Taxpayer's tax and VAT reassessments reinstated after procedural and merits challenges fail

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, a constatat următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 30.07.2012, sub nr. x/33/2012, pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca Cluj - Activitatea de Inspecţie Fiscală a solicitat instanţei anularea deciziei de impunere nr. F-Cj1063 din 21 noiembrie 2011 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-CJ979 din 21 noiembrie 2011, a deciziei nr. 1063 din 21 noiembrie 2011 emisă la data de 08.02.2011 în baza raportului de inspecţie întocmit la 29.11.2011, dar înregistrat sub acelaşi număr F-CJ 979 din 21 noiembrie 2011, cu consecinţa exonerării de obligaţiile de plată stabilite în sarcina sa, reprezentând impozit suplimentar, TVA, majorări şi penalităţi.

În susţinerea celor solicitate s-a arătat că în cursul anului 2011 (aprilie-noiembrie) a fost supusă unui control suspendat potrivit referatului 117 din 10 mai 2011 între 10 mai 2011 şi 10 octombrie 2011. Autoritatea fiscală a emis în urma unei singure inspecţii două rapoarte de inspecţie şi două decizii de impunere. Astfel, la data de 11.11.2011 inspecţia a fost finalizată, iar la data de 21.11.2011 a fost emis raportul de inspecţie x din 21 noiembrie 2011 şi decizia nr. F-CJ1063 din 21 noiembrie 2011 comunicată la 21.12.2011.

La data de 29.11.2011, acelaşi organ fiscal, în baza aceleiaşi inspecţii din 10.11.2011, emite al doilea raport, înregistrat cu aceeaşi dată anterioară respectiv 21.11.2011. La data de 08.02.2012 este emisă a doua decizie de impunere F-CJ1063 cu aceeaşi dată, 21.11.2011, comunicată la 16.02.2012. Ambele decizii au fost contestate, fiind înregistrate sub nr. x din 27 ianuarie 2012 şi nr. 11410 din 16 martie 2012.

Prima decizie, comunicată la 29.12.2011, reprezentând titlu de creanţă, a devenit executorie la 20.01.2012, în temeiul art. 141 din O.G. nr. 92/2003 şi, drept urmare, în baza acesteia a început executarea silită, sens în care au fost emise două somaţii şi două titluri executorii şi a fost instituită măsura indisponibilizării - potrivit dosarului de executare nr. 11796447/12 din 30.01.2015. La data de 27.12.2012 a formulat cerere de suspendare, iar prin sentinţa nr. 270 pronunţată la data de 04.04.2012 în dosar nr. x/2012 a fost dispusă suspendarea până la pronunţarea instanţei de fond asupra cererii de anulare. Totodată, a formulat şi contestaţie împotriva măsurii asiguratorii, solicitând şi ridicarea acestora, contestaţia fiind înregistrată la judecătorie sub nr. dosar nr. x/2011 şi dosar nr. x/2011.

La 14.06.2012 a fost comunicată decizia nr. 491 din 18.06.2012 prin care a fost respinsă contestaţia formulată pe cale administrativă înregistrată sub nr. x din 27 ianuarie 2012. Cum contestaţia împotriva celei de-au doua decizii de impunere nu a fost soluţionată, a promovat demersul în instanţă.

Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea, ca inadmisibilă, a acţiunii având în vedere că obiectul acţiunii în contencios potrivit art. 218 din O.G. nr. 92/2003 îl constituie decizia prin care se soluţionează contestaţia, iar demersul reclamantei nu vizează atare decizii.

Prin precizarea ulterioară, reclamanta a solicitat şi anularea celor două decizii date în soluţionarea contestaţiilor, respectiv decizia nr. 491 din 18.06.2012 prin care a fost soluţionată contestaţia înregistrată nr. 3472 din 27 ianuarie 2012 îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. 1063 din 21 noiembrie 2011 comunicată la 29.12.2011; decizia nr. 636 din 11.09.2012 prin care a fost soluţionată decizia nr. 11410 din 16 martie 2012 împotriva deciziei F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 împotriva deciziei nr. F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 emisă la 08.02.2012 şi comunicată la 16.02.2012.

În susţinerea celor solicitate s-a mai arătat că în cauză nu se poate reţine o eroare deoarece neluarea în considerare a punctului de vedere exprimat în scris nu poate fi catalogată o simplă eroare ci o încălcare a dreptului de apărare, a dreptului contribuabilului de a fi ascultat înainte de redactarea şi emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere. În al doilea rând chiar şi în cazul în care s-ar accepta că este vorba de o simplă eroare potrivit art. 48 din Codul de procedură fiscală organul fiscal trebuia să emită un act de îndreptare a erorii, nu să emită un nou raport de inspecţie care să poarte acelaşi număr, aceeaşi dată ca cel anterior.

În al doilea rând, arată reclamanta că normele nu permit a fi emise două rapoarte de inspecţie cu conţinut diferit cu privire la o unică acţiune de inspecţie deoarece raportul reprezintă actul ce stă la baza emiterii deciziei de impunere.

Prin completarea la întâmpinare pârâta a solicitat respingerea acţiunii.

În susţinerea celor solicitate s-a arătat că reclamanta nu justifică un interes în formularea acţiunii cu privire la obligaţiile reţinute ca nedatorate prin admiterea în parte a contestaţiei; raportul de inspecţie ce a stat la baza emiterii deciziei cuprinde elementele cerute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003; menţiunile cuprinse ulterior în raport nu au impus o modificare a cuantumului obligaţiilor fiscale prezentate în proiectul raportului de inspecţie; decizia listată la 08.02.2012 se referă la aceeaşi situaţie, conţine aceleaşi constatări, cuantum, iar în cauză nu sunt îndeplinite cerinţele pentru reţinerea nulităţii.

Faţă de cele susţinute prin sentinţa civilă nr. 534 pronunţată la data de 04.11.2013 acţiunea a fost respinsă în considerarea în esenţă că nu se poate reţine vreo vătămare care să justifice anularea actului administrativ fiscal; că cele constatate şi stabilite cu privire la obligaţiile fiscale sunt corecte. Ulterior, prin decizia nr. 1273 pronunţată la data de 19.03.2015 de Înalta Curte s-a reţinut în esenţă că nu s-a răspuns tuturor argumentelor aduse, a fost admis recursul declarat de reclamantă, casată hotărârea şi trimisă cauza spre rejudecare.

2. Hotărârea instanţei de fond în rejudecare, după casarea cu trimitere

Prin sentinţa civilă nr. 114 din 12 aprilie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj - Activitatea de inspecţie fiscală.

