Taxable status of individual real estate developers and calculation basis for VAT on residential sales under EU law

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea adresată Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A. şi B., au solicitat în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu - Autoritatea de Inspecţie Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 157 din 18.10.2010 emisă de DGFP Sibiu prin care a fost respinsă contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 10050 din 27.08.2010;

- anularea Deciziei de impunere nr. 10050/2010 prin care s-a stabilit suplimentar TVA în sumă de 552.232 RON şi a majorărilor de întârziere de 347.706 RON; cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 24 din 01.02.2012 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea reclamanţilor, a fost dispusă anularea Deciziei nr. 157 din 18.10.2010 şi a Deciziei de impunere nr. 10050/27.08.2010 în ceea ce priveşte suma de 210.801 RON reprezentând TVA şi suma reprezentând majorări de întârziere aferente acesteia şi a fost obligată pârâta să plătească reclamanţilor suma de 2.520 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această soluţie instanţa de fond a reţinut că prin Decizia de impunere nr. 10050 din 27 august 2010 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu s-a stabilit în sarcina reclamanţilor obligaţii fiscale suplimentare de natura TVA în sumă de 552.232 RON şi majorări de întârziere în sumă de 347.706 RON, deoarece s-a constat că în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009 reclamanţii au desfăşurat activitate de exploatare a bunurilor corporale imobile care din punct de vedere fiscal constituie activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În luna noiembrie 2006, persoana impozabilă a realizat o cifră de afaceri în sumă de 349.000 RON reprezentând venituri din vânzarea a două apartamente, dobândite prin cumpărare, superioară plafonului de scutire de TVA de 200.000 RON şi nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.12.2006. Urmare a celor constate, reclamanţii devin plătitori de TVA începând cu data de 01.01.2007.

În condiţiile în care în contractele de vânzare cumpărare s-a stabilit preţul de vânzare cumpărare, fără a se preciza că acesta include TVA, în vederea stabilirii TVA, organele de inspecţie fiscală au reţinut pentru perioada 01.01.2007-31.01.2010 o baza impozabilă, constituită din contrapartida obţinută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului, ce reprezintă operaţiuni taxabile, în sumă de 2.906.485 RON, la care au aplicat cota standard de TVA de 19%.

Contestaţia formulată de către reclamanţi împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, prin Decizia nr. 157 din 18 octombrie 2010.

A reţinut instanţa de fond că, în cauză, ceea ce se solicită a se stabili este dacă activitatea desfăşurată de către reclamanţi, respectiv vânzarea de bunuri imobile, precum şi construirea şi vânzare de bunuri imobile, intră sau nu în sfera de aplicare a TVA.

Reclamanţii susţin, pe de-o parte că, de la intrarea în vigoare, 01.01.2004, şi până în data de 01.01.2010, C. fisc., nu a reglementat situaţiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA, iar pe de altă parte că operaţiunile realizate nu pot fi supuse TVA pentru că nu sunt îndeplinite cerinţele prev. de art. 126 alin. (1) lit. c) şi d) din Legea nr. 571/2003, care prevăd că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare, şi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) .

Este fără îndoială, susţine instanţa de fond, că vânzarea unui număr de 30 de apartamente rezultate în urma construirii de către reclamanţi a unui imobil P+2E, situat în municipiul Sibiu, str. Ţiglarilor şi a două locuinţe duplex S+P+ 2E+M, situate în municipiul Sibiu, str. Ţiglarilor, constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr. 571/2003, iar locul de livrare al bunurilor şi prestare a serviciilor este considerat în România.

Cu privire la îndeplinirea celorlalte două cerinţe prev. de art. 126 din Legea nr. 571/2003, respectiv ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare, şi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2), au fost invocate aceste dispoziţii şi s-a apreciat că, definind activitatea economică prin raportare la activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut în vedere activităţile care implică etapele procesului economic de producţie, distribuţie şi prestarea de servicii şi nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii, astfel că în cazul construirii de apartamente urmată de vânzarea acestora susţinerile reclamantului referitoare la dobândirea de către o persoană fizică a calităţii de comerciant şi a naturii juridice civile a contractelor de vânzare cumpărare având ca obiect imobile sunt lipsite de relevanţă juridică sub aspectul stabilirii calităţii de persoană impozabilă.

