VAT refund upheld and supplementary liabilities annulled after cassation court dismissed tax authority's appeal

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor cauzei, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. K. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "DGRFP Galaţi"):

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 101 din 17.02.2012 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "Decizia de soluţionare a contestaţiei") emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul pârâtei, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. F-GL969 din 30 noiembrie 2011 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "Decizia de impunere");

- anularea parţială a Deciziei de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936 RON şi accesorii TVA în sumă de 83.530 RON, decizie de impunere care a fost emisă în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30.11.2011 (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "Raportul de inspecţie fiscală");

- obligarea pârâtei să restituie reclamantei suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei rambursare a fost solicitată prin Decontul negativ de TVA cu opţiune de rambursare nr. S84 133304 din 07.06.2011

- obligarea pârâtei la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, dobânzi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare şi până la data rambursării efective a TVA;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârile pronunţate de prima instanţă

Prin sentinţa civilă nr. 217 din 23 octombrie 2013, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte contestaţia, a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a Deciziei de impunere şi exonerarea reclamantei de la plata sumei de 563.487 RON, reprezentând TVA colectată, a constatat că reclamanta are drept de deducere pentru TVA în sumă de 156.449 RON şi a menţinut actele contestate în privinţa sumei de 16.927 RON pentru care reclamanta nu are drept de deducere TVA.

Prin sentinţa civilă nr. 37 din 28 ianuarie 2014, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta S.C. K. S.R.L. privind completarea sentinţei civile nr. 217 din 23 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, în sensul obligării pârâtei DGRFP Galaţi la restituirea TVA în sumă de 674.683 RON, reprezentând cea mai mare parte din suma reprezentând TVA în cuantum de 691.610 RON, solicitată la rambursare prin Decontul de TVA cu opţiune de rambursare DA înregistrat la DGRFP Galaţi sub nr. x din 07 iunie 2011, din care instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu beneficiază de drept de deducere pentru suma de 16.927 RON (691.610 RON/suma solicitată la rambursare - 16.927 RON/sumă faţă de care instanţa a stabilit că nu are drept de deducere = 674.683 RON reprezentând TVA de rambursat către reclamantă) - punctul 3 din obiectul acţiunii în contencios administrativ. De asemenea, curtea de apel a respins cererea reclamantei privind completarea sentinţei cu menţiunea obligării pârâtei la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, dobânzi care vor fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare şi până la data rambursării efective a TVA - punctul 4 din obiectul acţiunii în contencios administrativ.

3. Calea de atac exercitată împotriva hotărârilor pronunţate de prima instanţă

Reclamanta S.C. K. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 37 din 28 ianuarie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Pârâta DGRFP Galaţi a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 217 din 23 octombrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

4. Hotărârea instanţei de recurs

Prin Decizia nr. 1880 din 6 ai 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de reclamanta S.C. K. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 37/R din 28 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, şi de pârâta DGRFP Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "AJFP Galaţi") împotriva sentinţei nr. 217 din 23 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţele atacate şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a decide astfel, instanţa de control judiciar a reţinut aspectele arătate în continuare.

Actele fiscale contestate au fost întocmite ca urmare a depunerii de către reclamantă a decontului de TVA la data de 07.06.2011, prin care a solicitat rambursarea sumei de 691.610 RON.

Prin Decizia de impunere a fost respins dreptul de deducere a TVA în cuantum de 159.376 RON, din totalul sumei de 691.610 RON solicitat, a fost stabilit TVA suplimentar de 102.757 RON şi TVA suplimentar de 460.730 RON şi, în final, au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de 128.763 RON, din care 45.233 RON TVA şi 83.3530 RON accesorii.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere ce a vizat anularea TVA suplimentară de 563.487 RON, respingerea dreptului de deducere pentru 156.449 RON din totalul de 159.376 RON şi restituirea sumei de 688.683 RON, faţă de suma iniţială de 691.610 RON, a fost respinsă prin Decizia de soluţionare a contestaţiei.

Deşi prin sentinţa nr. 217/2013 instanţa de fond a exonerat-o pe reclamantă de plata sumei de 563.487 RON şi a constatat că are drept de deducere a TVA în sumă de 156.449 RON, nu s-a pronunţat cu privire la capetele de cerere ce vizau TVA de rambursat ca urmare a decontului negativ de TVA şi obligarea la plata dobânzilor de întârziere pentru depăşirea termenului legal de rambursare.