A fost anulată decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 491 din 18.06.2012 şi decizia de impunere 1063 emisă la 21.11.2011 şi comunicată reclamantei la 29.12.2011, a fost anulată decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 636 din 11.09.2012, fiind admisă în parte contestaţia înregistrată sub nr. x din 16.03.2012, anulată în parte decizia de impunere nr. 1063 din 21 noiembrie 2011 emisă la 08.02.2012 şi comunicată reclamantei la 16.02.2012, în privinţa sumei de 1.078.717 RON, obligaţii de plată suplimentare, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii şi a exonerat reclamanta de plata acestei sume.

A constatat prima instanţă că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA, majorări şi penalităţi aferente este de 528.061 RON şi a obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuieli parţiale de judecată în sumă de 19.039,3 RON.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că, în cursul anului 2011, a fost efectuat un control la societatea reclamantă, având drept obiectiv verificarea calculării înregistrării, declarării şi virării obligaţiilor faţă de bugetul consolidat constând în impozite, taxe.

Cu acel prilej organele fiscale au reţinut că parte din cheltuielile societăţii, constând în cheltuieli privind servicii turistice, servicii medicale, cheltuieli cu lucrare vitralii, taxa racordare, cheltuieli privind diferite achiziţii, nu erau deductibile dat fiind că nu au fost deţinute documente legale (justificative), fie nu au fost făcute în scopul realizării de venituri/nu concurau la obţinerea venitului impozabil, iar altă parte din cheltuieli urmează regimul juridic şi, ca atare, se datorează impozit pe profit, accesorii.

Au mai reţinut organele fiscale că parte din cheltuieli (precum refacere utilităţi) au fost incluse pe costuri eronat fără înregistrarea amortizării, fără aplicarea prevederilor în acest sens; a fost realizată descărcarea de gestiune pe cont aferent materialelor de construcţii la imobil ce nu aparţine societăţii; efectuarea de cheltuieli cu amenzi şi penalităţi ce nu erau deductibile; au fost efectuate cheltuieli din contul societăţii pentru achiziţii/investiţii ce nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiei. Urmare acestor constatări, după emiterea proiectului raportului de inspecţie şi a raportului final din 29.11.2011, prin decizia de impunere F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante obligaţii suplimentare de plată în valoare totală de 1.606.778 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, majorării şi penalităţi aferente.

Cele stabilite au fost contestate, societatea susţinând, în esenţă, că decizia este nulă, întrucât nu cuprinde elementele cerute de art. 43 din Codul de procedură fiscală, respectiv lipseşte elementul obligatoriu, semnătura persoanei împuternicite să reprezinte organul fiscal, semnătura conducătorului organului fiscal şi ştampila, fiind astfel încălcate dispoziţiile art. 46 acelaşi cod. A mai arătat societatea că au fost încălcate şi prevederile art. 9, art. 43 lit. f), art. 107 din O.G. nr. 92/2003 întrucât autoritatea avea obligaţia înainte de luarea deciziei de a asigura posibilitatea contribuabilului să exprime punctul de vedere, iar actul nu conţine menţiuni privind audierea.

Totodată, a arătat contestatoarea că reţinerile organelor fiscale cu privire la obligaţiile fiscale sunt greşite, deoarece deţine documente justificative, iar cheltuielile aferente achiziţiilor şi instituţiilor au concurat la realizarea de venituri.

Înainte de soluţionarea contestaţiei la 08.02.2012, în considerarea normelor fiscale şi a constatării lipsurilor privind includerea poziţiei exprimate de contribuabil, a semnăturii, autoritatea fiscală emite o a doua decizie de impunere, stabilind în sarcina societăţii obligaţii fiscale în suma mai sus menţionată.

După comunicarea deciziei, cele stabilite sunt contestate de către societate în considerarea, în esenţă, a nelegalităţii emiterii, în urma unei inspecţii unice, a două rapoarte înregistrate sub acelaşi număr, cu aceeaşi dată, fiind aşadar încălcate normele fiscale prevăzute de art. 107 alin. (5), în conformitate cu care la încheierea inspecţiei se întocmeşte un singur raport; de asemenea, s-a susţinut nelegalitatea emiterii a două decizii de impunere, fiind încălcate dispoziţiile art. 107 alin. (3) şi art. 109.

A mai arătat societatea contestatoare că prima decizie de impunere este lovită de nulitate, iar aceasta nu poate fi acoperită prin emiterea celei de a doua decizii, iar această din urmă decizie comunicată peste termenul prevăzut de art. 109 alin. (4) nu îi este opozabilă şi nu produce efecte.

Referitor la obligaţiile fiscale stabilite, societatea a reiterat argumentele iniţiale în sensul că parte din cheltuieli sunt deductibile limitat, se deţin documente justificative, şi au fost făcute în scopul obţinerii de venituri, cheltuielile cu achiziţiile sunt deductibile şi dau drept de deducere TVA.

La data de 18.06.2012, prin decizia nr. 491, contestaţia împotriva primei decizii de impunere F.CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 este respinsă, ca neîntemeiată, şi nemotivată pentru suma de 1605695 RON şi admisă contestaţia pentru obligaţii fiscale în sumă de 1083 RON impozit pe profit majorări şi întârzieri.

Ulterior, la 11.09.2012, prin decizia nr. 636, s-a reţinut în esenţă că anterior a fost emisă decizia nr. 491, iar contestaţia a fost respinsă ca rămasă fără obiect.

Nemulţumită fiind în considerarea argumentelor mai sus expuse şi respectiv a greşitei reţineri cu privire la obligaţiile suplimentare, societatea se adresează instanţei.

Pârâta, prin întâmpinare, a arătat că demersul este inadmisibil în lipsa contestării deciziilor date în soluţionarea contestaţiilor, că nu se justifică un interea în condiţiile admiterii în parte, precum şi faptul că reţinerile organelor fiscale sunt corecte.

Apărarea pârâtei cu privire la inadmisibilitate nu a fost reţinută de instanţa de fond, întrucât actele atestă că prin precizarea şi completarea ulterioară reclamanta a solicitat anularea deciziilor date în soluţionarea contestaţiei. În atare situaţie nu se poate reţine că nu ar fi îndeplinite cerinţele cerute de art. 218 din O.G. nr. 92/2003.

Nici apărarea cu privire la lipsa de interes nu a fost reţinută, câtă vreme atât prin procedura administrativă, cât şi ulterior în instanţă se contestă determinarea mai multor obligaţii fiscale.

