Tax authority prevails on partial appeal: VAT liability upheld for continuous land sales and fiscal accessories reinstated, while taxpayer’s appeal dismissed

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Braşov la data de 11 iunie 2012, sub nr. x/62/2012, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei de impunere nr. 53 din 14 martie 2012 şi a obligaţiilor de plată stabilite prin aceasta, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea de declinare a competenţei

Prin sentinţa civilă nr. 6109/CA din 12 noiembrie 2012, Tribunalul Braşov a admis excepţia de necompetenţă materială şi a declinat competenţa de soluţionare a cererii formulate de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov în favoarea Curţii de Apel Braşov.

3. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 50/F din 7 martie 2013, Curtea de Apel Braşov a admis în parte acţiunea reclamantei şi a dispus anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 14 martie 2012, a Deciziei de Impunere nr. 53 din 14 martie 2012 cu privire la plata accesoriilor fiscale în sumă de 1.017.720 RON, calculate de organul de control pentru TVA, fiind menţinute restul dispoziţiilor referitoare la obligaţia de plată a TVA în sumă de 847.060 RON.

4. Recursul declarat împotriva hotărârii primei instanţe şi hotărârea instanţei de recurs

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 3 au declarat recurs reclamanta şi pârâta.

Prin decizia civilă nr. 4262 din 12 noiembrie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare, reţinând că, din înscrisurile depuse la dosar, nu rezultă caracterul construibil al tuturor terenurilor vândute, fiind necesară suplimentarea probelor sub aspectul depunerii certificatelor de urbanism pentru fiecare dintre tranzacţiile efectuate, pentru a se stabili dacă, la momentul vânzării, suprafeţele respective erau terenuri construibile sau terenuri cu altă destinaţie, urmând ca, totodată, să fie avută în vedere şi hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

5. Hotărârea instanţei de rejudecare

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov sub nr. x/62/2012*.

Prin încheierea din 6 martie 2015 a fost încuviinţată proba cu înscrisuri, constând în certificatul de urbanism din 02 mai 2007, precum şi certificatele de urbanism pentru toate terenurile care au făcut obiectul tranzacţiilor imobiliare.

În cauză au fost depuse certificatele de urbanism nr. 1735 din 02 mai 2007, nr. 2306 din 19 iunie 2006 şi nr. 3260 din 27 iulie 2007, precum şi adrese eliberate de primăriile în raza cărora se află terenurile respective.

Prin sentinţa civilă nr. 97/F din 2 octombrie 2015, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi, în consecinţă, a dispus anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 14 martie 2012 şi a Deciziei de Impunere nr. 53 din 14 martie 2012 în ceea ce priveşte accesoriile fiscale în cuantum de 1.017.720 RON şi TVA aferentă tranzacţiilor cu nr. crt. 2, 7, 15, 16, 17, 20 şi 21 din Raportul de inspecţie fiscală, a menţinut obligaţia de plată a TVA aferent tranzacţiilor cu nr. crt. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 din Raportul de inspecţie fiscală şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 504,3 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea de apel a reţinut aspectele arătate în continuare.

Analizând înscrisurile depuse în probaţiune, Curtea de apel a reţinut că imobilele care au făcut obiectul controlului TVA concluzionat prin actele atacate, situate fiind în intravilanul şi extravilanul anumitor localităţi din Judeţul Braşov au fost achiziţionate prin cumpărare, reclamanta efectuând în intervalul 2006-2010 un număr de 21 tranzacţii imobiliare.

În raport cu dispoziţiile normelor metodologice pentru aplicarea art. 127 din C. fisc., ale art. 145 din C. fisc., instanţa de rejudecare a reţinut că, potrivit prevederilor legale în vigoare în anul 2007, achiziţia de către reclamantă a imobilelor care au făcut ulterior obiectul tranzacţiilor imobiliare pentru care au fost stabilite obligaţii de plată în sarcina sa, nu era supusă TVA în ipoteza nedepăşirii plafonului prevăzut de lege, întrucât vânzătorii nu erau consideraţi că realizează activităţi economice în sfera TVA.

Potrivit dispoziţiilor art. 127 din C. fisc., o persoană impozabilă este şi cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind lipsit de relevanţă că reclamanta nu este un comerciant în sensul definit de Codul comercial. Caracterul de continuitate rezultă din repetarea aceluiaşi gen de activitate, reclamanta realizând o astfel de exploatare a bunurilor tocmai prin vânzarea lor şi, deci, implicit, o activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc. şi ale art. 9 şi art. 12 din Directiva nr. 112/2006 CE. Faptul că vânzările au un caracter civil nu este de natură să influenţeze caracterul economic al activităţii reclamantei. Totodată, asistăm la o finalitate precis determinată - obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, iar multiplele tranzacţii efectuate de reclamantă într-un interval periodic relativ scurt, nu se înscriu în cadrul administrării patrimoniului său privat, punându-se practic problema unor măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un comerciant.

