Lawfulness of deducting post-filing late-payment penalties from VAT refunds and the accrual of interest from the tax inspection date under fiscal neutrality

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova sub nr. 70/54 din 10 ianuarie 2012, reclamanta Societatea A. S.A a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunţa în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, să se acorde dobânzile calculate asupra sumei de 9.639.948 RON, reprezentând suma ce urmează a fi restituită în baza deciziei de impunere nr. 55 din 12 mai 2011, după efectuarea compensărilor, în valoare de 242.926,69 RON.

La data de 06.01.2012 reclamanta A. S.A. a depus completări la acţiune, cu un nou petit, prin care a solicitat anularea parţială a Notei de Compensare, modificarea Notei de Restituire şi restituirea sumei de 213.969 RON, sumă care a fost reţinută în mod nelegal având în vedere faptul că procedura prealabilă, stabilită de dispoziţiile art. 7 alin. (1) din legea nr. 554/2004, a fost îndeplinită cu adresa din 19 octombrie 2011, transmisă cu confirmare de primire şi anterior cu adresa din 27 mai 2011.

Prin sentinţa nr. 612 din 31 mai 2012 a Curţii de Apel Craiova, secţia CAF, s-a respins cererea de suspendare a judecăţii cauzei formulată de pârâta ANAF-DGFP Olt; s-a respins excepţia prematurităţii acţiunii, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului DGFP Olt.

Instanţa a respins acţiunea completată şi precizată faţă de acest pârât, DGFP Olt, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

De asemenea, instanţa a respins, ca neîntemeiat, petitul reclamantei având ca obiect acordarea dobânzilor formulat în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a respins, ca inadmisibil, petitul având ca obiect anulare parţială a Notei de Compensare şi modificarea Notei de Restituire.

Prin decizia nr. 2066 din 6 mai 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul formulat de reclamanta A. S.A., a casat sentinţa nr. 612 din 31 mai 2012 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a pronunţa această decizie, instanţa de recurs a reţinut următoarele:

În ceea ce priveşte petitul având ca obiect anularea parţială a notei de compensare şi modificarea notei de restituire, respins ca inadmisibil de instanţa de fond, Înalta Curte a constatat că în mod greşit instanţa de fond a considerat că procedura prealabilă prevăzută de art. 205 şi urm. C. proc. fisc. şi art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu este îndeplinită, deoarece această procedură a fost efectuată prin adresa din 19 octombrie 2011, în care se arată "contest în termen legal nota de compensare nr. 26492 din 11 iulie 2011 şi nota de restituire nr. 26506 din 11 iulie 2011", adresă aflată la fila 14 dosar fond.

În ceea ce priveşte petitul privind acordarea dobânzilor solicitate de reclamanta-recurentă în sumă de 242.926,69 RON, instanţa de recurs a reţinut că în mod greşit a apreciat instanţa de fond că o asemenea cerere nu este întemeiată, deoarece nu este vorba despre o tergiversare nejustificată a organelor fiscale.

Înalta Curte a constatat că, în speţă, în ceea ce priveşte cererea recurentei-reclamante de anulare parţială a notei de compensare şi a notei de restituire, instanţa de fond nu a intrat în cercetarea fondului.

Cum soluţionarea acestui petit este strâns legată de soluţionarea cererii de acordare a dobânzilor, de asemenea, având în vedere şi solicitarea făcută în cererea de recurs de către reclamantă, în sensul obligării organelor fiscale şi la dobânzile penalizatoare, în cuantum de 19.942,47 RON, instanţa de recurs a apreciat că se impune aplicarea prevederilor art. 312 alin. (5) C. proc. civ.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 107 din 4 martie 2015 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii (în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în numele şi pentru DGRFP Craiova) şi ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Instanţa a anulat în parte nota de compensare nr. 26492 din 11 iulie 2011, în ceea ce priveşte suma de 213.969 RON şi nota de restituire nr. 26506 din 11 iulie 2011, fiind obligaţi pârâţii să restituire reclamantei suma de 213.969 RON. Instanţa a dispus obligarea pârâţilor la plata către reclamantă a sumei de 248.319 RON, reprezentând dobânda aferentă sumei de 9.639.948 RON, calculată pentru perioada 09.05.2011-11.07.2011.