Cât priveşte susţinerile în privinţa obligaţiilor stabilite de organul fiscal, instanţa de fond reţine că prin contestaţia iniţială reclamanta a invocat mai întâi nulitatea deciziei de impunere F.CJ 1063 emisă la 21.11.2011 şi comunicată la 29.12.2011 în considerarea faptului că lipsesc elementele cerute de normele fiscale, respectiv semnătura persoanei împuternicite.

Referitor la acest aspect, prin decizia dată în soluţionarea contestaţiei, autoritatea fiscală a susţinut că în contextul normelor, a Ordinului nr. 2137/2011, a normelor de procedură, actele întocmite cu neobservarea formelor se vor declara nule dacă prin acestea s-a produs părţii o vătămare, iar în cauză încălcarea formalităţilor legate de semnătură nu au privat agentul de ceva, nu a fost vătămat şi nu a influenţat decizia.

Contrar celor reţinute prin decizie, Curtea reţine că, potrivit art. 43 Sală, actul administrativ se emite în forma scrisă şi cuprinde următoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent, data la care a fost emis…., numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii, b) ştampila organului fiscal emitent,…f) menţiunea privind audierea contribuabilului.

Acelaşi cod prin art. 46 prevede că lipsa unuia dintre elementele actului administrativ referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3) atrage nulitatea acestuia.

Potrivit art. 43 alin. (3) şi alin. (4) actul administrativ emis în condiţiile alin. (2) prin intermediul mijloacelor informatice este valabil şi în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii şi ştampila organului emitent dacă îndeplineşte cerinţele legale aplicabile în materie. Prin ordin al ministerului finanţelor publice se stabilesc categoriile de acte administrative în condiţiile alin. (3).

Reiese din normele enunţate că legiuitorul impune o anumită formă obligatorie a actului administrativ fiscal, că lipsa elementelor obligatorii cerute actului se sancţionează cu nulitatea acestuia, cu excepţia situaţiei prevăzute de art. 43 alin. (3) C. fisc.

Decizia de impunere în speţă nu face parte din categoria actelor fiscale emise prin intermediul mijloacelor informatice (art. 43 alin. (3) şi (4). În plus nu conţine semnătura persoanei împuternicite să reprezinte organul fiscal, (elemente obligatorii cerute de art. 43 alin. (1) şi (2).

Or, în condiţiile în care legea cere sub sancţiunea nulităţii că actul administrativ fiscal să conţină un anumit element obligatoriu şi sancţionează cu nulitatea actul fiscal ce nu se conformează, un atare act nu poate fi considerat ca fiind legal emis şi prin urmare el va fi desfiinţat. În acest context partea care invocă nulitatea nu este ţinută să dovedească o vătămare prin faptul că actul administrativ fiscal a fost încheiat cu nerespectarea formei legale impuse, întrucât vătămarea este prezumată de legea care stabileşte sancţiunea.

Câtă vreme decizia de impunere comunicată la 29.12.2011 nu a cuprins un element prevăzut ca obligatoriu de lege, în mod corect se susţine de către reclamantă că actul este lovit de nulitate şi se impune desfiinţarea acestuia raportat la art. 43 şi art. 46 Sală şi respectiv a deciziei date în soluţionarea contestaţiei.

În atare situaţie, instanţa de fond rămâne a analiza susţinerile părţilor în privinţa deciziei de impunere comunicată la 08.02.2012 şi a deciziei date în soluţionarea contestaţiei împotriva acesteia.

Sub acest aspect, reclamanta prin contestaţie a susţinut că în urma unei inspecţii unice au fost emise două rapoarte de inspecţie fiscală, fiind astfel încălcate normele fiscale prevăzute de art. 107 alin. (5), ce prevede că la încheierea inspecţiei se întocmeşte un singur raport de inspecţie. Instanţa nu a reţinut această susţinere a reclamantei. Actele evidenţiază că, la finalizarea inspecţiei fiscale, s-a întocmit mai întâi proiectul raport de inspecţie, iar apoi, în condiţiile constatării existenţei punctului de vedere exprimat de contribuabil (reclamanta în cauză), a fost întocmit raportul final ce a fost comunicat la 29.12.2011. Ori formele fiscale nu interzic emiterea unui proiect şi nici refacerea acestuia cu luarea în considerare a punctului de vedere. Consemnarea ascultării contribuabilului, a punctului de vedere constituie, potrivit art. 9 şi art. 43 alin. (2), lit. j) Sală, o obligaţie a organului fiscal. Actele atestă existenţa unui proiect şi apoi a raportului fiscal încheiat cu respectarea exigenţei obligaţiei instituite de normele arătate. Prin urmare, în condiţiile în care legea nu interzice emiterea proiectului, susţinerile reclamantei au fost reţinute de instanţă ca vădit nefondate şi au fost respinse.

A mai susţinut reclamanta că, în contextul în care organul fiscal a procedat la emiterea raportului de inspecţie şi a deciziei de impunere fără a lua în considerare şi analiza în vreun fel punctul său de vedere exprimat în scris, a fost încălcat dreptul său de apărare, respectiv prevederile art. 9, art. 43 alin. (2) lit. j) şi art. 107 alin. (4). Nici aceste susţineri nu au fost primate de instanţa de fond, întrucât actele evidenţiază că administratorul societăţii a fost invitat pentru discuţia finală, prilej cu care a fost comunicat faptul că are posibilitatea de a exprima punctul de vedere. În acest context, punctul de vedere a fost exprimat de societate şi înregistrat la autoritatea fiscală la data de 15.11.2015. Ulterior punctul de vedere a fost consemnat în raportul final de inspecţie fiscală. În condiţiile în care reclamanta a fost informată cu privire la constatările organelor fiscale, sens în care a fost exprimat şi un punct de vedere, iar posibilitatea dovedirii susţinerilor sale a fost asigurată, nefiind identificat vreun impediment în a se depune probe în procedura administrativă, inclusiv pe calea judecătorească, instanţa a reţinut că nu se poate vorbi de o încălcare în sensul evocat de reclamantă.

Susţine reclamanta că au fost încălcate dispoziţiile art. 107 alin. (3) şi art. 109 Sală. în condiţiile în care au fost emise două rapoarte de inspecţie, au fost emise două decizii în baza aceluiaşi raport fiscal, iar comunicarea a fost făcută cu întârziere.

Nici această susţinere nu a fost reţinută de instanţă, deoarece la baza deciziei de impunere din 08.02.2012 a stat raportul final, care a consemnat şi punctul de vedere al contribuabilului şi nu proiectul iniţial al raportului. În plus, în condiţiile constatării viciilor pentru a se respecta exigenţele normelor, autoritatea a procedat la revocare emiţând actele comunicate ulterior. Prin urmare, câtă vreme s-a realizat implicit o revocare nu se poate vorbi de o încălcare.