Rezultă, astfel, că reclamanta a realizat tranzacţii constând în vânzarea de terenuri, dintre care unele sunt construibile, nefiind scutite de plata TVA şi pentru care avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an fiscal, conform art. 152 din Legea nr. 571/2003.

Din contractele de vânzare cumpărare rezultă faptul că, la data de 30.06.2006, a fost depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri de 35.000 euro (119.000 RON), prevăzută la articolul 152 din C. fisc., reclamanta având obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului, respectiv 10.07.2006, urmând a deveni plătitor de TVA de la data de 01.08.2006, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) din C. fisc.

Din cele 21 de tranzacţii analizate în Raportul de inspecţie fiscală, au fost excluse de la taxare 4 tranzacţii care au ca obiect terenuri situate în extravilanul localităţilor în valoare totală de 253.927 RON (poziţiile 4, 6, 11 şi 14 din Raportul de inspecţie fiscală) şi o tranzacţie efectuată înainte de data când trebuia să devină plătitor de TVA în valoare de 929.966 RON (poziţia 1 din Raportul de inspecţie fiscală).

Din cele 16 tranzacţii rămase în discuţie:

- pentru poziţiile 2, 20 şi 21 din Raportul de inspecţie fiscală (terenuri intravilane Săcele), din adresa din 24 iulie 2015 emisă de Primăria Municipiului Săcele, rezultă că Biroul Urbanism, Patrimoniu nu a emis certificate de urbanism pentru tranzacţiile încheiate în perioada 01.01.2006-31.12.2011 pe numele reclamantei; în contractul de vânzare-cumpărare nr. 1029 din 22 iulie 2010, terenul menţionat în Raportul de inspecţie fiscală la poz. 2 este arabil;

- pentru terenul de la poziţia 3 din Raportul de inspecţie fiscală (teren intravilan Braşov), la dosar a fost depus certificatul de urbanism (certificatul de urbanism) nr. 1735, din care rezultă că destinaţia terenului, conform PUG (Plan Urbanistic General), este parţial zonă de locuinţe cu dotări şi parţial zonă de protecţie CF, astfel încât s-a făcut dovada caracterului construibil al terenului;

- pentru terenurile de la poziţiile 7 (CF 49440 şi 57349, conform contractului de vânzare-cumpărare nr. 1953 din 03 iulie 2008), 15 (contract vânzare-cumpărare nr. 408 din 25 martie 2010), 16 (contract de vânzare-cumpărare nr. 664 din 15 februarie 2006) şi 17 (contract vânzare-cumpărare nr. 410 din 25 martie 2010), nu au fost identificate certificate de urbanism, iar în contracte terenurile apar ca fiind arabile/fâneaţă;

- pentru terenurile de la poziţiile 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 a fost emis certificatul de urbanism nr. 30 din 06 februarie 2008, din care rezultă că terenul este cuprins în zona de locuinţe în conformitate cu PUG aprobat.

Aşadar, pentru terenurile aflate la poziţiile 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 din Raportul de inspecţie fiscală, reclamanta se încadrează în dispoziţiile art. 127 din C. fisc.. Din interpretarea prevederilor pct. 3 alin. (1) teza întâi din Normele metodologice de aplicare a prevederilor C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, curtea de apel a reţinut că obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc..

Din modul în care reclamanta a înstrăinat cele 9 terenuri intravilane, rezultă că nu a existat intenţia de păstrare în patrimoniul personal, ci de valorificare a investiţiei efectuate, prin obţinerea unor profituri constante.

Cu toate că obţinerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noţiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fără a avea conotaţii fiscale, realizarea unor noi operaţiuni de cumpărare de terenuri şi vânzarea lor, după primul ciclu de tranzacţionare, determină caracterul continuu al activităţii şi atrage alte consecinţe juridice, implicit şi cele de natură fiscală.

Încă de la apariţia Legii nr. 345/2002, persoanele fizice care realizau tranzacţii imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, ar fi avut obligaţia să se înregistreze şi să plătească TVA, deoarece până la 01.01.2007, data aderării la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de clădiri şi terenuri, astfel încât orice tranzacţie era taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

Prin urmare, constatând că tranzacţiile de la poziţiile 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 vizează terenuri construibile şi au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, acestea sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, iar reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei, întrucât nu s-a înregistrat până la momentul emiterii actelor atacate la organul fiscal competent, ca persoană impozabilă, plătitoare de TVA sau ca persoană fizică care desfăşoară activităţi economice în mod independent.