Cererea de completare a dispozitivului sentinţei nr. 217/2013 formulată de reclamantă a vizat tocmai nepronunţarea pe aceste capete de cerere, dar soluţia instanţei de fond a fost de respingere, iar considerentele sentinţei nr. 37/2014 contrazic pe cele ale sentinţei nr. 217/2013, deoarece se afirmă că numai Decizia de soluţionare a contestaţiei poate fi supusă controlului instanţei, deşi, prin sentinţa respectivă, instanţa a dispus anularea în parte şi a Deciziei de impunere.

În aceste condiţii, se poate observa că instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la capetele de cerere cu care a fost învestită, respectiv obligarea pârâtei să restituie suma de 691.610 RON reprezentând TVA solicitată prin decontul negativ de TVA din iunie 2011 şi la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare.

Soluţia ce se va pronunţa în legătură cu aceste capete de cerere este strâns legată de modul de soluţionare a cererii ce a vizat anularea obligaţiilor fiscale suplimentare, respectiv TVA în sumă de 102.757 RON, TVA în sumă de 460.730 RON, dar şi respingerea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 159.376 RON, aspecte asupra cărora instanţa de fond s-a pronunţat prin sentinţa civilă nr. 217/2013 şi care sunt criticate în recursul DGRFP Galaţi.

4.1. Referitor la TVA suplimentar de 102.757 RON şi 460.730 RON

Practic, organele de control fiscale au stabilit aceste sume de plată pentru că, pe de o parte, nu ar exista documente justificative pentru scoaterea din gestiune a acestor produse finite şi, pe de altă parte, pentru că datorează TVA pentru "bunurile lipsă în gestiune", potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc.

a) În ceea ce priveşte TVA în sumă de 102.757 RON, criticile recurentei DGFP Galaţi sunt fondate deoarece reclamanta a înregistrat în evidenţe nota contabilă în vederea diminuării stocului scriptic cu cel faptic fără a avea la bază nici un document justificativ.

Instanţa de fond a anulat această sumă apreciind că acestea nu reprezintă lipsuri în gestiune în sensul art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc.

Însă, se reţine că, deşi reclamanta susţine că diferenţele dintre stocul faptic şi cel scriptic s-ar datora unor pierderi tehnologice, nu au fost depuse la dosar şi nici nu s-a susţinut că ar exista norme de consum, STAS-uri, rapoarte de producţie din care să rezulte aceste pierderi tehnologice.

Expertul contabil consilier, în opinia sa la raportul de expertiză contabilă, face referiri la activităţile de procesare prin care se obţin produsele finite, dar nu a indicat că ar fi fost întocmite rapoarte de producţie sau alte documente din care să rezulte eventuale "pierderi tehnologice" ca urmare a procesului de obţinere a lidonitului din zgură de oţelărie, astfel că, în mod corect, reclamanta a fost obligată să plătească această sumă de 102.757 RON TVA pentru că nu au existat documente justificative pentru diferenţele dintre stocul faptic şi cel scriptic, iar soluţia instanţei de fond în privinţa acestei sume este greşită.

b) În privinţa TVA în sumă de 460.730 RON stabilită suplimentar pentru diferenţele de inventar înregistrate de agentul economic, recurenta DGRFP Galaţi nu a formulat critici exprese, ci a făcut o singură referire la "lipsa de lidonit din gestiune", fără a face vorbire despre cele reţinute de instanţa de fond cu privire la această sumă.

Oricum, suma suplimentară de plată de 460.730 RON a fost stabilită de organele de control fiscal cu motivarea că sunt asimilate "lipsurilor în gestiune", dar fără a se ţine seama de specificul bunului ce a fost inventariat şi a modului de înregistrare în contabilitate.

În speţă, sunt aplicabile dispoziţiile pct. 15 alin. (3) din Ordinul MFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii conform cărora:

"Materialele de masă ca: ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, produse agricole şi alte materiale similare, ale căror cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice", întrucât materialul (lidonitul) ar necesita cheltuieli mari cu cântărirea.