Legat de această susţine reclamanta că nelegalitatea ar rezulta din nerespectarea termenului stabilit de norme, pentru comunicarea actului/deciziei. Susţinerea nu poate fi reţinută că motiv de nulitate nefiind o cerinţă obligatorie cerută de norme sub sancţiune.

Normele fiscale ce stabilesc termene nu stabilesc o sancţiune aplicabilă în astfel de cazuri- necomunicarea deciziei/actului în termen de treizeci de zile; termen inspecţie de trei luni- parand în această situaţie mai degrabă că este vorba de un termen de recomandare. Prin urmare, susţinerea reclamantei a fost respinsă.

Faţă de aspectele menţionate a mai susţinut reclamanta prin contestaţie că obligaţiile fiscale au fost greşit stabilite în condiţiile în care cheltuielile erau deductibile, se deţinea documente şi erau efectuate în scopul realizării de venituri. Astfel, cu privire la impozit şi majorări a susţinut reclamanta că suma de 4200 RON, reprezentând servicii turistice, este reţinută greşit ca şi cheltuială nedeductibilă, întrucât se încadrează în limita prevăzută de art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2007 şi a fost justificată cu factura nr. x din 02 iulie 2007.

Potrivit normei invocate au deductibilitate în limita unei cote de până la 2% asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului potrivit Legii nr. 53/2003 - C. muncii; în cadrul acestei limite putând fi deduse şi cheltuielile reprezentând tichete de creşă,.., costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii familiei.

Acelaşi act normativ mai prevede însă că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit numai cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Tot astfel, prin dispoziţiile sale, actul normativ mai prevede că sunt nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ.

Cu alte cuvinte pentru a fi deductibile cheltuielile trebuie să fie justificate prin documente, să fie făcute cu salariaţii în scopul realizării de venituri.

Reclamanta a arătat că deţine factura privind costul serviciile în sensul art. 21 alin. (3) lit. c). Simpla menţiune a costului prin factură, fără o corelare cu alte documente precum contract ccolectiv - care să ateste asumarea obligaţiei de plată a prestaţiilor pentru tratamentul şi odihna salariaţilor, contract individual care să ateste calitatea de salariat în perioada verificată, decizie administrator cu privire la suportarea prestaţiilor pentru tratament şi odihnă salariaţilor nu poate conduce la concluzia că cheltuiala a fost făcută cu angajaţii societăţii. Prin urmare, a reţinut instanţa că în mod greşit se susţine de reclamantă că cheltuiala a fost justificată şi că reprezintă o cheltuială ce concură la realizarea veniturilor, iar din această perspectivă reţinerile organelor fiscale cu privire la nedeductibilitatea sumei este constatată corectă.

Susţine reclamanta că în mod greşit organul fiscal a reţinut că nu este cheltuială deductibilă, întrucât la locaţia respectivă deţine un punct de lucru, spaţiul a intrat în folosinţă începând cu 01.01.2007 în baza contractului de comodat şi ulterior în proprietate. Prin contract s-a obligat să pună la dispoziţia chiriaşului imobilul în forma de restaurant- terasă şi, prin urmare, toate cheltuielile înregistrate au fost realizate în scopul obţinerii de venituri.

Susţinerea nu poate fi reţinută. Actele, respectiv factura emisă la 03.07.2007 evidenţiază valoarea servicilor conform contract nr. x din 03 iulie 2007. Acest contract are ca obiect lucrări ce se efectuează în perioada 03.07.2007 - 15.08.2007. Mai evidenţiază actele că imobilul era în folosinţa reclamantei în baza unui contract de comodat ce stipula următoarele:,, comodatarul va efectua lucrări de amenajare a imobilului. La cererea proprietarului, la terminarea prezentului contract comodatarul va face toate modificările care se impun, pentru restabilirea stării iniţiale a imobilului în cauză. Toate aceste cheltuieli de amenajare sau reamenajare vor fi suportate de către comodatar, şi nu vor fi ulterior revocate de proprietarul imobilului."

Actele, respectiv lista lucrărilor, specifică drept categorii de lucrări demolări, tencuieli, zugrăvit, turnare beton s.a.. Aşa cum se observă din acte lucrările efectuate nu sunt lucrări de reparaţii, ci investiţii.

Conform art. 24 alin. (3) sunt considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea.

Potrivit pct. 70/2 din H.G. nr. 44/2004 " în aplicarea prevederilor lit. c) a alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, se calculează pe baza perioadei iniţiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungeşte ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă potrivit opţiunii contribuabilului, începând cu luna următoare finalizării investiţiei.

Reiese din normele enunţate că cheltuielile cu investiţii se recuperează pe calea amortizării pe perioada iniţială a contractului.

Reclamanta a trecut pe cheltuieli în luna decembrie investiţiile, context în care se poate concluziona că a optat pentru amortizarea acestora pe perioada iniţială a contractului . Prin urmare, instanţa constată că nu se poate vorbi de o greşită reţinere a organelor fiscale.

Pe de altă parte, nu trebuie omis că potrivit normelor fiscale pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Reiese din norme că sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Actele evidenţiază că imobilul în cauză a fost închiriat de reclamantă începând cu 01.01.2007 potrivit contract nr. x S.C. A. S.R.L. şi a generat venituri începând cu data de 31.01.2009. Se observă aşadar din acte că în anul 2007 nu s-au realizat venituri şi prin urmare nu se poate vorbi de o cheltuială deductibilă în sensul normei menţionate.

A mai susţinut reclamanta că sunt greşite şi reţinerile organelor fiscale cu privire la cheltuielile reprezentând lucrări de construcţii în sumă de 115.200 RON.

Nici aceste susţineri nu au fost reţinute. Aşa cum s-a arătat mai sus potrivit normelor fiscale investiţiile efectuate la mijloace fixe se recuperează pe calea amortizării pe durata de utilizare începând cu luna următoare finalizării investiţiei (art. 702 din H.G. nr. 44/2004).

Lucrările (investiţie) potrivit actelor (şi necontestate) au fost începute în parte în decembrie 2007, iar parte în ianuarie 2008. Cum lucrarea a fost recepţionată în decembrie nu se putea aplica înregistrarea amortizării în luna următoare ianuarie 2008, întrucât în această lună imobilul nu se afla nici în folosinţa societăţii şi nici în proprietate, dat fiind că actul de comodat expirase, iar cumpărarea a intervenit abia la 19.03.2008. Ca atare, câtă vreme normele stabilesc că recuperarea se face pe calea amortizării pe durata normală de utilizare rămasă instanţa nu a reţinut o greşită considerare făcută de către organele fiscale.