În consecinţă, în raport cu dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi art. 141 din C. fisc., curtea de apel a menţinut obligaţia de plată a TVA pentru aceste tranzacţii imobiliare, organul fiscal urmând a stabili obligaţia fiscală în conformitate cu jurisprudenţa CJUE, respectiv Hotărârea din 7 noiembrie 2013 pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12.

Pentru celelalte terenuri, aflate la poziţiile 2, 7, 15, 16, 17, 20 şi 21 din Raportul de inspecţie fiscală, instanţa a reţinut că nu s-a făcut dovada caracterului construibil.

În privinţa accesoriilor reţinute de organul de control fiscal în sarcina reclamantei, Curtea de apel a constatat că depăşirea plafonului de scutire a fost însoţită de pasivitatea îndelungată a organelor de control fiscal în contextul în care, după ce ar fi sesizat depăşirea plafonului de scutire la plata TVA pentru tranzacţiile imobiliare cu propriile terenuri, trebuia să solicite agentului economic persoană fizică să procedeze la plata TVA, mai ales că această instituţie a plăţii era una nouă, neputându-se reţine atitudinea culpabilă a reclamantei, date fiind: pasivitatea organului fiscal, necomunicarea noii calităţi a persoanei fizice ca plătitor de TVA, regula de interpretare potrivit căreia orice dubiu profită debitorului, împrejurarea că orice majorare se datorează începând cu data scadenţei, astfel că organul fiscal trebuia să acorde contribuabilului un termen în vederea efectuării plăţii şi doar ulterior acestui moment să perceapă accesoriile fiscale; legea trebuie sa fie precisă, exactă, previzibilă şi să nu pună în încurcătură contribuabilul care să trebuiască să ghicească cum să procedeze.

Este culpa legiuitorului că nu a instituit concomitent sau imediat ulterior legii, normele de aplicare, pentru ca ceea ce a stabilit prin lege să poată fi pus în aplicare. În niciun caz, aplicarea retroactivă a normelor metodologice nu poate acoperi acest fapt, deoarece nici chiar legiuitorul nu îşi poate invoca propria culpă în legiferare. Printre principiile fiscalităţii enumerate de C. fisc. se numără şi certitudinea impunerii, respectiv elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine. Prin chiar Codul de procedură fiscală se stabileşte că majorările şi penalităţile de întârziere se vor calcula pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, scadenţă care reclamantei nu i a fost comunicată.

În consecinţă, instanţa de rejudecare a anulat actele administrative în ceea ce priveşte plata accesoriilor fiscale în cuantum de 1.017.720 RON.

6. Recursurile declarate de reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov

Împotriva sentinţei civile nr. 97/F din 2 octombrie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

6. A În calea de atac declarată, recurenta-reclamantă A. a solicitat admiterea recursului şi modificarea în parte a hotărârii primei instanţe, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată şi anularea în totalitate a deciziei de impunere contestate, cu nr. 53 din 14 martie 2012, cu consecinţa anulării obligaţiilor de plată reprezentând TVA stabilită pentru terenurile cu nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19.

În criticile sale a arătat recurenta-reclamantă că, încadrând aceste terenuri la categoria construibile, prima instanţă nu a ţinut seama de natura juridică a certificatului de urbanism, definit de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 50/1991 ca fiind un act de informare, ce poate fi urmat sau nu de emiterea unei autorizaţii de construire, ceea ce, în opinia recurentei, nu echivalează cu faptul că pe acel teren se poate construi.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că, deşi DGRFP Braşov a creat o prezumţie că toate terenurile care sunt în intravilan sunt şi construibile, sunt şi alte prevederi legale, cum ar fi dispoziţiile art. 4 din H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism, care prevăd că "…prin autorizaţia de construire, terenurile agricole din intravilan se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, conform legii."

Prin urmare, în lipsa unei autorizaţii de construire, terenurile nu sunt construibile, situaţia juridică a lor fiind de terenuri arabile, care nu au fost scoase din circuitul agricol.

A menţionat recurenta-reclamantă că terenurile identificate sub nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 19 nu puteau fi considerate construibile în baza unui singur certificat de urbanism, cel cu nr. 30 din 06 februarie 2008, deoarece aceste terenuri sunt situate în localităţi diferite.