Faptul că o activitate este considerată economică indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare a prevederilor C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică.

Cumpărarea şi revânzarea de bunuri imobile nu poate fi considerată o operaţiune de exploatare a unor bunuri corporale în scopul obţinerii de venituri, cum greşit susţine organul fiscal, întrucât prin exploatarea unui bun se urmăreşte a se utiliza acel bun în scopul obţinerii de venituri, fără ca prin aceasta să se realizeze un transfer al dreptului de proprietate, fapt ce este de esenţa unui contract de vânzare cumpărare.

Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Prin urmare, activitatea desfăşurată de către reclamanţi în speţă este o activitate comercială nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activităţii de construire de imobile şi dezmembrare a acestora în mai multe apartamente, aşa încât valorificarea ulterioară a apartamentelor constituie o activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri pe o bază continuă.

În contextul celor expuse, activitatea reclamanţilor de a construi locuinţe şi de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfăşurat face ca reclamanţii să fie consideraţi persoane impozabile în scop de TVA.

Aşa fiind, din momentul în care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamanţii aveau obligaţia de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidenţă ca plătitor de TVA, depunerea declaraţiei de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.

Referitor la data la care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire de taxă adăugată s-a constatat că s-a reţinut greşit că reclamanţii aveau obligaţia declarării activităţii economice în cursul lunii februarie 2006, întrucât cumpărarea şi vânzarea a patru construcţii vechi şi cumpărarea şi vânzarea a 11 terenuri arabile nu constituie operaţiuni ce intră în sfera de aplicare a TVA. Aceasta deoarece, pe de-o parte, simpla cumpărare şi vânzare de imobile nu constituie activitate economică, iar, pe de altă parte, operaţiunile menţionate de către organul fiscal la Cap. III, lit. A) pct. a) şi b) din raportul de inspecţie fiscală depus în dosar, nu se încadrează în prev. de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a din Legea nr. 571/2207, aplicabile începând cu data de 01.01.2007.

Obligaţia declarării activităţii economice de către reclamanţi subzistă numai începând cu data depăşirii plafonului de scutire de TVA prin vânzarea apartamentelor din imobile ce au fost edificate şi care constituie o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Din Anexa 2 a raportului de expertiză efectuat în cauză s-a dedus că depăşirea plafonului de scutire de TVA s-a realizat la data de 03.09.2008, astfel că baza de impozitare va fi constituită numai din valoarea vânzărilor de apartamente noi şi terenuri construibile ulterior acestei date. În consecinţă, având în vedere situaţia bazei de impunere anexă a deciziei de impunere atacate acţiunea reclamanţilor s-a constatat întemeiată în parte, actele fiscale atacate urmând a fi anulate pentru suma de 210801 reprezentând TVA stabilită suplimentar şi pentru suma reprezentând majorări de întârziere aferente.

Împrejurarea că reclamanţii au achitat pentru veniturile obţinute din vânzarea locuinţelor construite impozitul prev. de art. 771 din C. fisc. nu constituie un motiv pentru a considera neimpozabile din punct de vedere al TVA operaţiunile privind construcţia şi vânzarea de locuinţe atât timp cât, aşa cum s-a arătat mai sus, cu privire la acestea sunt îndeplinite cerinţele prev. de art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Cât priveşte practica autorităţilor fiscale de adăugare a TVA la preţul de vânzare şi nu în considerarea acestuia ca inclus în preţul de vânzare, instanţa a constatat că reclamanţii au considerat că operaţiunile de construire şi vânzare de locuinţe nu intră în sfera de aplicare a TVA, astfel că este evident că nu au înţeles să colecteze TVA. Prin urmare, baza de impozitare o reprezintă preţul de vânzare asupra căruia s-a aplicat în mod corect cota standard de TVA.