Cu privire la contravaloarea uşilor de garaj a mai susţinut reclamanta că trebuia considerată cheltuială deductibilă, întrucât cele două uşi nu reprezintă mijloace fixe, achiziţia fiind făcută pentru înlocuirea celor vechi. Susţinerea nu a fost reţinută. Legea nr. 571/2003 prin art. 24 alin. (2) şi (3) defineşte mijlocul de fix ca fiind orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrare de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an;

Sunt de asemenea considerate mijloace fixe amortizabile: d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Conform H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, Anexa la pct. III alte precizări prevede: investiţiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare.

Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitare şi modernizare termică a acestora. Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării iniţiale sunt considerate cheltuieli de reparaţii.

Totodată, prin H.G. nr. 44/2004 se prevede că amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, se calculează pe baza perioadei iniţiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungeşte ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă, potrivit opţiunii contribuabilului începând cu luna următoare finalizării investiţiei".

Reiese din normele menţionate ca imobilizările sunt mijloace fixe, că sunt mijloace fixe amortizabile şi investiţiile efectuate sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iar cheltuielile efectuate se deduc pe calea amortizării.

Instanţa reţine că actele dosarului nu evidenţiază reparaţii ale vechilor uşi, ci o înlocuire şi, prin urmare, nu pot fi încadrate în categoria reparaţii, ci investiţii. În atare situaţie nefiind reparaţii, în mod corect a reţinut organul fiscal că trebuia recuperată valoarea pe calea amortizării.

Mai susţine reclamanta prin contestaţie cu privire la achiziţiile de servicii transport, în sumă de 82927 RON, că este greşită considerarea organelor fiscale că nu ar exista documente legale. Susţinerea nu a fost primită de instanţă. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Totodată, prin H.G. nr. 44/2009 pct. 44, se statuează că înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit conform reglementărilor contabile în vigoare.

Reiese din normele menţionate că, pentru a se deduce cheltuielile, trebuie să fie justificate cu documente din care să reiasă că serviciile au fost efectiv prestate mai exact executarea a avut loc în baza unei convenţii, care cuprinde date referitoare la prestatori, termene, tarife. Cu alte cuvinte, pentru a fi înregistrate în contabilitate şi conferi posibilitatea deducerii documentele justificative, trebuie să cuprindă atât cerinţele prevăzute în reglementările fiscale, cât şi menţiunile obligatorii prevăzute de reglementările contabile, acestea având scopul de a atesta, în măsura în care sunt întocmite şi completate în mod corespunzător, realitatea operaţiunii economice efectuate, înregistrarea acesteia în contabilitate şi producerea de efecte juridice şi fiscale.

Reclamanta, deşi afirmă existenţa documentelor pentru cheltuielile cu serviciile de transport achiziţionate, nu a făcut dovada că deţine contracte care să îndeplinească exigenţele legale sub aspectul înregistrării şi justificării necesităţii, iar deconturile prezentate furnizează informaţii care nu se pot verifica şi care nu îndeplinesc exigenţele pentru a fi calificate documente contabile. Susţinerile reclamantei că există convenţii cu terţi, refacturarea serviciului către alţi parteneri contractuali nu poate suplini lipsurile care au determinat excluderea sumelor din sfera cheltuielilor deductibile. Prin urmare, instanţa a constatat că reţinerile organelor fiscale nu sunt greşite.

Susţine reclamanta că cheltuielile cu achiziţii piese de schimb se înscriu în categoria cheltuielilor deductibile. Această susţinere a fost găsită întemeiată de instanţa de fond. Potrivit normelor fiscale art. 21 sunt cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri şi sunt justificate cu documente.

Actele dosarului atestă că au fost achiziţionate piese de schimb pentru mijloacele de transport utilizate în activitatea societăţii. Că s-a procedat la utilizarea în folosul activităţii desfăşurate, activitate producătoare de venit şi s-a procedat la înlocuire reiese din situaţiile privind consumurile-bonuri de consum, devize. Prin urmare nu se poate reţine că cheltuiala nu ar fi fost făcută în scopul realizării de venituri, iar din această perspectivă susţinerile reclamantei se vădesc întemeiate. Desigur, prin actele încheiate, organele fiscale au susţinut că societatea ce a livrat piesele avea ca obiect de activitate comerţul cu amânuntul a produselor din tutun, nu a declarat livrări. Imprejurările evocate nu pot fi imputate societăţii reclamate, ci eventual societăţii cocontractante. În plus, nu se poate reţine nici faptul că operaţiunile nu ar fi fost reale, de vreme ce actele atestă înregistrări contabile, recepţionări, devize, plăţi. Ca atare, de vreme ce documentele atestă achiziţia, recepţia şi consumul în activitatea reclamantei, reţinerile pârâtei se vădesc nefondate.

Mai susţine reclamanta că prin actele contestate, greşit s-a reţinut nedeductibilitatea sumei de 4.808 RON reprezentând servicii turistice.

Susţinerea nu a fost primită de instanţa de fond. Aşa cum s-a arătat deja, costurile prestaţiilor de tratament şi odihnă sunt deductibile fiscal în anumite limite, dacă se justifică acestea cu documente, dacă sunt făcute în scopul realizării de venituri. Or, reclamanta nu a dovedit o asumare a acestei obligaţii prin contracte, decizii. Ca atare, în mod corect în lipsa documentelor care să ateste asumarea obligaţiei, instanţa a reţinut că organele fiscale au stabilit că suma nu era deductibilă.

Reclamanta mai susţine prin contestaţie că legiuitorul nu stabileşte un raport între mărimea cheltuielilor şi mărimea veniturilor ce urmează a se realiza, ci stabileşte drept condiţie generală de deductibilitate a cheltuielilor ca acestea să fie efectuate în scopul realizării veniturilor şi, prin urmare, în mod eronat a reţinut organul fiscal suma că de 338.177 RON- descărcarea materială nu este deductibilă. Susţinerea nu a fost reţinută, întrucât actele au evidenţiat o vânzare fără a se face referire la materiale de construcţii, la lucrări executate. Prin urmare nu se poate reţine o efectuare a unor cheltuieli în scopul instituit de normele fiscale pentru a se considera astfel că sunt deductibile.

Mai afirmă reclamanta că greşite sunt şi reţinerile organelor fiscale cu privire la cheltuielile în sumă de 13.484 RON, reprezentând lucrări refacere utilităţi. Susţinerea nu a fost primită.