Organele de control fiscal au considerat că suntem în prezenţa unor lipsuri în gestiune, întrucât au fost efectuate măsurători de către o firmă specializată, dar nu s-a ţinut seama de faptul că şi aceste măsurători au fost tot estimative şi rezultatele pot fi diferite. Aceste aspecte au fost subliniate de expert în cadrul expertizei efectuate la solicitarea instanţei de fond, care a precizat că diferenţele în determinarea unei cantităţi de material fără a fi cântărit pot apărea şi între măsurătorile efectuate de topografi diferiţi, cu metode diferite de măsurare.

Nu s-a avut în vedere de către organele de control fiscale nici faptul că operaţiunea de determinare prin estimare în cazul de faţă poate fi influenţată şi de împrejurarea că "depozitul subteran" nu are stabilite dimensiunile deoarece, aspect indicat de expert, acesta este "în fapt o vale natură între două dealuri, a cărei topografie nu a fost stabilită niciodată prin măsurători geodezice".

Toate acestea dovedesc că nu se poate considera că cele 394.180 tone lidonit ar reprezenta cu adevărat "lipsă în gestiune", ci ar putea fi rezultatul unor erori în măsurarea cantităţilor de produs finit, deoarece este greu de imaginat că această cantitate ar fi putut să fie transportată într-un interval atât de scurt (februarie 2011 - mai 2011) din depozitele reclamantei.

Recurenta DGRFP Galaţi a făcut trimitere la răspunsul pe care administratorul societăţii l-ar fi dat în privinţa acestor lipsuri în gestiune şi că ar fi fost recunoscute pentru că a depus o cerere de despăgubire, aspecte care însă nu pot fi reţinute.

Mai întâi, se observă că nu au fost depuse dovezi privind formularea cererii de despăgubire, iar în al doilea rând, în cazul în care ar fi fost sustrase cantităţile de produse, reclamanta nu avea obligaţia de a plăti TVA. În acest sens, s-a pronunţat Curtea de Justiţie a UE în cauza C-435/03, pct. 42, reţinând expres că "furtul de bunuri nu constituie livrare de bunuri efectuată cu plată în sensul art. 2 al Directivei şi, prin urmare, nu este impozabil din punct de vedere al TVA".

Toate acestea dovedesc faptul că soluţia instanţei de fond de anulare a obligaţiei de plată a TVA în sumă de 460.730 RON este legală.

4.2. Cu privire la respingerea prin actele fiscale contestate a dreptului de deducere a TVA în sumă de 159.376 RON, instanţa de fond a constatat că reclamanta are drept de deducere pentru suma de 156.449 RON şi nu pentru suma de 16.927 RON, iar criticile din recursul DGFP Galaţi vizează recunoaşterea dreptului de deducere pentru reclamantă, după cum urmează:

a) dreptul de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON aferentă bunurilor achiziţionate de la societatea A. S.R.L.

Cu privire la această sumă, criticile din recurs sunt sumare şi nu este indicat temeiul legal care ar justifica admiterea recursului, dar situaţia de fapt şi de drept a fost corect stabilită de către instanţa de fond.

Chiar dacă bunurile achiziţionate de către reclamantă de la S.C. A. S.R.L. au fost utilizate pentru mijloacele fixe ale S.C. B., reclamanta beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii deoarece au fost efectuate în scopul unei operaţiuni taxabile, având în vedere că avea încheiat cu S.C. B. un contract de prestări servicii de excavare şi recuperare a fierului vechi, iar aceste piese de schimb şi lubrifianţi au fost folosiţi pentru realizarea contractului.

b) dreptul de deducere a TVA în sumă de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziţionate de la societatea C. S.R.L.

Această sumă este aferentă achiziţionării serviciilor de consultanţă pentru perioada ianuarie - aprilie 2010 în baza unui contract încheiat în 2005 ce viza consultanţa în afaceri pentru dezvoltarea pieţei şi alte servicii de consultanţă. Instanţa de fond a anulat actele fiscale contestate cu privire la această sumă întrucât reclamanta a emis 4 facturi cu respectarea prevederilor art. 155 alin. (5) din C. fisc. şi că nu era necesar să deţină alte documente justificative, cerinţe impuse de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., referitoare la impozitul pe profit.