De asemenea, a obligat pârâţii la plata către reclamantă a dobânzii aferente sumei de 213.969 RON, începând cu data de 12.05.2011 şi până la data achitării efective.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că prin acţiunea formulată de către reclamanta A. S.A. s-a solicitat, în principal, dobânda asupra sumei de 9.639.948 RON reprezentând suma aprobată spre restituire, conform Deciziei de impunere nr. 55/2011 după efectuarea compensării, iar, prin precizările formulate ulterior, s-a solicitat anularea parţială a notei de compensare nr. 26492 din 11 iulie 2011 în ceea ce priveşte suma de 213.969 RON şi anularea notei de restituire nr. 26506 din 11 iulie 2011, cu consecinţa restituirii sumei de 213.969 RON şi a dobânzilor aferente acestei sume.

Instanţa de primă jurisdicţie a reţinut că prin adresa din 03 martie 2010 reclamanta a solicitat DGFPS Olt rambursarea soldului sumei negative a TVA, estimată la suma de 15.435.303 RON.

Ulterior verificării efectuate, materializate prin raportul de inspecţie fiscală nr. 2782 din 09 mai 2011 şi Decizia de impunere nr. 55 din 12 mai 2011, s-a dispus la restituire suma de 12.728.735 RON, reprezentând TVA de rambursat.

Urmare a compensării efectuate prin nota de compensare nr. 26.492 din 11 iulie 2011 s-a restituit reclamantei suma de 9.639.948 RON, sumă restituită efectiv la data de 14.07.2011, conform notei de restituire nr. 26506 din 11 iulie 2011.

Prin aceeaşi notă de compensare s-a scăzut suma de 213.969 RON reprezentând majorări de întârziere calculate de organul fiscal pentru perioada 03.03.2010-10.08.2010.

În ceea ce priveşte cererea având ca obiect anularea parţială a notei de compensare nr. 26.492 din 11 iulie 2011 şi a notei de restituire nr. 26506 din 11 iulie 2011, instanţa de fond a apreciat că este fondată, reţinând faptul că din suma aprobată spre restituire, respectiv 12.728.735 RON, organul de control a înlăturat suma de 213.969 RON cu motivarea că aceasta reprezintă majorări de întârziere calculate pentru perioada 03.03.2010-10.08.2010, majorări care au fost scăzute prin nota de compensare.

Aceste majorări au fost calculate conform anexelor la Deciziile nr. 8875 din 19 aprilie 2010, nr. 13886 din 18 iunie 2010, nr. 18146 din 09 iulie 2010 şi nr. 21243 din 10 august 2010, fiind invocată de către organul fiscal incidenţa disp. art. 120 alin. (1) din C. proc. fisc.

În conformitate cu art. 120 alin. (1) din C. proc. fisc. majorările de întârziere se calculează până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

În cauza de faţă, stingerea sumei datorate a operat prin compensare, fiind formulată cerere de restituire la data de 03.03.2010 de către reclamantă.

Instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea disp. art. 122 alin. (1) lit. c) din C. proc. fisc. (în vigoare la data formulării cererii - 03.03.2010), în conformitate cu care "pentru compensările efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de rambursare cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambursare."

A constatat instanţa astfel că cererea de restituire a fost depusă la data de 03.03.2010 şi, ca atare, calculul majorărilor a vizat o perioadă ulterioară cererii de compensare depuse de către reclamantă.

Având în vedere nelegalitatea înlăturării sumei de 213.969 RON, apreciată de organul fiscal ca reprezentând majorări de întârziere calculate cu încălcarea dispoziţiilor legale reglementate de disp. art. 120 alin. (1) şi art. 124 C. proc. fisc., instanţa a apreciat ca fiind întemeiat petitul cererii având ca obiect anularea notei de compensare în parte, în ceea ce priveşte suma de 213.969 RON.

Având în vedere admiterea cererii privind anularea notei de compensare, pe cale de consecinţă, instanţa a constatat că este fondată şi cererea având ca obiect anularea notei de restituire nr. x din 11 iulie 2011, având în vedere că aceasta nu cuprinde întreaga sumă la care era îndreptăţită reclamanta, fiind înlăturată eronat de la restituire suma de 213.969 RON.

Instanţa de fond a înlăturat susţinerea pârâtei în sensul că majorările au fost calculate pentru debite principale stabilite anterior cererii de rambursare, având în vedere că stabilirea cuantumului acestor majorări s-a efectuat cu încălcarea dispoziţiilor legale analizate şi a vizat o perioadă ulterioară cererii de compensare.