În privinţa definirii sale ca persoană fizică impozabilă, prin prisma tranzacţiilor imobiliare cu caracter de continuitate pe care recurenta le-a efectuat, a susţinut aceasta că a efectuat o singură tranzacţie în anul 2007, 4 în anul 2008 şi alte 4 în 2010, deşi în cursul anilor 2007-2008 prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc. nu defineau caracterul de continuitate, fiind culpa legiuitorului în această lacună de reglementare legală.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că nu poate fi definit caracterul de continuitate prin prisma faptului că în decurs de 6 ani s-au înstrăinat 9 terenuri, iar H.G. nr. 1620/2009, în care a fost definit pentru prima dată caracterul de continuitate în situaţia în care se înstrăinează mai mult de un imobil, s-a aplicat de la data de 1 ianuarie 2010.

Recapitulând recurenta-reclamantă succesiunea tranzacţiilor efectuate, a concluzionat că urma să fie declarată plătitoare de TVA până la data de 10.04.2010, iar începând cu data de 1.05.2010, urma să devină plătitoare de TVA, însă niciuna dintre tranzacţii nu este ulterioară acestei date, ultima tranzacţie efectuată fiind cea din 29.03.2010.

6. B Prin recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 97/F din 02.10.2012*, recurenta-pârâtă DGRFP Braşov a solicitat să se dispună casarea în parte a hotărârii atacate şi respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată formulate de intimata-reclamantă A..

A considerat recurenta-pârâtă că instanţa de fond a pronunţat o sentinţă cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, în ceea ce priveşte accesoriile fiscale în cuantum de 1 017 720 RON şi TVA aferentă tranzacţiilor cu nr. 2, 7, 15, 16, 17, 20 şi 21, care au fost înlăturate, iar considerentele sale sunt contradictorii, fapt ce atrage incidenţa motivelor de nelegalitate reglementate de art. 304, pct. 7 şi 9 C. proc. civ. 1864.

Totodată, a mai învederat recurenta-pârâtă că prima instanţă nu a respectat îndrumările deciziei de casare nr. 4262 din 12 noiembrie 2014 a ÎCCJ, pronunţată în dosar nr. x/2012, în cuprinsul căreia s-a statuat că, în rejudecare, urma a se completa probatoriul în privinţa obligaţiilor de plată şi a calculului accesoriilor fiscale.

Au fost reluate susţinerile în fapt şi în drept din cuprinsul întâmpinării depuse de pârâta DGRFP Braşov în dosarul de fond, concluzia fiind aceea că, impunându-se soluţia de respingere în totalitate a cererii de chemare în judecată, organul fiscal nu datorează cheltuieli de judecată, nefiind îndeplinite condiţiile art. 274 C. proc. civ. 1864 pentru plata acestora.

7. Apărările intimatelor

7. A Prin întâmpinarea depusă la filele 45-49 din dosar, intimata-reclamantă A. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta DGRFP Braşov, cu obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, iar pe cale de excepţie a invocat tardivitatea recursului declarat de organul fiscal.

A susţinut intimata A. că prin decizia de casare s-a pus în vedere primei instanţe necesitatea suplimentării probelor sub aspectul stabilirii pentru fiecare dintre tranzacţiile efectuate, dacă la momentul vânzării suprafeţele respective erau terenuri construibile sau terenuri cu altă destinaţie, respectiv terenuri agricole, caz în care puteau fi înstrăinate prin aplicarea regimului de scutire de la plata TVA.

A reluat intimata în întâmpinarea sa argumentele expuse şi în cadrul propriului recurs, referitoare la natura juridică a certificatului de urbanism şi la încadrarea tuturor terenurilor în categoria de folosinţă "arabil, nedestinat construcţiilor".

A mai susţinut intimata că DGRFP Braşov nu a dovedit că aceste terenuri erau construibile, or, pentru a putea aplica TVA, sarcina probei îi revenea, nefiind aplicabilă taxa pe valoarea adăugată tuturor terenurilor din intravilan, ci doar celor care aveau destinaţia de terenuri construibile.

7. B Prin întâmpinarea depusă la dosar la filele 54-58, intimata DGRFP Braşov a solicitat instanţei de control judiciar să dispună respingerea recursului declarat de reclamanta A., ca nefondat, fiind legală şi temeinică încadrarea acesteia în categoria persoanelor fizice impozabile, pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2010, iar noţiunea de teren construibil este cea definită de Legea nr. 571/2003, prin excepţia instituită la art. 141 alin. (2) lit. f), în care se arată că " teren construibil este orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcţii, în baza legislaţiei în vigoare".