Într-adevăr, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. se referă la impozitul pe profit, dar în cazul analizării dreptului de deducere a TVA pentru a verifica dacă sunt sau nu îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., respectiv dacă cheltuielile au fost destinate utilizării în folosul unei operaţiuni taxabile, trebuie să se verifice nu numai condiţia formală a întocmirii unei facturi ci şi a realităţii acelei achiziţii. Fiind în discuţie servicii de consultanţă în afaceri, pentru a dovedi realitatea acestora şi că ele au fost efectuate în scopul realizării unei operaţiuni taxabile era necesar ca reclamanta să dovedească faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate, să dovedească necesitatea efectuării lor, or, asemenea dovezi nu au fost prezentate.

De altfel, cu privire la TVA aferent serviciilor de consultanţă prestate de S.C. D. S.R.L. dar pentru o altă perioadă, reclamanta a avut un alt litigiu cu DGFP Galaţi, iar instanţa supremă a apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere a TVA şi s-a precizat că nu poate fi dedusă TVA în situaţia în care documentele justificative nu conţin/nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea (Decizia nr. 6767/17.10.2013 a Înaltei Curţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal), iar cererea de deducere a TVA a fost respinsă tocmai pentru acest considerent.

Fiind nelegală soluţia instanţei de fond, se impune menţinerea actelor fiscale contestate pentru suma de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziţionate de la S.C. C. S.R.L..

c) dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor achiziţionate în sumă de 111.160 RON.

În privinţa sumelor de 10.773 RON TVA aferentă facturilor emise de S.C. E. S.R.L., 31.697 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de S.C. F. S.R.L. şi 15.799 RON TVA aferentă facturilor emise de S.C. G. S.R.L. se constată că sunt nefondate criticile recurentei DGFP Galaţi, iar soluţia instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale.

Motivul pentru care organele fiscale au refuzat dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi a fost acela că pe ele nu au fost înscrise numărul de înmatriculare al automobilului cu care s-a efectuat livrarea şi numele şi CNP-ul persoanei care a întocmit factura, dar fără a se indica temeiul de drept în baza căruia a fost respins dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi.

În raport cu dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din C. fisc., se constată că lipsurile invocate de organele de control nu pot justifica neacordarea dreptului de deducere a TVA, deoarece facturilor nu le lipseşte niciunul dintre elementele obligatorii impuse de dispoziţiile respective, ci este invocată absenţa unor elemente pur formale. Aceste elemente erau cerute anterior datei de 1.01.2007, dar odată cu intrarea în vigoare a Ordinului MFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, factura pentru a fi considerată document justificativ, trebuie să conţină obligatoriu elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc., între acestea nefiind şi numărul autovehiculului cu care se face livrarea sau CNP-ul persoanei sau numele persoanei care a întocmit factura.

Cum nu este negată realitatea acestor tranzacţii, neacordarea dreptului de deducere pentru aceste facturi pentru lipsa unor elemente pur formale este nejustificat şi se impune a se da eficienţă principiului prevalenţei fondului asupra formei, principiu consacrat în jurisprudenţa CJUE unde s-a precizat că o măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (C- 146/05).

Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional, iar hotărârile Curţii sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional.

În motivele de recurs, recurenta a invocat şi Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curţi dată în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din C. fisc. şi ale art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, dar sunt îndeplinite în cauză cerinţele impuse de art. 155 alin. (5) din C. fisc. şi sunt indicate toate elementele obligatorii ale unei facturi şi nici nu se contestă realitatea tranzacţiilor efectuate, astfel că actele fiscale contestate sunt nelegale în privinţa acestor sume.

Însă, în ceea ce priveşte sumele de 19.266 RON TVA aferentă bunurilor achiziţionate de la S.C. H. S.R.L. şi 33.625 RON TVA aferentă lunilor achiziţionate de la S.C. I. S.R.L. criticile recurentei DGFP Galaţi sunt fondate, iar soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

Pentru bunurile achiziţionate de la cele două societăţi comerciale organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere a TVA aferentă deoarece au avut dubii cu privire la realitatea acestor tranzacţii, chiar dacă erau întocmite facturi, iar neregulile semnalate nu sunt de ordin pur formal, ci pun sub semnul îndoielii chiar existenţa acestor tranzacţii.