În ceea ce priveşte cererea având ca obiect acordarea dobânzilor pentru sumele de 213.969 RON eronat înlăturată de la restituire, precum şi dobânda aferentă sumei de 9. 639.948 RON, calculată pentru perioada 09.05.2011-11.07.2011, prima instanţă a constatat că este fondată, având în vedere dispoziţiile art. 124 alin. (1) C. proc. fisc., în conformitate cu care "pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70 după caz, până la stingerea prin oricare din modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

De asemenea, la pct. II din Cap. 2 al Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi acordarea de dobânzi cuvenite contribuabililor pentru sumele de restituit sau rambursat cu depăşirea termenului legal, se prevede că dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I pct. 4 alin. (3), după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operaţiunilor de compensare şi/sau a operaţiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferenţe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepţia impozitului pe venit.

Ca atare, în ceea ce priveşte îndreptăţirea reclamantei la plata dobânzilor solicitate, prima instanţă a constatat că cererea formulată în acest sens de către reclamantă este fondată.

S-a avut în vedere astfel că, în cazul în care condiţiile legale pentru rambursare sunt îndeplinite, se naşte obligaţia organului fiscal de a rambursa suma în termen de 45 zile calculat conform art. 70 din C. proc. civ., iar, în baza art. 124 alin. (1) C. proc. fisc. reclamanta este îndreptăţită la dobânda solicitată în acest sens prin cererile formulate.

A reţinut instanţa de fond interpretarea dată de CJUE prin Hotărârea din 24.10.2013, în conformitate cu care dispoziţiile art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată trebuie interpretate în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitată în amonte din TVA pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie, pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

În cauza dedusă judecăţii, a reţinut instanţa de primă jurisdicţie, reclamanta a formulat cerere în acest sens, conform adreselor nr. 1012, nr. 1013 din 19 octombrie 2011 prin care s-a solicitat calcularea dobânzilor aferente sumei de 9.636.948 RON de la data încheierii raportului de inspecţie fiscală 12.05.2011 până la data de 11.07.2011, data restituirii sumei.

În ceea ce priveşte cuantumul acestor dobânzi, conform deciziei obligatorii a instanţei de recurs, a fost efectuată expertiză, fiind depus în acest sens raportul întocmit, în conformitate cu care cuantumul dobânzilor datorate este de 248.319 RON, aferent sumei de 9.639.948 RON, calculată pentru perioada 09.05.2011-11.07.2011, cuantum cu privire la care nu s-au formulat obiecţiuni de către părţi.

De asemenea, a reţinut instanţa de fond că este fondată, din aceleaşi considerente, şi solicitarea reclamantei de a i se acorda dobânda aferentă sumei de 213.969 RON, eronat înlăturată de la restituire, dobândă calculată în cadrul raportului de expertiză întocmit, aceasta fiind datorată ulterior întocmirii raportului de inspecţie fiscală - 12.05.2011 şi până la restituirea efectivă a acestei sume către reclamantă, conform art. 124 C. proc. fisc., coroborat cu art. 120 alin. (1) lit. c) din C. proc. fisc.

3. Recursurile formulate de pârâtele D.G.R.F.P. Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Prin ambele recursuri, motivate identic, se solicită modificarea sentinţei în sensul respingerii cererii formulate de Societatea A. S.A. ca neîntemeiată, invocându-se motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

În motivare se arată că soluţia primei instanţe este greşită fiind rezultatul interpretării şi aplicării eronate a legii.

Instanţa de fond nu a reţinut în mod corect situaţia de fapt atunci când a dispus acordarea dobânzilor calculate asupra sumei de 9.639.948 RON pentru perioada cuprinsă între 9.05.2011 (data încheierii raportului de inspecţie fiscală nr. 2782) şi 11.07.2011 (când a avut loc restituirea efectivă a sumei anterior menţionate aferentă decontului negativ de TVA cu opţiune de rambursare nr. 74660 din 03 martie 2010).

Conform capitolului 2 pct. 2 din Ordinul MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, acordarea dobânzilor sancţionează cu totul alte situaţii decât cea supusă judecăţii, şi anume depăşirea termenului legal de soluţionare a decontului de TVA. În cauză se solicită dobânzi pentru perioada cuprinsă între încheierea actului de control şi restituirea efectivă a sumelor reprezentând TVA, adică pentru o perioadă care excede perioadei la care se referă dispoziţiile legale anterior enunţate şi avute în vedere de instanţa fondului, respectiv după data înregistrării operaţiunii de compensare şi a operaţiuni de restituire a eventualelor diferenţe rămase după efectuarea compensării.

