul calificării recurentului ca persoană impozabilă sau nu, iar acesta a procedat în mod contrar.

Astfel, instanţa de recurs trebuie să verifice tocmai aspectul dacă organul fiscal era ţinut de cele constatate de organul de urmărire penală în cuprinsul actului emis de acesta, dar în cadrul motivului de recurs următor, acesta fiind nefondat ca atare.

3.2.3. În ceea ce priveşte criticile legate de încălcarea de către intimată a situaţiei juridice stabilite prin rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale şi încălcarea principiului securităţii şi stabilităţii raporturilor juridice.

Înalta Curte constată, similar primei instanţe, că opiniile exprimate de organele de cercetare penală rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale nu pot avea caracter obligatoriu faţă de instanţa de contencios fiscal, neavând puterea sau autoritatea de lucru judecat care este efectul exclusiv al finalizării unui demers judiciar desfăşurat în regim de contradictorialitate şi oralitate, cu respectarea prin urmare a tuturor garanţiilor procesuale prevăzute de art. 6 din CEDO.

Împrejurarea că în normele aplicabile controlului fiscal autoritatea fiscală este obligată să ia în considerare poziţia exprimată de organele fiscale nu poate conduce însă la caracterul obligatoriu al actelor emise de organele de cercetare penală sub aspectul legalei stabiliri a sarcinii fiscale, ci exclusiv sub aspectul verificărilor procedurale întreprinse pentru finalizarea cercetărilor, inclusiv în privinţa soluţiei de trimitere în judecată şi înaintarea cauzei în faţa instanţei penale, respectiv asupra existenţei elementelor constitutive ale infracţiunii, iar nu sub aspectul legalităţii stabilirii TVA în sarcina contribuabililor, fiind vorba despre raporturi juridice de drept fiscal, fără a avea o incidenţă directă asupra legalităţii acestor raporturi juridice constatările organelor de cercetare penală în condiţiile procedurale expuse anterior.

Instanţa de recurs reţine suplimentar argumentul că prev. art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., intitulat "Autoritatea hotărârii penale în civil şi efectele hotărârii civile în penal", arată următoarele:

"Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia."

Cu alte cuvinte, autoritatea de lucru judecat a penalului în faţa civilului (în categoria largă în care intră şi materia contenciosului fiscal) este determinată numai de o hotărâre a instanţei de judecată. Această concluzie este judicios corectă, neputându-se opune instanţei de contencios fiscal considerentele unei rezoluţii de neîncepere a urmăririi penale emise de procuror.

Astfel, nu i se poate imputa organului fiscal că a reţinut alte consecinţe juridice ale activităţii efectuate de recurent (vânzări imobiliare) faţă de organul penal, nefiind ţinut să respecte considerentele acestuia.

În ceea ce priveşte solicitarea de trimitere a unei întrebări preliminare, în temeiul art. 267 din TFUE, formulată de recurent prin cererea de recurs, la termenul de dezbatere a recursului, Înalta Curte a luat act de renunţarea recurentului - reclamant la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare.

3.2.4. În ceea ce priveşte motivele de casare prin care se invocă încălcarea jurisprudenţei Tulică - Plavoşin

Prin Decizia atacata, organele de control fiscal au stabilit ca baza impozabilă este reprezentata de valoarea a 14 tranzacţii efectuate in perioada 2005-2006, in suma de 3.695.658 RON. Luând in considerare aceasta baza impozabila, asupra acesteia s-a aplicat cota de 19 % TVA rezultând o datorie de 702.174 RON (TVA datorat) la care se adaugă majorări şi penalităţi de întârziere.

Recurentul a arătat că acest procedeu de calcul este eronat, fiind in contradicţie cu Hotărârea CJUE din cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (cunoscuta şi sub denumirea de Hotărârea Tulică-Plavosin), prin s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat ca "atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fara nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operaţiunea supusa taxei, preţul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administraţia fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata".

În privinţa aplicării în prezenta cauză a jurisprudenţei Plavosin şi Tulică - cauza C-249/12, precum şi a jurisprudenţei CJUE în materia TVA în aplicarea Directivei 2006/112, prima instanţă a constatat că, deşi în drept sunt întemeiate susţinerile reclamantului, totuşi faţă de data de referinţă vizată de organele de control fiscal şi pentru care în urma finalizării a fost emisă decizia de impunere atacată, nu poate fi reţinută aplicabilitatea acestora; având în vedere că vizează aplicarea normelor de drept comunitare incidente începând cu data aderării României la UE, respectiv 01.01.2007, prin Legea nr. 157/2005, astfel încât aceste principii şi dispoziţii de drept comunitar au primit aplicare începând cu această dată, nefiind vizate situaţii juridice finalizate anterior intrării în vigoare a acestora, precum exigibilitate TVA pentru aceste tranzacţii imobiliare-de referinţă pentru emiterea actelor atacate- desfăşurate în perioada 2005-2006 de către reclamant, perioada ulterioară datei de 01.01.2007 deşi a constituit obiectul controlului fiscal, nu a condus la stabilirea în sarcina reclamantului a unor creanţe fiscale.