Pentru terenurile cu nr. 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 susţine intimata că s-a depus la dosar certificatul de urbanism nr. 30 din 06 februarie 2008, iar pentru terenul de la poziţia 3 s-a depus la dosar certificatul de urbanism nr. 1735 din 02 mai 2007, acte ce atestă regimul juridic al respectivelor imobile, cel de teren specific locuinţelor, mai exact blocuri de locuinţe cu regim P+10 sau P+15.

În concluzie, arată intimata că prima instanţă a reţinut corect că tranzacţiile au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, iar terenurile care au făcut obiectul acestor tranzacţii erau unele construibile, conform regimului juridic înscris pe certificatele de urbanism depuse la dosar.

În privinţa terenurilor de la poziţiile 2, 7, 15, 17, 20 şi 21 a reiterat intimata susţinerile sale, în sensul criticării soluţiei instanţei de fond, terenurile respective având, în opinia sa, acelaşi caracter construibil, prin raportare la dispoziţiile art. 2, lit. d) din Legea fondului funciar nr. 18/1991, ale art. 1 din Anexa 1 din Ordinul nr. 897/798/2005 pentru aprobarea Regulamentului privind conţinutul documentaţiilor referitoare la scoaterea terenurilor din circuitul agricol, ale anexei 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul, ale art. 4, alin. (1) din H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism, precum şi ale anexei 2 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii.

În referire la excepţia tardivităţii formulării recursului de către pârâta DGRFP Braşov, invocată de către intimata A., susţine organul fiscal pe calea întâmpinării că a depus în termen recursul său la Curtea de Apel Braşov, adică la data de 26.11.2015, atât prin fax, cât şi prin poştă, în condiţiile în care hotărârea i-a fost comunicată la data de 10.11.2015, data ştampilei poştei, fiind respectat astfel termenul de 15 zile prevăzut în materia contenciosului administrativ şi fiscal.

8. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursurile înregistrate în cauză prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate şi a temeiurilor de drept invocate, Înalta Curte reţine că este fondată calea de atac declarată de pârâta DGRFP Braşov şi nefondată cea declarată de reclamanta A.

8.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

A. Recursul reclamantei A. este nefondat.

Un prim motiv de recurs invocat de către recurenta-reclamantă este cel referitor la menţinerea, de către prima instanţă, a obligaţiei de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru terenurile identificate de poziţiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 din raportul de inspecţie fiscală, reţinând că respectivele terenuri sunt construibile.

În accepţiunea normei fiscale (H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare la 22.12.2008), " în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism."

Pentru terenurile identificate la poziţiile nr. 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 a fost depus la dosar certificatul de urbanism nr. 30 din 06 februarie 2008, eliberat de către Primăria Comunei Tărlungeni, care atestă că terenurile identificate sunt situate în intravilanul localităţii Tărlungeni, fiind cuprinse în zona de locuinţe în conformitate cu PUG-ul aprobat.

Ceea ce interesează din punct de vedere fiscal este regimul juridic al terenurilor, în sensul încadrării lor în categoria destinată construirii de imobile pe acestea sau o altă destinaţie, fără a prezenta relevanţă din aceeaşi perspectivă dacă s-a procedat efectiv la solicitarea unei autorizaţii de construire şi la executarea vreunei construcţii pe un astfel de teren.

Menţiunile din cuprinsul certificatului fiscal ce atestă că anumite terenuri sunt în zona de locuinţe, astfel cum aceasta a fost delimitată printr-un plan de urbanism general sau zonal, reflectă aptitudinea acestor terenuri de a fi construibile, fapt suficient pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată tranzacţiilor având ca obiect respectivele terenuri.

De altfel, potrivit prevederilor art. 2, lit. d) din Legea fondului funciar nr. 18/19914, "în funcţie de destinaţie, terenurile sunt: d) terenuri din intravilan, aferente localităţilor urbane şi rurale, pe care sunt amplasate construcţiile, alte amenajări ale localităţilor, inclusiv terenurile agricole şi forestiere", iar certificatul de urbanism care a fost depus la dosar nu menţionează că terenurile se află în intravilanul agricol al unităţii administrativ teritoriale Tărlungeni, ci în intravilanul construibil, afectat zonei de locuinţe stabilită prin PUG-ul aprobat.

Şi în privinţa certificatului de urbanism nr. 1735 din 2 mai 2007, eliberat de Primăria Municipiului Braşov, aferent terenului identificat la poziţia nr. 3 în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 14 martie 2012, în suprafaţă de 4000 mp, identificat prin nr. cadastral 7679/4/1/1/1/1/2, se reţine că se află situat în intravilanul localităţii, în zona destinată parţial construcţiei de locuinţe cu dotări, iar parţial în zonă de protecţie CF.