Instanţa de fond a reţinut că, potrivit dispoziţiilor legale menţionate, s-a născut obligaţia organului fiscal de a rambursa suma în termen de 45 de zile, calculat conform art. 70 din Codul de procedură fiscală. În acest caz, pârâtele puteau fi sancţionate pentru nerestituirea sumei de 9.639.948 RON în termen de 45 de zile de la încheierea actului de control prin care s-a stabilit dreptului contribuabilului la această sumă, caz în care dobânda trebuia calculată nu de la data încheierii actului de control (9.05.2011), ci de la data expirării celor 45 de zile (22.06.2011) şi până la data restituirii (11.07.2011).

Instanţa de fond nu a argumentat asupra înlăturării apărărilor pârâtelor-recurente sprijinite pe Metodologia de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, aprobată prin Ordinul MFP nr. 1308/2009 şi Instrucţiunile nr. 80252 din 03 iulie 2009. Potrivit acestora, decontul privind TVA cu opţiune de rambursare aferent lunii februarie 2010 a parcurs toate etapele prevăzute de metodologie, atât în ceea ce priveşte modul de soluţionare -prin efectuarea controlului anticipat, cât şi în ceea ce priveşte modul de valorificare a rezultatelor acestui control - prin emiterea notei de compensare şi a notei de restituire în termenul legal.

În ceea ce priveşte anularea parţială a notei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 26492 din 11 iulie 2011 şi a notei de restituire nr. 26506 din 11 iulie 2011, cu consecinţa restituirii sumei de 213.969 RON şi a dobânzii aferente, arată că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 122 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003.

Prin adresa din 3.03.2010 nu s-a solicitat compensarea cu sumele rezultate ca urmare a soluţionării decontului de TVA aferent lunii februarie 2010, pentru a fi aplicabile aceste dispoziţii şi pentru a se calcula accesorii până la această dată (3.03.2010). Prin adresa respectivă s-a solicitat compensarea cu sumele din decizia de impunere nr. 1157 din 30 octombrie 2009, astfel încât în mod corect s-au calculat accesoriile până la data stingerii efective a acestor obligaţii prin compensare. Instanţa de fond nu a avut în vedre că obligaţiile accesorii cu care s-a realizat compensarea au fost calculate pentru obligaţii principale stabilite printr-un titlu de creanţă emis anterior operaţiunilor ce ţineau de soluţionarea decontului de TVA aferent lunii februarie 2010.

O ultimă critică invocată se referă la obligarea recurentelor-pârâte la plata dobânzii aferente sumei de 213.969 RON de două ori, pentru perioada 9.05.2011 (sau 12.05.2011, instanţa oscilând în ceea ce priveşte data întocmiri actului de control) - 11.07.2011. Astfel, a fost obligată la plata sumei de 248.319 RON care reprezintă, conform raportului de expertiză efectuat în cauză, dobânda calculată asupra sumei de 9.853.917 RON începând cu data de 9.05.2011. În acelaşi timp, pârâtele au fost obligate separat şi la plata dobânzii aferente sumei de 213.969 RON începând cu data de 12.05.2011.

Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare la cererile de recurs.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

4. Soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sesizată cu soluţionarea recursurilor declarate, analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză, va respinge recursurile ca nefondate, pentru considerentele ce urmează:

4.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Un prim motiv de recurs se referă la acordarea dobânzii calculate asupra sumei de 9.639.948 RON pentru perioada cuprinsă între 9.05.2011 (data încheierii raportului de inspecţie fiscală nr. 2782) şi 11.07.2011 (când a avut loc restituirea efectivă a sumei anterior menţionate aferentă decontului negativ de TVA cu opţiune de rambursare nr. 74660 din 03 martie 2010).

Recurentele susţin că, raportat la dispoziţiile art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi dispoziţiile pct. II din Capitolul 2 al Ordinul MFP nr. 1899/2004, acordarea dobânzii menţionate nu are temei legal întrucât, potrivit textelor legale citate, dobânzile sunt datorate pentru sumele de rambursat cu depăşirea termenului legal de soluţionare a decontului de TVA iar nu pentru perioada cuprinsă între soluţionarea decontului de TVA şi restituirea efectivă a sumelor reprezentând TVA.