Înalta Curte constată că nu există nicio raţiune legală sau faptică pentru care organul fiscal să procedeze diferit înainte de 2007 şi după 2007 cu privire la operaţiunile reconsiderate impozabile în lumina art. 127 din C. proc. fisc.. În esenţă, organul fiscal are de soluţionat aceeaşi problemă de fapt/de drept: dacă TVA -ul omis la efectuarea tranzacţiei, trebuie înţeles ca fiind inclus în preţ sau dimpotrivă, trebuie calculat prin adăugarea la preţul tranzacţiei.

Astfel, se impune aplicarea prin analogie a Hotărârii din 7 noiembrie 2013, Tulică şi Plavoşin, C -249/12 şi C-250/12, prin care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Astfel, în mod greşit, organul fiscal şi prima instanţă au refuzat aplicarea acestei decizii.

Prin urmare, fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, impunându-se ca pe calea unei expertize de specialitate să se refacă aceste calcule astfel încât, conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea CJUE, principiul neutralităţii TVA să fie respectat.

Deşi, în cadrul dezbaterilor pe fondul recursului, recurentul a dezvoltat ideea unei nulităţi totale a actelor fiscale atacate, generată de modul nelegal în care a fost stabilită TVA de organele fiscale şi de impactul pe care l-ar avea un eventual recalcul asupra altor aspecte (actele notariale şi impozitul pe venit), această optică a recurentului nu poate fi împărtăşită de instanţa de recurs.

În materia nulităţilor, după criteriul întinderii efectelor, regula o reprezintă nulitatea parţială, respectiv desfiinţarea actului juridic numai în privinţa efectelor care contravin legii.

Cum s-a arătat, actele fiscale atacate, în partea privitoare la stabilirea calităţii recurentului de persoană impozabilă în scopuri de TVA, sunt legale aşa încât nu pot fi anulate integral. De altfel, soluţia anulării parţiale a actului administrativ este preconizată şi prin art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, anularea "în tot" putând fi dispusă numai în situaţia în care viciile de nelegalitate îl afectează în întregime.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte aspectul obligării reclamantului la plata accesoriilor şi a momentului de la care a început calcularea acestora, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a analizat această chestiune juridică prin prisma aplicării principiului proporţionalităţii.

În definirea principiului proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din C. proc. fisc. invocate de organul fiscal), au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale.

Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale. Orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în recent pronunţata hotărâre în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată. Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

Sancţiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligaţiei sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poate fi privită singular, fără a analiza şi conduita instituţiilor publice chemate să aplice legislaţia fiscală.

Decizia de a supune anumite operaţiuni TVA-ului şi de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune, în interpretarea conferită de CJUE în cauza C-183/14, întrunirea cumulativă a două condiţii: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise şi practica administraţiei fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare, aspect a cărui verificare, potrivit Curţii, este de competenţa instanţelor naţionale.

Se reţine astfel, în raport de aceste clarificări jurisprudenţiale europene, că practica administraţiei fiscale naţionale a fost de natură a afecta principiile securităţii raporturilor juridice şi protecţiei încrederii legitime, prin neînregistrarea din oficiu a persoanei devenite impozabile la momentul depăşirii plafonului de scutire TVA.

În analiza ideii de culpă a persoanei fizice asupra căreia s-a impus colectarea TVA-ului rezultat din tranzacţiile sale imobiliare, se urmăreşte, în principal, îndeplinirea obiectivelor de prelevare corectă a taxei şi de prevenire a evaziunii, astfel că mecanismul aplicării sancţiunilor fiscale este subsumat acestor obiective.

În aplicarea principiului proporţionalităţii, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de CJUE în cauza C-284/11 EMS Bulagria Transport OOD (punctele 69 şi 74 din hotărâre), care stabilesc că:

"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporţionalităţi, să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei şi a evaziunii fiscale, aduc cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin egislaţia Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

74. O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."

Reclamantul nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, nu a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA. Operaţiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, pentru care reclamantul a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 77<SUP>1</SUP> C. fisc. Chiar plata acestui impozit regăsită în anumite declaraţii recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacţii cu imobile anterior anului 2010.

O asemenea practică, calificată şi de CJUE drept "regretabilă" (§ 48, cauza C-183/14) nu este suficientă pentru a crea, în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operaţiuni, dată fiind claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional primar incident (art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc.). Dar, această practică este relevantă în privinţa sancţiunii aplicate pentru necolectarea TVA la vremea derulării tranzacţiilor, fiind o circumstanţă importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

În aceste condiţii, în care datele factuale ale speţei nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurentului reclamant ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de TVA, instanţa are obligaţia să individualizeze modul de stabilire şi calculare a obligaţiilor bugetare accesorii.