Din punct de vedere al dreptului fiscal este lipsit de relevanţă faptul că reclamanţii sunt căsătoriţi şi împreună formează o familie. Câtă vreme reclamanţii, în scopul obţinerii de venit pe o bază continuă, în calitate de persoane fizice, au realizat o activitate economică în comun, construind locuinţe pe care ulterior le-au vândut, în mod corect organele fiscale au reţinut că în plan fiscal activitatea reclamanţilor îmbracă forma asocierii în participaţiune, aplicând în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată tratamentul fiscal aferent acestei forme de asociere.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanţii A., B. şi pârâta DGFP Sibiu, ulterior Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

I. În recursul declarat de reclamanţii A. şi B. s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei atacate şi, reţinând cauza spre rejudecare, să se admită în totalitate acţiunea formulată de reclamanţi.

S-a susţinut că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că "depăşirea plafonului de scutire de TVA s-a realizat la data de 3.09.2008" şi că sunt impozabile toate operaţiunile de vânzare-cumpărare a imobilelor dobândite de reclamanţi prin cumpărare şi înstrăinate după această dată.

Pentru că până la data de 01.01.2010 C. fisc. nu a reglementat în mod clar şi precis situaţiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA, numai după modificarea adusă art. 127 C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009 s-a stabilit că "situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", însă recurenţii apreciază că prevederile modificatoare nu pot opera retroactiv, pentru perioada supusă controlului, ci numai pentru viitor, adică de la 01.01.2010.

În subsidiar, în situaţia în care plafonul de scutire de TVA ar fi fost depăşit la data de 3.09.2008, astfel cum a reţinut instanţa de fond, în mod greşit s-a considerat că operaţiunile de vânzare-cumpărare realizate în luna octombrie 2008 sunt operaţiuni impozabile întrucât, într-o atare situaţie, recurenţii ar fi devenit plătitori de TVA doar începând cu data de 01.11.2008, operaţiunile realizate în luna octombrie 2009 fiind scutite de TVA şi astfel, în mod eronat, instanţa de fond a considerat datorată TVA aferentă acestor tranzacţii în valoare de 140.967 RON şi a dispus anularea actelor administrative fiscale atacate numai cu privire la suma de 210.801 RON, în loc de 351.768 RON reprezentând TVA, plus majorările de întârziere aferente.

Recurenţii au criticat soluţia instanţei de fond şi pentru că în mod greşit a apreciat că TVA colectată aferentă tranzacţiilor imobiliare efectuate de aceştia a fost corect calculată de către organul fiscal, respectiv că "baza de impozitare o reprezintă preţul de vânzare asupra căruia s-a aplicat în mod corect cota standard de TVA".

În speţă, recurenţii au efectuat vânzarea de imobile proprietate personală către persoane fizice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare reglementate de C. civ., pentru care nu este necesară emiterea facturii ca document justificativ, iar în situaţia în care TVA s-ar adăuga la preţurile stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare, ar urma ca TVA să fie suportată de către furnizori, fără posibilitatea legală de a recupera această taxă de la cumpărători (consumatorul final), încălcându-se astfel principiul neutralităţii taxei.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi CJUE în C-317/1994, dar şi în cauzele conexate C-249/12 Tulică şi C-250/12 Plavoşin şi, de aceea, procedeul ce ar fi trebuit aplicat, în situaţia în care s-ar datora TVA, ar fi cel al sutei mărite, procedeu descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Soluţia instanţei de fond a fost considerată greşită şi pentru că a inclus vânzarea realizată în luna ianuarie 2010 (prin contractul de vânzare-cumpărare din 06.01.2010) în categoria operaţiunilor impozabile fiind ignorate concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară prin care s-a stabilit că operaţiunea este scutită de TVA deoarece vânzarea a intervenit la un interval mai mare decât anul următor procesului-verbal de recepţie, imobilul vândut nefiind o construcţie nouă în sensul dispoziţiilor C. fisc., TVA-ul colectat în mod greşit de organul fiscal aferent acestei tranzacţii fiind de 10.793 RON.

II. În recursul declarat de DGFP Sibiu la data de 4 iulie 2013 s-a solicitat admiterea recursului, rejudecarea cauzei şi respingerea acţiunii reclamanţilor.

În motivele de recurs s-a arătat că în actele de impunere contestate că activitatea desfăşurată din exploatarea bunurilor corporale imobile, respectiv edificarea unui număr de 30 de apartamente şi vânzarea acestora reprezintă activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru care persoanele fizice A. şi B. au devenit persoane impozabile din perspectiva taxei pe valoare adăugată.