Apărările reclamantei în legătură cu aceste nereguli nu pot fi luate în considerare pentru că nu se poate reţine o simplă eroare cu privire la numerele de înmatriculare ale autovehiculelor.

Astfel, factura emisă de S.C. H. S.R.L. a vizat achiziţionarea a 26.000 litri motorină, dar numărul de înmatriculare al automobilului înscris pe factură nu aparţine aceste societăţi, ci J. S.R.L. Ploieşti care a declarat că nu a efectuat livrări angro de motorină către reclamantă.

Acest aspect corelat cu faptul că societatea comercială emitentă a facturii - S.C. H. S.R.L. nu mai funcţionează la sediul social declarat pot conduce la concluzia că, deşi a fost întocmită o factură, tranzacţia nu a fost reală.

În cazul facturilor emise de S.C. I. şi care se referă la achiziţionarea de tablă, ţeavă, cornier, a fost contestată tot realitatea tranzacţiilor deoarece pe facturi sunt înscrise numerele de înmatriculare a unor autovehicule care nu au aparţinut societăţii emitente a facturilor ci altor societăţi ce au prestat activităţi către reclamantă dar care viza servicii de umectare a căilor de acces şi nu transportul de materiale.

Trebuie precizat că până şi în ipoteza în care au fost completate toate elementele prevăzute de lege în facturile fiscale nu este înlăturată posibilitatea organului de control fiscal de a dovedi că operaţiunile comerciale la care se referă acestea sunt nereale, că acestea sunt simulate şi că au fost întocmite cu singurul scop de a frauda.

Prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţiile Unite, cu privire la deducerea TVA şi diminuarea bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative nu conţin informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii nu s-a stabilit că o factură care cuprinde toate elementele/informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii naşte automat dreptul la deducerea TVA, ci a stabilit numai că cel care solicită deducerea este obligat să completeze factura cu toate informaţiile cerute de lege, pentru identificarea partenerului comercial şi a naturii operaţiunii, tocmai pentru ca organul fiscal să poată verifica dacă cele înscrise în factură corespund sau nu realităţii şi să poată admite sau respinge motivat cererea de rambursare a TVA ori să poată recalcula impozitul pe profit prin raportare la masa impozabilă reală.

De aceea, organul fiscal poate să constate că factura sau alt document justificativ are înscrise toate elementele/informaţiile prevăzute de lege la data operaţiunii, dar se poate dovedi, contrar informaţiilor înscrise şi completate corect (în mod formal) în factură că operaţiunea la care se referă aceasta nu a avut loc în realitate şi că a fost întocmit cu singurul scop de a frauda fiscul, scăzând baza de impozitare pentru o impozitare pe profit mai mică şi pentru a solicita deducerea de TVA necuvenit, ipoteză în care organul fiscal are obligaţia de a răsturna prezumţia de bună credinţă ce rezultă din completarea facturii cu toate informaţiile prevăzute de lege şi de a dovedi deci fraudarea legii.

În speţă, organul de control fiscal a reuşit să facă dovada că, deşi au fost prezentate facturi, fie acestea au înscrise elemente care dovedesc nerealitatea tranzacţiilor, fie acestea nu pot fi considerate document justificativ şi au fost prezentate elemente de fapt ce conduc la ideea că acestea nu au la baza tranzacţii reale.

Recursul declarat de reclamanta S.C. K. S.R.L. vizează numai soluţia pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, prin sentinţa nr. 37/2014, şi se referă la nepronunţarea asupra unor capete de cerere, respectiv cererea de restituire a sumei de 691.610 RON TVA solicitată conform decontului negativ de TVA din iunie 2011 şi de acordare a dobânzilor de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare şi respingerea cererii de completare a sentinţei nr. 217/2013, iar criticile formulate de recurenta-reclamantă sunt fondate.

Într-adevăr, în condiţiile în care instanţa de fond a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 563.487 RON, reprezentând TVA şi a constatat că are drept de deducere a TVA pentru suma de 156.449 RON, atunci trebuia să se pronunţe şi asupra celorlalte capete de cerere din acţiunea reclamantei pentru că prin analizarea celor două sume a soluţionat numai primele două capete din acţiunea reclamantei.

Instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul că din suma totală ce a fost indicată în Decontul negativ de TVA depus în iunie 2011 de 691.610 RON, organele fiscale au respins dreptul de deducere pentru suma de 159.376 RON diferenţa urmând a fi restituită sau compensată. Pentru că în urma inspecţiei fiscale au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 563.487 RON reprezentând TVA şi după compensare cu suma ce ar fi trebuit restituită, în decizia de impunere emisă au fost stabilite obligaţii fiscale în sumă de 128.763 RON, din care 45.233 RON TVA şi 83.530 RON - accesorii.

De aceea, respingerea cererii de completare cu motivarea că decontul de TVA în sumă de 691.610 RON a fost reţinut implicit de pârâtă şi la pronunţarea soluţiei de admitere în parte a pretenţiilor reclamantei este nelegală deoarece instanţa de fond a lăsat nesoluţionate două capete de cerere din acţiunea reclamantei.

Pentru a respecta principiul dublului grad de jurisdicţie, se impune admiterea recursului, casarea sentinţei nr. 37 din 28 ianuarie 2014 şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru a putea fi soluţionate cele două capete de cerere, cel privind obligaţia de restituire a TVA şi cel privind dobânzile aferente.

Dar, pentru că există o strânsă legătură între soluţia dată în privinţa primelor două capete de cerere şi cele asupra cărora instanţa de fond nu s-a pronunţat, se impune şi admiterea recursului declarat de DGFP Galaţi, în limitele stabilite prin prezenta decizie, casarea sentinţei nr. 217 din 23 octombrie 2013 şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Instanţa de control judiciar a stabilit că în rejudecare, instanţa de fond urmează să pună în discuţia părţilor necesitatea efectuării unei expertize contabile care să stabilească, în raport de considerentele deciziei de casare sumele pentru care se impunea anularea actelor administrative contestate, a celor pentru care se impunea menţinerea lor, în raport de acestea şi de sumele ce nu au fost contestate de reclamantă, deşi au fost respinse de către instanţa de fond şi să se stabilească suma ce urmează a fi restituită de către organele fiscale ca urmare a decontului de TVA depus în iunie 2011.

În privinţa capătului de cerere privind dobânzile de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, s-a arătat că instanţa de fond va avea în vedere dispoziţiile art. 124 din Codul de procedură fiscală şi, eventual, va fi analizată incidenţa sau nu a celor statuate de CJUE prin Hotărârea din 24 octombrie 2013 în C- 431/12.

5. Hotărârea primei instanţe de rejudecare în fond a litigiului conform dispoziţiilor instanţei de casare

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi sub nr. x/44/2012*.

În rejudecare, conform dispoziţiilor cuprinse în hotărârea de casare, curtea de apel a dispus efectuarea unei expertiza fiscale, cu obiectivele arătate în decizia de casare.

Prin sentinţa civilă nr. 113/2016 din 27 aprilie 2016, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele: (i) admite în parte contestaţia promovată de reclamanta S.C. K. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Galaţi; (ii) dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a Deciziei de impunere; (iii) exonerează pe reclamantă de plata sumei de 460.730 RON reprezentând TVA colectată; (iv) constată că reclamanta are drept de rambursare TVA în sumă de 486.057 RON; (v) obligă pe pârâtă la plata sumelor de 443.078 RON reprezentând TVA de rambursat în urma compensării şi 256.144 RON reprezentând dobânzi; (vi) obligă pe pârâtă la plata către reclamantă a sumei de 1.500 RON reprezentând cheltuieli de judecată conform art. 453 alin. (2) din Noul C. proc. civ.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de rejudecare a reţinut, în esenţă, argumentele arătate în continuare.

Din concluziile raportului de expertiză fiscală administrate în cauză, rezultă că suma ce trebuie să fie restituită de către organele fiscale ca urmare a decontului de TVA depus în luna iunie 2011 este de 443.078 RON, iar dobânzile datorate reclamantei pentru perioada 1.09.2011-29.02.2016 sunt în cuantum de 256.144 RON.