În consecinţă, instanţa de fond, prin hotărârea pronunţată nu a dat o dezlegare judicioasă problemelor de drept pe care avea obligaţia să le analizeze prin prisma dispoziţiilor deciziei de casare, nefăcând aplicarea principiului neutralităţii T.V.A. cu referire la dreptul de deducere al acestei taxe prevăzut pentru contribuabil şi nici principiul proporţionalităţii în stabilirea penalităţilor şi majorărilor de întârziere, deşi dispune de marja de apreciere în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligaţiilor sale faţă de bugetul de stat,

Aşa fiind, pentru ca instanţa de fond să se pronunţe asupra legalităţii actelor administrativ fiscale vizate prin prezentul demers judiciar, cu luarea în considerare a respectării principiului neutralităţii TVA şi a principiului proporţionalităţii obligaţiilor accesorii, în lumina hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, Înalta Curte, va casa sentinţa şi va trimite cauza spre rejudecare primei instanţe.

Astfel, acest motiv de casare este întemeiat, determinând casarea cauzei cu trimiterea spre rejudecare; cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va aprecia asupra necesităţii suplimentării probatoriului administrat în cauză, în contextul noilor interpretări şi lămuriri statuate de jurisprudenţa recentă a CJUE în materie, precum şi prin prezenta decizie de casare, respectiv asupra necesităţii administrării probei cu expertiza contabilă care să calculeze cuantumul creanţei principale cu respectarea Hotărârii CJUE în Cauza Tulică şi Plavoşin şi al creanţelor accesorii cu respectarea Hotărârii CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

3.2.5. În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la împrejurarea că Ordinul nr. 1873/2011 de aprobare a Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, a fost anulat prin sentinţa civila nr. 866/2011 pronunţată de CAB in dosar nr. x/2011.

Recurentul a invocat faptul că prin Referatul de specialitate care a stat la baza emiterii Deciziei de respingere a contestaţiei prealabile se menţionează in mod explicit ca temeiul legal pentru respingerea contestaţiei este Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale.

Or, Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale este cea care, în contra Directivei TVA, a stabilit ca atunci când în contract nu se prevede nimic referitor la TVA, acesta se aplica peste preţul încasat de furnizor, abordare care a fost respinsa de CJUE prin Hotărârea Tulica-Plavosin.

Pe de altă parte, această decizie (aprobată prin Ordinul nr.&nbsp;1873 din 12 aprilie 2011privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011) a fost anulată în primă instanţă prin sentinţa nr. 866/2011 pronunţată de secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 14.03.2014 în dosar nr. x/2011, dosar în raport de care recurentul a solicitat prin memoriul de recurs suspendarea judecării prezentei cauze in temeiul art. 413 pct. 1 din C. proc. civ.

Cu toate acestea, întrucât recurentul nu a insistat asupra acestei cereri cu ocazia dezbaterilor pe fondul recursului, Înalta Curte a apreciat că nu mai este învestită cu o asemenea solicitare. În plus, prin Decizia nr. 3736 din 24.11.2015 a ICCJ-SCAF, a fost respins recursul declarat de Ministerul Finanţelor Publice împotriva acestei sentinţe, ca nefondat, astfel că această solicitare ar fi fost rămasă fără obiect.

În lumina acestei împrejurări, legate de anularea actului administrativ care a stat la baza calculării TVA prin adăugare la preţul contractelor, se impune considerarea ca fondat şi a acestui motiv de casare şi trimiterea spre rejudecare pentru raţiunile deja menţionate la punctul 2.1.4. din prezentele considerente.

3.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va aprecia asupra necesităţii suplimentării probatoriului administrat în cauză, în contextul noilor interpretări şi lămuriri statuate de jurisprudenţa recentă a CJUE în materie, precum şi prin prezenta decizie de casare, respectiv asupra necesităţii administrării probei cu expertiza contabilă care să calculeze cuantumul creanţei principale cu respectarea Hotărârii CJUE în Cauza Tulică şi Plavoşin şi al creanţelor accesorii cu respectarea Hotărârii CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

De asemenea, faţă de prev. art. 501 alin. (3) din C. proc. civ., conform cărora "după casare, instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată", instanţa de fond va avea în vedere faptul că recurentul-reclamant nu a formulat recurs faţă de soluţia de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF şi nici faţă de soluţia de admitere a excepţiei prematurităţii şi de respingere a capătului de cerere având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru asigurător, ca prematur formulat, urmând a rejudeca în limitele cadrului procesual ce rezultă din această situaţie, sub aspectul părţilor şi al obiectului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 2864 din 27 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosar nr. x/2013 în contradictoriu cu intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti pentru AJFP Ilfov.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 noiembrie 2017.