În luna noiembrie 2006, aceştia au realizat o cifră de afaceri de 349.000 RON, superioară plafonului de scutire de TVA de 200.000 RON fără a solicita înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10 decembrie 2006, iar veniturile care au fost luate în calculul cifrei de afaceri rezultă din vânzarea a două apartamente, dobândite prin cumpărare, astfel că au devenit plătitori de TVA începând cu 01.01.2007.

În perioada 01.01.2007 - 31.01.2010 baza impozabilă constituită din contrapartida obţinută de persoana impozabilă vânzătoarea din partea cumpărătorului ce reprezintă operaţiuni taxabile este în valoare de 2.906.485 RON.

În condiţiile în care contractele de vânzare-cumpărare nu menţionau că preţul include şi TVA, cota de 19% de TVA a fost aplicată bazei impozabile de 2.906.488 RON, iar pentru neplata TVA la termen au fost calculate majorării de întârziere în sumă de 347.706 RON.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamanţilor, dar s-a considerat de către recurentă că această soluţie a fost dată cu aplicarea greşită a disp.art. 141 alin. (2) lit. f) teza II din Legea nr. 571/2003 şi este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

S-a solicitat admiterea recursului şi modificarea hotărâri atâta timp cât instanţa a reţinut că activitatea economică desfăşurată de reclamanţi şi care a constat în cumpărarea şi revânzarea de bunuri imobile, constituie activitate economică urmare a activităţii de construire de imobile, dezmembrarea acestora şi modificarea ulterioară în scopul obţinerii de venituri pe o bază continuă, dar apoi în considerente a reţinut că numai de la data de 01.01.2007, valorificând astfel concluziile expertizei, ceea este nelegal.

S-a solicitat înlăturarea concluziilor instanţei de fond deoarece la data la care reclamanţii contribuabili ar fi trebuit să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, respectiv 10.12.2006 erau în vigoare următoarele reglementări legale în ceea ce priveşte înregistrarea în scopuri de TVA a persoanelor fizice: art. 152 alin. (2) şi (3) C. fisc., art. 153 alin. (1) C. fisc. şi art. 69 Cod procedura fiscală.

Au fost invocate prevederile art. 126 alin. (1) C. fisc., pct. 2 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 44/2004, art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc., pct. 3.1. din H.G. nr. 44/2004 şi s-a considerat că o "persoană fizică ce realizează în cursul unui an calendaristic operaţiuni imobiliare care au caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile altele decât cele utilizate în scopuri personale, devin persoane impozabile indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutită de TVA, iar conform art. 152 alin. (2) C. fisc., cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru stabilirea plafonului de scutire a TVA este constituită din valoarea totală a livrărilor de bani şi a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, efectuate de o persoană impozabilă în sensul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere şi pe cele scutite fără drept de deducere…".

S-a solicitat admiterea recursului şi modificarea hotărârii greşite cât timp legislaţia în domeniul TVA a prevăzut totdeauna activităţile economice impozabile şi persoanele impozabile, fiind invocată legislaţia aplicabilă începând cu 1.06.2001, dispoziţiile din C. fisc. începând cu 1.01.2007.

S-a apreciat că în condiţiile art. 3041 C. proc. civ. se impune a se avea în vedere că în mod corect instanţa de fond a reţinut modul de calcul al TVA aferent operaţiunilor de vânzare în conformitate cu Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2 din 12.04.2011.

Întrucât reclamanţii în calitate de persoană impozabilă care desfăşoară activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate nu au fost înregistrate în scopuri de TVA nu beneficiază de acordarea dreptului de deducere a taxei, drept ce poate fi exercitat prin procedură administrativă prin decont ulterior şi în urma verificării administrative a facturilor de achiziţie.

Ulterior, la 5.11.2013 un recurs cu o motivare identică a fost depus de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în nume propriu şi în numele şi pentru DGRFP Braşov, având în vedere dispoziţiile H.G. nr. 520 din 24.07.2013 şi ale O.U.G. nr. 74/2013 potrivit cărora DGFP Sibiu a fost absorbită de DGRFP Braşov şi care a împuternicit noua structură subordonată (Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu) să o reprezinte în această cauză.