Din acte reiese că, înaintea lucrărilor, sistemul de încălzire era compus din sobe, că lucrările au condus la îmbunătăţirea parametrilor, la modernizarea termică a imobilului. Atare lucrări nu pot fi considerate lucrări de restabilire a stării iniţiale ci reprezintă o investiţie. În atare situaţie, potrivit art. 24 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 recuperarea investiţiei se face pe calea amortizării. Prin urmare, raportat la cele rezultate din acte şi la norma menţionată corect au reţinut organele fiscale că suma trebuia recuperată pe calea amortizării.

Susţine reclamanta prin contestaţie că sunt greşit considerate de organul fiscal ca nedeductibile cheltuielile cu serviciile medicale în sumă de 4050.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003 sunt incluse în categoria cheltuielilor cu deductibilitatea limitată, dacă au la bază documente justificative care atestă natura şi scopul prestaţiei. Actele depuse de reclamantă nu atestă că serviciile medicale sunt efectuate pentru tratarea unor boli ale salariaţilor sau prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperării capacităţii de muncă. Ca atare, câtă vreme din actele justificative nu se evidenţiază scopul, în mod corect a stabilit organul fiscal că cheltuiala este nedeductibilă.

Mai susţine reclamanta că organele fiscale prin actul de control au reţinut eronat că şi cheltuieli cu privire la lucrările de vitralii sunt neaferente realizării de venituri.

Nici această susţinere nu a fost reţinută, întrucât potrivit normelor art. 24 sunt mijloace fixe supuse amortizării investiţiile, respectiv investiţiile la mijloacele fixe. Actele nu atestă că lucrarea efectuată ar fi înlocuit o alta sau că aceasta ar fi o lucrare de reparaţii. Prin urmare, lucrarea reprezintă o investiţie ce se recuperează prin amortizare. Totodată, trebuie observat că această investiţie nu a fost cerută prin contractul de închiriere. În atare situaţie, a neasumării, nu se poate reţine că ar fi concurat la obţinerea de venituri din închiriere şi drept urmare ar fi cheltuială deductibilă.

Prin contestaţie a mai reţinut reclamanta că reţinerilor organelor de control cu privire la taxa de racordare electrică este greşită.

Susţinerea, de asemenea, nu a fost reţinută, întrucât actele evidenţiază că la data efectuării cheltuielilor imobilul nu mai era în patrimoniul reclamantei. Factura de vânzare a imobilului a fost emisă în luna decembrie 2008, iar cheltuielile de racordare s-a efectuat în luna martie. Prin urmare, câtă vreme imobilul nu se mai afla în patrimoniu, în mod corect s-a considerat că taxa nu intră în categoria cheltuielilor deductibile prevăzut de art. 21 din C. fisc.

Reclamanta a mai arătat prin contestaţie ca nelegal au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu servicii telefonice, impozit, dobânzi şi penalităţi în sumă de 11.439 RON. A constatat instanţa de fond că susţinerea este în parte întemeiată. Potrivit art. 21 sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Acelaşi cod prin art. 21 alin. (4) lit. b) mai prevede însă că nu sunt deductibile cheltuielile constând în dobânzi, majorări, amenzi, confiscări şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţi potrivit prevederilor legale.

Actele evidenţiază că au fost înregistrate pe contul de cheltuieli impozit pe mijloace de transport, penalităţi către furnizori în sumă de 3.726 (3.684 RON impozit, 1.912,77 RON penalităţi furnizări) cât şi amenzi, dobânzi, penalităţi în sumă de 7.641,19 RON. Or, câtă vreme actele atestă că parte din cheltuieli intră în categoria celor nedeductibile, susţinerile reclamantei din această perspectivă sunt neîntemeiate.

Mai susţine reclamanta că sunt eronate reţinerile din actele de control cu privire la cheltuieli suma de 116.989 RON pentru clădirea din Piaţa 14 iulie. Susţinerea nu poate fi reţinută, întrucât din acte nu rezultă că imobilul a fost utilizat pentru desfăşurarea activităţii economice. În vederea utilizării spaţiului pentru activităţi din sfera obiectului său de activitate, societatea trebuia să facă demersurile necesare pentru declararea şi înregistrarea unui sediu secundar la acest spaţiu, conform art. 74 din O.G. nr. 92/2003 şi pct. 71,1 din H.G. nr. 1050/2004, însă, în lipsa unor asemenea demersuri sau a prezentării unor documente care să confirme utilizarea spaţiului în favoarea angajaţilor, nu poate fi reţinută teza privind desfăşurarea de activităţi în scopul obţinerii de venit.

Susţine totodată prin contestaţie reclamanta că în mod nelegal s-a procedat la diminuarea pierderii de recuperat aferente anului 2009, sumele fiind prescrise, susţinerea ce nu a fost reţinută. Aşa cum reiese din acte, mărfurile lipsă în gestiune au fost contestate în anul 2006. Potrivit Ordinului nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, redat mai jos, constatarea lipsei mărfurilor din gestiune, sau degradarea lor trebuia să se facă cu ocazia inventarierii patrimoniului societatii în anul 2006.

Conform prevederilor art. 21, alin. (4), lit. c), din C. fisc., cheltuielile cu mărfurile lipsă din gestiune sunt cheltuieli nedeductibile astfel că teza prescripţiei nu poate fi reţinută contribuabilul fiind cel care a ignorat prevederi legale în ceea ce priveşte conducerea contabilităţii, astfel că în mod legal a fost catalogată în categoria cheltuielilor nedeductibile.

Se mai susţine prin contestaţie, de către reclamantă, că stabilirea nedeductibilităţii de către organele fiscale a sumelor vizând dobânzi, penalităţi aferentă impozit (5.400 RON), 4797 RON şi 120 RON este nelegală. Susţinerea nu poate fi reţinută, întrucât suma de 4797 RON a fost consemnată de organul fiscal în sensul invers, ceea ce conduce la concluzia că nu a fost considerată ca fiind nedeductibilă, iar suma de 120 RON reprezintă amenda, cheltuiala nedeductibilă potrivit art. 21 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003. Reclamanta a mai susţinut că suma de 14.339 RON a fost de asemenea nelegal stabilită având în vedere diferenţa profit contabil luat in calculul impozitului pe profit in declaraţia 101/trim.lV 2010 fata de datele înregistrate in balanţa de verificare a lunii decembrie 2010 şi in bilanţul contabil pe anul 2010- art. 19, art. 82, alin. (2) şi (3), art. 85 din Legea nr. 571/2003.

Suma de 14.339 RON reprezintă diferenţă de profit contabil, care trebuia luată în calculul impozitului pe profit şi în declaraţia 101 pe trimestrul IV 2010.