În raport de destinaţia terenului, astfel cum apare în cuprinsul certificatului de urbanism nr. 1735 din 2 mai 2007, reţine instanţa de control judiciar că în mod corect au fost menţinute de către prima instanţă obligaţiile fiscale stabilite în sarcina contribuabilului verificat, aferente acestui imobil.

Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei-reclamante vizând împrejurarea că se pot ivi diferite situaţii care să împiedice edificarea propriu-zisă a unor construcţii pe terenuri care, deşi au destinaţia de construibile, nu sunt apărate de o prezumţie absolută în privinţa acestei categorii de folosinţă.

Din perspectivă fiscală, prezintă relevanţă aptitudinea terenului ce formează obiectul unei tranzacţii economice de a fi destinat construirii pe acesta, fapt suficient pentru a reprezenta o operaţiune supusă regimului de plată a TVA.

O altă critică a recurentei-reclamante este cea referitoare la faptul că, dintre imobilele pe care aceasta le-a enumerat, unele sunt situate în localitatea Tărlungeni, iar altul în Municipiul Braşov, neputând fi emis un singur certificat de urbanism pentru toate.

Astfel cum se arată în considerentele anterior expuse, au fost depuse la dosar cele două certificate de urbanism care prezintă relevanţă pentru argumentarea soluţiei pronunţate de prima instanţă şi menţinute în calea de atac, din care rezultă regimul juridic pentru terenurile de la poziţiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 ca fiind cel destinat construirii de locuinţe, fapt ce califică tranzacţiile efectuate cu aceste imobile ca fiind unele din sfera de aplicabilitate a taxei pe valoarea adăugată.

Un ultim motiv de recurs invocat în calea de atac a recurentei-reclamante A. este cel referitor la soluţia primei instanţe de reţinere a calităţii sale de persoană fizică impozabilă, plătitoare de TVA, pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului 2007 şi chiar a anului 2008.

Critica formulată în recursul persoanei fizice A. pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului 2007, referitoare la neluarea în considerare de către prima instanţă a principiului neaplicării retroactive a prevederilor legale referitoare la stabilirea obligaţiei de plată a TVA este neîntemeiată.

Este real că prevederile O.U.G. nr. 106/2007 au intrat în vigoare la data de 01.01.2008, însă norma fiscală existentă anterior acestui moment, în vigoare pentru anul 2007, stabilea regimul juridic al tranzacţiilor care, fiind efectuate de persoanele fizice în scopul obţinerii unor venituri cu caracter de continuitate, determinau obligaţia de plată a TVA aferentă acestor tranzacţii, impunerea fiscală a recurentei realizându-se în virtutea textelor legale contemporane perioadei fiscale verificate.

Din totalul celor 21 de tranzacţii efectuate de recurenta reclamantă în anii 2006-2010, se reţine că aceasta a depăşit plafonul de scutire de 200 000 RON încă de la momentul efectuării primei tranzacţii, cea din iunie 2006, celelalte tranzacţii, identificate în RIF nr. 1858 din 14 martie 2012 neputând fi încadrate în exercitarea normală a unui drept de proprietate, fără intenţia de a realiza venituri constante, organul fiscal stabilind corect că aceste tranzacţii au depăşit noţiunea de simplă administrare a patrimoniului privat al unei persoane fizice, constituind activităţi economice în accepţiunea legii fiscale, ce intră sub incidenţa prevederilor referitoare la plata TVA.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada analizată în RIF nr. 1858 din 14 martie 2012, respectiv 2007-2009, o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate" al activităţii de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanţe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfăşurată de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 C. fisc., din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile C. fisc. şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile C. fisc. şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2007-2009.

În pofida reţinerii caracterului "regretabil" al practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 C. fisc., nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu terenuri derulate de reclamantă creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantei de a se informa despre includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA.

În aceste condiţii, instanţa de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de recurenta-reclamantă A. în intervalul 2006-2010 excede unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

În concluzie, criticile recurentei-reclamante nu sunt de natură a determina reţinerea unei alte situaţii de fapt decât cea avută în vedere de prima instanţă, care a stabilit corect calitatea de persoană impozabilă a contribuabilului verificat şi supunerea tranzacţiilor efectuate de aceasta pentru terenurile de la poziţiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 regimului de plată a taxei pe valoarea adăugată, conform normei de excepţie din cuprinsul prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

B. Recursul pârâtei DGRFP Braşov este fondat sub următoarele aspecte:

O primă critică a recurente-pârâte DGRFP Braşov, ce se poate decela din conţinutul căii de atac pe care a declarat-o, este cea referitoare la anularea accesoriilor fiscale, în cuantum de 1.017.720 RON, pentru TVA-ul aferent tranzacţiilor de la poziţiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 din raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, reţinând prima instanţă că "este culpa legiuitorului că nu a instituit concomitent sau ulterior legii normele de aplicare, pentru că ceea ce s-a stabilit prin lege să poată fi pus în aplicare. În niciun caz, aplicarea retroactivă a normelor metodologice nu poate acoperi acest fapt, deoarece nici chiar legiuitorul nu îşi poate invoca propria culpă în legiferare."