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanţii A. şi B. şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenţii-reclamanţi A. şi B. au invocat, faţă de recursul declarat de AJFP Sibiu, în nume propriu şi în numele DGRFP Braşov:

excepţia calităţii procesuale pasive a AJFP Sibiu;

- lipsa dovezii calităţii de reprezentant a AJFP Sibiu şi s-a solicitat suspendarea cauzei până la pronunţarea CJUE în dosarul sesizat de Curtea de Apel Cluj.

A fost depus la dosar mandatul de reprezentare dat de DGRFP Braşov către AJFP Sibiu.

La data de 5.12.2014 recurenţii-reclamanţi au precizat că excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a AJFP Sibiu a rămas fără obiect, având în vedere că s-a făcut dovada mandatului de reprezentare.

Prin încheierea din 5.12.2014 s-a dispus suspendarea judecăţii recursurilor până la soluţionarea de către CJUE a întrebărilor preliminare trimise de Curtea de Apel Cluj în dosar nr. x/2011.

La data de 14.09.2015, AJFP Sibiu a formulat o cererea de repunere pe rol pentru că a fost soluţionată cauza C-183/14 de către CJUE.

Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs invocate, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursurile formulate de reclamanţii A. şi B. şi de către pârâta DRGFP Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu (prin reorganizare DGFP Sibiu).

Excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Sibiu va fi respinsă ca nefondată.

DGFP Sibiu ce a avut calitatea de pârâtă în faţa instanţei de fond, iar recursul datat 5.07.2013 este formulat de această instituţie în calitate de pârâtă.

Având în vedere că reorganizarea direcţiilor generale de finanţe publice în direcţii regionale ale finanţelor publice s-a făcut prin H.G. nr. 520/2013, publică în M. Of. la 30.07.2013, DGFP Sibiu avea calitate procesuală pentru a putea formula recurs împotriva unei sentinţe dată într-o cauză în care a avut calitatea de pârât.

Faptul că la data de 5.07.2013 a fost reorganizată instituţia recurentă nu duce la pierderea calităţii procesuale a acesteia, mai ales că a şi primit mandat de reprezentare din partea instituţiei publice succesoare a acesteia, respectiv Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, dar această ultimă instituţie nu poate avea calitatea de recurent decât ca succesoare a DGFP Sibiu (denumirea actuală fiind de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu).

Recursul declarat ulterior la 11.11.2013 are un conţinut identic şi a fost formulat atât în nume propriu de AJFP Sibiu, cât şi în numele DGRFP Braşov, iar în cazul acesteia AJFP Sibiu are calitate procesuală, în nume propriu pentru că este emitenta actelor contestate în cauză în faţa instanţei de fond.

Pe fondul recursurilor, acestea vor fi admise, dar având în vedere următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost investită cu soluţionarea acţiunii în anulare a deciziei de impunere nr. 10050 din 27.08.2010 prin care s-au stabilit în sarcina reclamanţilor obligaţii suplimentare de plată în sumă de 552.232 RON şi majorări de întârziere de 347.706 RON, a deciziei nr. 157 din 18.10.2010 emisă de DGFP Sibiu prin care a fost respinsă contestaţia împotriva deciziei de impunere.

Prin sentinţa recurată în prezenta cauză, instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamanţilor în ceea ce priveşte anularea actelor contestate pentru suma de 210.801 RON reprezentând TVA şi majorările aferente, considerând că activitatea reclamanţilor este una economică în sensul legii fiscale, aceştia fiind persoane impozabile în scop de TVA, dar că depăşirea plafonului de scutire de TVA s-a realizat la 3.09.2008 pentru că atunci au fost vândute apartamentele din imobilele ce au fost edificate şi care constituie o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Motivele de recurs invocate de către autoritatea fiscală vizează tocmai momentul de la care poate fi stabilită obligaţia de plată a TVA, iar criticile recurenţilor-reclamanţi vizează, în principal, anularea actelor contestate pentru că nu au calitatea de persoană impozabilă, iar, în subsidiar, vizează modul de stabilire al bazei impozabile.

Recursul declarat de recurenţii-reclamanţi A. şi B. este fondat numai în parte deoarece soluţia instanţei de fond prin care s-a considerat că aceştia au calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA este legală şi temeinică.