Nici una dintre părţi nu a formulat obiecţiuni faţă de concluziile raportului de expertiză.

Faţă de întregul material probator administrat în cauză, de dezlegările date de instanţa de control judiciar prin Decizia nr. 1880 din 6 mai 2015 şi de concluziile raportului de expertiză administrat, acţiunea formulată de reclamantă este fondată numai în parte, urmând a se dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a Deciziei de impunere, cu consecinţa exonerării reclamantei de plata sumei de 460.730 RON reprezentând TVA colectată, constatarea faptului că reclamanta are drept de rambursare TVA în sumă de 486.057 RON şi obligarea pârâtei la plata sumei de 443.078 RON reprezentând TVA de rambursat în urma compensării şi a sumei de 256.144 RON, reprezentând dobânzi.

6. Calea de atac exercitată împotriva hotărârii pronunţate de prima instanţă în rejudecarea în fond a litigiului

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 5 a declarat recurs pârâta DGRFP Galaţi, prin AJFP Galaţi, în temeiul art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă critică pentru nelegalitate sentinţa atacată în ceea ce priveşte TVA în sumă de 460.730 RON, aferentă cantităţii de 394.180 tone lidonit lipsă din gestiune, expunând, în esenţă, argumente în sensul că organul fiscal a aplicat corect dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc., întrucât bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

În al doilea rând, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanţei de rejudecare cu privire la neacordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON, aferentă bunurilor achiziţionate de la societatea A. S.R.L., susţinând că instanţa a realizat o inovaţie în domeniu în sensul în care a acordat societăţii dreptul de deducere a TVA pentru mărfuri plătite din bani proprii, dar folosite de alte societăţi, cu justificarea că mărfurile erau folosite la realizarea unei operaţiuni taxabile. Cu privire la acest aspect, recurenta afirmă că organul fiscal în mod justificat nu a acordat drept de deducere a TVA.

În concluzie, recurenta-pârâtă afirmă că instanţa de rejudecare s-a rezumat să preia în totalitate motivarea deciziei de casare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, fără a efectua o analiză proprie.

7. Considerentele Înaltei Curţi

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele arătate în continuare.

În calea de atac exercitată, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanţei de rejudecare cu privire la chestiunile de drept în litigiu referitoare la obligaţia de plată a TVA în sumă de 460.730 RON, aferentă cantităţii de 394.180 tone lidonit, şi cu privire la dreptul de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON, aferentă bunurilor achiziţionate de la societatea A. S.R.L..

Înainte de a proceda la expunerea şi analiza în concret a criticilor formulate de recurenta-pârâtă, se constată că cele două chestiuni de drept antamate în prezenta cale de atac, au fost dezlegate cu caracter irevocabil în primul ciclu procesual, prin decizia de casare ale cărei considerente sunt expuse pe larg la pct. 4.1.a) şi pct. 4.2.b), fiind superfluă reluarea argumentelor respective în cadrul prezentelor considerente.

Totodată, se constată că, prin decizia de casare menţionată la pct. 4, cauza a fost trimisă, spre rejudecare, curţii de apel pentru a fi soluţionate capetele de cerere privind obligarea pârâtei la restituirea sumei de 691.610 RON reprezentând TVA, solicitată prin decontul negativ de TVA din iunie 2011, şi la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare.

În consecinţă, Înalta Curte constată că instanţa de rejudecare în mod corect a respectat dezlegarea dată prin decizia de casare chestiunilor de drept criticate de recurenta-pârâtă în prezenta cale de atac, fiind ţinută în acest sens de obligaţia prevăzută de dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora "în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului".

A proceda în acest al doilea ciclu procesual la analiza hotărârii pronunţate în rejudecare prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă cu privire la chestiunile de drept dezlegate irevocabil în primul ciclu procesual echivalează cu repunerea în discuţie, în calea de atac a recursului, a unei hotărâri judecătoreşti irevocabile, pronunţate în recurs, ceea ce ar reprezenta, practic, recunoaşterea căii de atac a "recursului la recurs", incompatibilă cu reglementarea procesual civilă.

Pentru toate considerentele arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) raportat la art. 315 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta DGRFP Galaţi.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 113/2016 din 27 aprilie 2016 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 decembrie 2016.