Contrar soluţiei pronunţate de judecătorul fondului, se reţine de către instanţa de control judiciar că accesoriile fiscale se datorează de către contribuabilului în sarcina căruia s-a stabilit obligaţia de plată a TVA-ului, acestea urmând însă a fi limitate la nivelul obligaţiei principale, cu respectarea principiului proporţionalităţii măsurilor administrative, astfel cum a fost consacrat de jurisprudenţa CJUE.

În cauza C-284/11, EMS‑Bulgaria Transport OOD, paragrafele 75-76, CJUE a statuat că " (75) Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancţiune adecvată, cu condiţia ca aceasta să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei şi în asigurarea colectării corecte a TVA‑ului.

(76) Astfel cum rezultă de la punctul 68 şi următoarele din prezenta hotărâre, o asemenea sancţiune ar fi disproporţionată dacă suma globală a dobânzilor solicitate ar corespunde cuantumului taxei deductibile, ceea ce ar însemna în esenţă privarea persoanei impozabile de dreptul său de deducere. Aprecierea caracterului proporţional al sancţiunii revine instanţei de trimitere."

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, parag. (53), CJUE stabileşte că " în consecinţă, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni TVA‑ului şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii."

În interpretarea acestor repere jurisprudenţiale reţine instanţa de control judiciar că majorările de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugată calculată pentru operaţiuni cărora administraţia fiscală le-a stabilit caracterul de operaţiuni impozabile, pot fi aplicate, cât timp sunt îndeplinite condiţiile existenţei unor norme legale care să permită stabilirea obligaţiei principale de plată a TVA pentru acele operaţiuni, cerinţa referitoare la sancţiunile fiscale fiind cea referitoare la proporţionalitatea acestora în raport de debitul principal.

Apreciind a fi îndeplinite condiţiile pentru încadrarea operaţiunilor derulate de intimata-reclamantă A. în perioada 2006-2010 în sfera celor impozabile, TVA-ul de plată astfel stabilit determină şi aplicabilitatea accesoriilor, conform prevederilor art. 119 şi urm. din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), proporţionalitatea măsurii fiind limitată, în acest caz, la plafonarea cuantumului accesoriilor până la nivelul debitului principal, fiind îndeplinită această condiţie în cazul de faţă.

La această concluzie a fost avută în vedere şi atitudinea intimatei-reclamante în relaţia cu organul fiscal, nefiind dovedită, prin niciunul dintre mijloacele de probă administrate în cauză, diligenţa acesteia de a se informa în scopul respectării prevederilor fiscale care erau incidente în situaţia multiplelor tranzacţii efectuate în intervalul 2006-2010. Pasivitatea persoanei fizice în a solicita lămuriri asupra regimul fiscal aplicabil acestor tranzacţii este de natură a reţine o culpă a celui verificat, ce face aplicabilă aplicarea de sancţiuni fiscale aferente obligaţiei principale stabilite în sarcina sa cu titlul de TVA datorat, fără însă ca valoarea accesoriilor să poată depăşi această taxă.

Reţinând, aşadar, că o astfel de sancţiune nu este excesivă, în raport de situaţia de fapt existentă în cauza de faţă, instanţa de control, în virtutea rolului consfinţit prin jurisprudenţa CJUE, va admite recursul declarat de organul fiscal şi, în consecinţă, modificând sentinţa atacată în parte, va obliga pe reclamanta A. la plata accesoriilor aferente TVA-ului datorat pentru tranzacţiile cu terenurile identificate de poziţiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19, acestea fiind conforme scopului asigurării colectării corecte a TVA-ului, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

În privinţa soluţiei pronunţate de prima instanţă, de înlăturare a obligaţiei de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacţiile de la poziţiile nr. 2, 7, 15, 16, 17, 20 şi 21, criticile recurentei-pârâte DGRFP Braşov sunt nefondate.