În actele fiscale contestate s-a reţinut că reclamanţii au efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, iar activitatea de exploatare a bunurilor corporale, construirea a 30 de apartamente, cumpărarea şi vânzarea a 4 imobile şi a 11 terenuri arabile reprezintă activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, aspecte reţinute şi de instanţa de fond.

În cadrul motivelor de recurs reclamanţii au invocat faptul că până la modificarea adusă art. 127 prin O.U.G. nr. 109/2009 nu erau reglementate în mod clar şi precis situaţiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA dar o prezentare a cadrului legislativ aplicabil pentru perioada anterioară datei de 01.01.2010 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 de modificare a C. fisc.) dovedeşte contrariul.

Conform art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. (forma în vigoare în perioada 01.01.2006 - 31.12.2006):

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc., în H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a C. fisc. se prevede că "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.: obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din C. fisc.".

Art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (21) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Într-adevăr, aşa cum susţin şi recurenţii, începând cu 01.01.2010 au fost modificate şi Normele metodologice de aplicare a C. fisc. (prin H.G. nr. 1620/2009, cu aplicare de la 01.01.2010) şi au fost detaliate situaţiile în care persoanele fizice devin persoane impozabile.

Din interpretarea dispoziţiilor legale şi a probelor administrate rezultă că recurenţii-reclamanţi au realizat activităţi economice de o manieră independentă care nu au fost utilizate în scopuri personale ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate şi astfel a dobândit calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA.

Faţă de susţinerile recurenţilor-reclamanţi ce vizează cadrul legislativ în materie şi lipsa de claritate a acestuia anterior anului 2010, se constată că acestea sunt nefondate.

Aceste dispoziţii legale au făcut obiectul analizei Curţii de Justiţie a U.E., chiar în cauza pentru care a fost suspendată judecata prezentului recurs, respectiv C-183/14 şi s-a precizat de către instanţa europeană că "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului".

Referitor la momentul la care recurenţii-reclamanţi au dobândit această calitate, pentru că există critici în această privinţă atât în recursul declarat de reclamanţi cât şi în cel declarat de pârâtă, se impune să se stabilească legalitatea hotărârii instanţei de fond.

Organele de control fiscale au stabilit că obligaţia de plată a TVA revine reclamanţilor începând cu 01.11.2007 deoarece în luna noiembrie 2006 au realizat o cifră de afaceri în sumă de 349.000 RON, depăşind plafonul de 200.000 RON valabil până la 31.12.2006 prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc..

Din analiza înscrisurilor depuse la dosar rezultă că, într-adevăr, acest plafon a fost depăşit în luna noiembrie 2006, iar potrivit art. 152 alin. (3), teza I C. fisc., forma în vigoare în anul 2006:

"Persoanele impozabile care depăşesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii".

În condiţiile în care instanţa de fond a reţinut desfăşurarea de către reclamanţi a activităţilor economice în sensul art. 127 C. fisc., nu se poate aprecia că data înregistrării ca plătitor de TVA de către reclamanţi este alta decât cea la care a fost depăşit plafonul prevăzut de C. fisc. pentru scutire, mai ales că la calculul plafonului a cărui depăşire duce la dobândirea calităţii de plătitor de TVA, se iau toate valorile tranzacţiilor efectuate, chiar dacă ele erau scutite de plata TVA, astfel că sunt fondate criticile formulate de recurenta DGFP Sibiu în legătură cu momentul la care s-a depăşit plafonul care instituia obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA, iar actele fiscale contestate, din acest punct de vedere sunt întocmite cu respectarea prevederilor legale.

Prin urmare, nu vor fi reţinute criticile recurenţilor-reclamanţi ce se referă la momentul de la care aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA, însă sunt fondate criticile acestora ce vizează baza impozabilă pentru care a fost calculată TVA şi majorările aferente.

Chiar dacă actele fiscale sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calităţii de persoană impozabilă şi al desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate, în raport de răspunsul dat de CJUE la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacţii, se impune admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

Având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 314 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situaţia de fapt nu este pe deplin stabilită şi se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va fi admis recurs, va fi casată sentinţa şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanţii A. şi B. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu împotriva sentinţei nr. 27/2012 din 01 februarie 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 noiembrie 2015.