În anul 2010, ca urmare a aplicării Ordonanţei de Urgenţă 34/2009, se introduce impozitul minim. S.C. A. S.R.L. încadrându-se in condiţiile ordonanţei, a datorat pentru perioada ianuarie - septembrie 2010 impozit minim. Datorând impozit minim, Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2.689 din 16 noiembrie 2010, redat mai jos, stabileşte că trebuiau depuse 2 declaraţii 101 pe anul 2010, şi implicit făcute 2 calcule de impozit pe profit, pentru perioadele:01.01.2010 - 30.09.2010 şi 01.10.2010 - 31.12.2010.

Veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, stau la baza calculării profitului contabil, conform art. 19, alin. (1) din Codul fiscasl astfel că încadrarea realizată de organele de control fiscal a fost corectă iar reclamanta îşi invocă propria culpă.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată şi la majorări a mai susţinut reclamanta că determinarile organelor de control sunt greşite. Astfel, suma de 12.515 RON taxă pe valoare adăugată aferentă bunurilor lipsă în gestiune la momentul stabilirii de către organele fiscale era prescrisă fiind aferentă anului 2005 şi nu anului 2006, susţinerile nu pot fi reţinute. Potrivit art. 128 alin. (4) şi (8) din Legea nr. 571/2003 sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plata următoarelor operaţiuni: bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c). Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): a) bunurile distruse ca urmare a unor calamnităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, precum şi bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme.

Conform H.G. 45/2004 pct. 41 cheltuieli cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, aferentă, după caz, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare, nu intră sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Acelaşi act normativ mai prevede că autofactura pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine trebuie emisă numai dacă operaţiunile în cauză sunt taxabile şi numai în scopul taxei, fiind obligatorie menţionarea următoarelor informaţii numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA ale beneficiarului la rubrica cumpărător, pentru situaţiile prevăzute la art. 128 alin. (4) lit. b) şi a) doua teză a art. 129 alin. (4) lit. b) C. fisc.

Informaţiile din factura emisă prin auto facturare se înscriu în jurnalele pentru vânzări şi sunt preluate corespunzător în decontul de taxă prevăzut la art. 1562 C. fisc. ca taxă colectată.

Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt lucrările de construcţii-montaj.

Reiese din normele enunţate că pentru bunurile lipsă în gestiune se întocmeşte auto factura, iar informaţiile se consemnează în jurnalele de vânzări şi în decont;că taxa pe valoare adăugată aferentă stocurilor lipsă este asimilată livrărilor şi prin urmare, se calculează şi implicit se datorează bugetului. Taxa aferentă bunurilor lipsă nu a fost recunoscută în anul în care s-a produs, nu a fost colectată şi achitată, iar în acest context neacordarea ca fiind o taxă deductibilă este corect făcută de organele de control.

În privinţa tva în sumă de 5.700 RON, stabilită de organele fiscale ca urmare a faptului că pentru operaţiunile cuprinse în factura 29 12422 din 3 iulie 2007 în valoare de 30.000 RON există obligaţia aplicării măsurilor simplificate, susţine reclamanta că măsura este nelegală.

Nici aceste susţineri nu pot fi primite. Potrivit art. 160 din Legea nr. 571/2003 furnizorii şi beneficiarii bunurilor prev. la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorii cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153.

Reiese din normele menţionate că pentru lucrări de construcţii montaj trebuiesc aplicate măsurile de simplificare. Actele au evidenţiat că în 2007 au fost contractate lucrări de amenajări constând în demolări, săpături, ş.a. iar pentru acestea a fost emisă factură, fără ca reclamanta să aplice măsurile de simplificare. Aceasta presupunea ca societatea furnizoare, să menţioneze pe factura "taxarea inversa" şi să nu înscrie TVA-ul aferent iar reclamanta trebuia ca pe factura primită să înscrie TVA aferent, care apoi trebuia evidenţiat ca taxa calculată şi ca taxa deductibilă prin înregistrarea contabilă. Ori, reclamanta nu a aplicat măsurile de simplificare, context în care corect organul fiscal a procedat la obligarea societăţii la stornarea TVA şi respectiv la înregistrarea contabilă a regularizării.

În privinţa achiziţiilor pieselor de schimb mai susţine reclamanta că în mod greşit nu s-a acordat dreptul de deducere deoarece achiziţiile au fost făcute în scopul utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Potrivit art. 145 C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Tot astfel, art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal prevede că "pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5).

Reiese din norme că deducerea TVA are loc pentru achiziţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi care sunt dovedite cu documente justificative ce cuprind informaţii complete cerute de art. 155 Sală.

Cu alte cuvinte, deducerea poate fi acordată dacă livrarea/serviciul este destinat operaţiunii taxabile şi justificat prin documente (facturi) ce întrunesc cerinţele de formă cerute. Din această ultimă perspectivă prin jurisprudenţa CEJ s-a relevat ca principiul neutralităţii impune să fie acordată deducerea dacă sunt întrunite cerinţele de fond şi respectiv nu sunt indicii care să justifice existenţa unor nereguli, a unor evenimente. Astfel, în cauza C80/11 MahAgeben împotriva Direcţiei regionale de impozite a Del Dunantul şi cauza C142/11 impotriva directiei regionale de impozite a B. se retine că "articolul 167, articolul 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca aceasta autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Articolul 167, art. 168 şit.a, art. 187 lit. a) şi art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune în plus faţă de factura menţionată de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.

Actele dosarului relevă că au fost emise facturi, au fost făcute plăţi în contul cocontractanţilor, iar acestea au fost reflectate în contabilitatea reclamantei. Nici un act nu relevă că operaţiunile nu ar fi fost desfăşurate în scopul activităţii, al operaţiunii taxabile.

Prin urmare, a reţinut instanţa de fond că raportat la cele rezultate din acte şi la normele arătate, în mod greşit organele fiscale au reţinut că reclamanta nu avea drept de deducere.

Mai susţine reclamanta că în mod greşit organele fiscale au reţinut că se datora TVA în suma de 108.646 RON aferentă achiziţiei de materiale, întrucât a respectat condiţiile de executare a dreptului de deducere.

Susţinerea nu poate fi reţinută. Potrivit normelor fiscale mai sus menţionate (art. 145, art. 146) deducerea poate fi acordată dacă livrarea, serviciul este destinat operaţiunii taxabile şi este justificată prin documente. Factura invocată de reclamantă nu concordă cu cele consemnate în contract, iar alte acte, precum situaţii de lucrări sau facturi vânzare-cumpărare nu au fost depuse. Ori, în lipsa unor acte, a unor informaţii complete nu se poate reţine că sumele au fost utilizate în scopul realizării operaţiunii taxabile.