Dacă în privinţa terenurilor pentru care s-a stabilit obligaţia de plată a TVA-ului pentru tranzacţiile ce au avut ca obiect aceste bunuri imobile s-a avut în vedere existenţa unor certificate de urbanism care să evidenţieze regimul juridic al acestora, în situaţia terenurilor analizate în recursul DGRFP Braşov nu s-a dovedit că au fost emise astfel de certificate de urbanism de către unităţile administrativ teritoriale de la locul situării bunurilor, iar menţiunile cuprinse în contractele de vânzare-cumpărare au fost referitoare la categoria de folosinţă "arabil" sau "arabil/fâneaţă".

În atare condiţii, prezumţia de legalitate a actelor administrativ-contestate, la care face trimitere DGRFP Braşov, nu este aptă de a produce efectele juridice ale impunerii fiscale pentru terenuri care nu intră în sfera excepţiei instituite prin prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 ( C. fisc.).

Pentru terenul de la poziţia 7 s-a redepus în dosarul de recurs contractul de vânzare-cumpărare nr. 1953 din 03 iulie 2008, prin care intimata A. a înstrăinat cota sa de 1/6 din terenul aflat în coproprietate, în suprafaţa de 11 600 mp, situat în intravilanul municipiului Braşov, figurând ca teren arabil.

Pentru poziţia nr. 16, tranzacţia economică este cea materializată în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare nr. 409 din 23 mai 2010, având ca obiect cota de ½ din terenul în suprafaţă de 13 200 mp, aflat în intravilanul municipiului Braşov, înscris în evidenţele cadastrale ca teren intravilan arabil.

În privinţa terenurilor menţionate în RIF nr. 1858 din 14 martie 2012 la poziţiile 2, 20 şi 21, situate în intravilanul localităţii Săcele, judeţul Braşov, se reţine că nu s-au identificat certificate de urbanism eliberate pentru aceste suprafeţe, iar contractele de vânzare cumpărare nr. 3104 din 13 decembrie 2006, nr. 1029 din 22 iulie 2010 şi nr. 1090 din 30 iulie 2010 menţionează categoria de folosinţă a acestora ca fiind terenuri intravilane agricole.

În cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare nr. x din 25 martie 2010 şi nr. y din 25 martie 2010, aferente terenurilor de la poziţiile 15 şi 17, este înscrisă menţiunea teren arabil sau teren arabil/fâneaţă, nefiind identificate nici în privinţa lor, certificate de urbanism care să ateste existenţa unei alte categorii de folosinţă decât cea menţionată în cuprinsul contractelor autentice depuse la dosar.

Prin urmare, susţinerile recurentei DGRFP Braşov, în sensul supunerii acestor tranzacţii economice plăţii taxei pe valoarea adăugată, sunt nefondate, cât timp nu s-a dovedit premisa normei legale care reglementează regimul colectării acestei taxe pentru tranzacţiile având ca obiect terenuri construibile, terenurile evidenţiate în RIF nr. 1858/2012 la poziţiile nr. 2, 7, 15, 16, 17, 20 şi 21 fiind unele exceptate de la plata TVA, fiind situate în intravilanul agricol al localităţilor Braşov şi Săcele.

În privinţa cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta DGRFP Braşov prin sentinţa recurată, Înalta Curte reţine că se impune menţinerea acestei obligaţii, dată fiind pronunţarea soluţiei de admitere în parte a cererii de chemare în judecată, fapt ce îndreptăţeşte la suportarea acestor cheltuieli de către ambele părţi litigante.

Cum nu toate motivele de nelegalitate invocate de către recurenta-pârâtă DGRFP Braşov au fost găsite întemeiate în calea controlului judiciar, este pe deplin justificată obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, reflectând, aşadar, proporţionalitatea acestei măsuri în raport de soluţia dată asupra cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A..

8.2 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru toate considerentele anterior expuse, Înalta Curte, în aplicarea prevederilor art. 312 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi ale art. 3041 C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul reclamantei A. şi va admite recursul declarat de pârâta DGRFP Braşov, în sensul modificării în parte a sentinţei atacate şi obligării reclamantei şi la plata accesoriilor fiscale aferente TVA-ului stabilit în sarcina sa pentru tranzacţiile de la poziţiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19, accesorii ce vor fi calculate până la limita cuantumului obligaţiei principale, urmând a fi menţinute celelalte dispoziţii ale hotărârii recurate.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 97/F din 2 octombrie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva aceleiaşi sentinţe.

Modifică în parte sentinţa atacată în sensul că menţine în sarcina reclamantei A. obligaţia de plată a TVA aferentă tranzacţiilor cu nr. crt. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19, la care se vor calcula accesorii aferente în limita cuantumului obligaţiei principale.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 decembrie 2016.