Susţinerile recurentelor sunt nefondate, din conţinutul prevederilor legale anterior enunţate nerezultând teza afirmată. Dobânzile sunt acordate, potrivit legii, pentru sumele a căror rambursare are loc cu depăşirea termenului legal de soluţionare a cererii de rambursare. O întârziere a efectivei rambursări în raport cu data soluţionării decontului negativ de TVA cu opţiune de rambursare atrage acordarea de dobânzi în temeiul art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi a dispoziţiilor pct. II din Capitolul 2 al Ordinul MFP nr. 1899/2004.

Prevederile din dreptul national trebuie interpretate şi aplicate în concordanţă cu statuările CJUE în materia dreptului contribuabililor de a obţine dobânzi ca urmare a restituirii cu întârziere a impozitelor şi taxelor. Sunt relevante din această perspectivă hotărârile CJUE pronunţate în cauzele C-107/2010 Enel Maritsa Iztok 3AD împotriva autorităţilor fiscale din Bulgaria, C-431/12 ANAF împotriva Rafinăria Steaua Română S.A., C-25/07 Alicja Sosnowska v Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, C-565/11 Irimie.

Astfel, prin hotărârea preliminară pronunţată la data de 12 mai 2011 în cauza C - 107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că, în lumina principiului neutralităţii fiscale, art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, CJUE a reţinut, printre altele, că, potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide şi alţii, punctele 63 şi 64). Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale (par. 51 - 53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C - 431/12 (Steaua Română), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 şi a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă (par. 25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 23).

Cât priveşte termenul de 45 de zile la care se referă art. 70 din O.G. nr. 92/2003, el nu este incident în cauză în sensul pretins de recurente. În speţă nu s-a invocat nesoluţionarea sau soluţionarea cu depăşirea termenului legal a decontului de TVA, ci efectiva rambursare cu întârziere, faţă de data încheierii actului de control prin care s-a stabilit suma de rambursat. Termenul de 45 de zile nu se raportează la încheierea actului de control prin care s-a stabilit dreptul contribuabilului la rambursare ci la data înregistrării decontului negativ de TVA cu opţiune de rambursare nr. 74660 din 3 martie 2010, aceasta fiind cererea care trebuia soluţionată în termenul de 45 de zile prevăzut de cadrul normativ incident.

Invocarea metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare cuprinsă în Ordinul MFP nr. 1308/2009 şi în Instrucţiunile nr. 802520 din 3 iulie 2009 este nerelevantă în cauză întrucât acestea nu stabilesc termene de valorificare a rezultatelor controlului anticipat, distincte de termenul de soluţionare a cererii de rambursare prevăzut de Ordinul MFP nr. 1899/2004.

Al doilea motiv de recurs priveşte dispoziţia de restituire a sumei de 213.969 RON şi a dobânzii aferente, în urma anulării parţiale a notei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 26492 din 11 iulie 2011 şi a notei de restituire nr. 26506 din 11 iulie 2011. Şi acest motiv de recurs este nefondat întrucât obligaţiile accesorii cu care s-a realizat compensarea, rezultate din decizia de impunere nr. 1157 din 30 octombrie 2009 au fost calculate pentru o perioadă ulterioară datei la care a fost depus decontul de TVA cu sold negativ şi opţiune de rambursare, iar nu pentru perioada anterioară acestei date. Din această perspectivă este lipsit de relevanţă că obligaţiile accesorii cu care s-a realizat compensarea au fost calculate la obligaţii principale stabilite prin decizia de impunere nr. 1157 din 30 octombrie 2009, emisă anterior operaţiunilor ce ţineau de soluţionarea decontului de TVA aferent lunii februarie 2010, câtă vreme accesoriile au curs pentru o perioadă ulterioară datei la care trebuia să opereze compensarea, conform art. 122 alin. (1) lit. c) Cod de procedură fiscală, în forma în vigoare la data depunerii decontului de TVA.

Astfel, conform textului de lege citat, având denumirea marginală Majorări de întârziere în cazul compensării, în cazul creanţelor fiscale stinse prin compensare, majorările de întârziere se datorează până la data stingerii inclusiv, astfel: (…) c) pentru compensările efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de rambursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambursare sau de restituire.

4.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate, constatând că nu există motive de reformare a sentinţei, conform art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 107 din 4 martie 2015 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 noiembrie 2015.