În fine, susţine reclamanta că eronat a fost reţinută lipsa de obiect a demersului şi respectiv stabilirea/determinarea obligaţiilor în condiţiile în care cheltuielile erau deductibile şi reţinerea condiţiilor de deducere TVA.

Susţinerile se vădesc în parte întemeiate, întrucât în condiţiile viciilor reţinute, implicit prin revocarea actului fiscal, a anulării deciziei, rămânea a se verifica legalitatea sau nu a obligaţiilor fiscale reţinute prin actele constatate. Sub acest aspect, date fiind reţinerile mai sus arătate, constând în aceea că parte din cheltuieli trebuiau recunoscute ca deductibile, iar parte aferentă obligaţiilor dădeau dreptul la deducere, baza impozabilă calculul/determinarea impozitului şi TVA inclusiv a accesoriilor este diferită de cea constatată de organele fiscale. Din această ultimă perspectivă prin expertiza ordonată, expertul a concluzionat că impozitul, TVA şi accesoriile în contextul reţinerilor deductibilităţii se ridică la suma de 528061 RON respectiv impozit datorat în sumă de 127.307 lei, accesorii aferente acestuia în sumă de100.770 lei; TVA în sumă de149521 lei şi accesorii aferente în sumă de 150463 RON.

În condiţiile considerării ca deductibile a cheltuielilor cu achiziţiile pieselor de schimb, a impozitelor pentru mijloacele de transport şi a întrunirii condiţiilor deducerii TVA pentru achiziţia pieselor, Curtea achiesează concluziilor expertului cu privire la cuantumul obligaţiilor fiscale, luând în considerare şi dispoziţiile art. 119, art. 120 C. fisc. privind accesoriile.

Aşadar, constatând că parte din susţinerile reclamantei sunt întemeiate, Curtea a admis în parte acţiunea conform dispozitivului. Totodată, pârâta a fost obligată să plătească reclamantei cheltuieli parţiale în sumă de 19.039,3 RON.

3. Recursul formulat de Direcţia Regională a Finanaţelor Publice Cluj-Napoca a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susţinând recurenta pârâtă că sentinţa civilă nr. 114 din 12 aprilie 2016 a Curţii de Apel Cluj este nelegală şi netemeinică, pentru următoarele motive:

Prima instanţă, în mod eronat, în opinia recurentei-pârâte DGRFP Cluj-Napoca, a validat concluziile expertului contabil desemnat pentru efectuarea expertizei tehnice de specialitate, sub aspectul deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţiile pieselor de schimb şi al stabilirii impozitelor pentru mijloace de transport.

A susţinut recurenta-pârâtă că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi majorările de întârziere reţinute prin decizia de impunere nr. F-CJ 1603 din 21 noiembrie 2011, pentru anul 2008, expertul a apreciat în concluziile sale că suma de 1.519.421 RON, reprezentând valoarea pieselor de schimb achiziţionate de la Societatea C. S.R.L., întruneşte condiţiile legale pentru a fi tratată drept o cheltuială deductibilă, iar instanţa de fond, a îmbrăţişat aceste concluzii, validându-le în hotărârea sa, deşi tranzacţiile încheiate de intimata A. S.R.L. cu această societate sunt puse sub semnul îndoielii, data fiind şi nota explicativă a administratorului societăţii verificate, în care s-a arătat că piesele din factura nr. x din 10 iunie 2008 au fost defecte şi returnate furnizorului, fără a fi emisă facture de stornare.

Totodată, a mai arătat recurenta-pârâtă că în declaraţia 394 a societăţii C. S.R.L., nu a fost identificat clientul A. S.R.L., iar furnizorul C. nu deţinea în stocul său piese de schimb, având ca obiect de activitate comerţul cu produse din tutun, achiziţionând în anul 2008 în exclusivitate, mărfuri de această natură.

Reiterează recurenta-pârâtă argumentele sale privind problema realităţii tranzacţiilor comerciale încheiate cu C. în perioada iunie-septembrie 2008, dat fiind faptul că, în aceeaşi perioadă, s-au mai făcut achiziţii de piese de schimb de la alte firme, iar devizele de reparaţii nu sunt semnate de niciunul dintre cei trei mecanici angajaţi la A. în anul 2008, iar provenienţa pieselor montate nu poate fi stabilită. Concluzionând, recurenta DGRFP Cluj-Napoca a arătat că aceste tranzacţii au fost artificiale şi au avut drept unic scop obţinerea de avantaje fiscal pentru beneficiar în condiţiile în care furnizorul nu a declarant veniturile şi nici nu a colectat TVA-ul, nefiind depus decontul aferent.

b) În privinţa TVA-ului şi majorărilor de întârziere care au fost calculate prin decizia nr. F-Cj 1603 din 21 noiembrie 2011, a susţinut recurenta DGRFP Cluj-Napoca faptul că instanţa de fond a considerat eronat că nu s-a relevat în cauză existenţa vreunui act care să ateste că operaţiunile nu au fost desfăşurate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii verificate, punctul de vedere al organului fiscal fiind în sens contrar, pe argumentul caracterului fisctiv al tranzacţiilor derulate între societăţile A. S.R.L. şi C. S.R.L..

c) Referitor la impozitul pe profit şi majorările de întârziere reţinute prin decizia nr. F-Cj 1603 din 21 noiembrie 2011, privind anul 2009, sumele fiind calculate de expertul contabil în cuprinsul obiectivului 13 al exceptizei pe care acesta a elaborate-o, arată recurenta DGRFP Cluj-Napoca împrejurarea că suma de 3 876,77 RON, din totalul sumei de 11 439 RON, înregistrată în contul 6581 "despăgubiri, amenzi şi penalităţi", nu avea un caracter deductibil, întrucât nu se putea cunoaşte către cine era datorată această sumă.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L., cu sediul în Cluj-Napoca, a declarat, la rândul său, recurs împotriva sentinţei civile din 12.04.2016 a Curţii de Apel Cluj, pe care a criticat-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, în raport de dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea, în parte, a sentinţei atacate, în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată, cu consecinţa anulării în tot a actelor de impunere fiscală contestate.

4.1 În referire la motivul de casare circumscris dispoziţiilor art. 304 pct. 7 C. proc. civ., a arătat recurenta-reclamantă că, în rejudecare, prima instanţă nu a analizat motivele de fapt şi de drept pe care le-a invocat în susţinerea cererii de chemare în judecată, nici cele invocate de intimata-pârâtă, nu a analizat probele administrate în cauză, în special înscrisurile doveditoare depuse la dosar, precum şi faptul că a invocat/reţinut motive străine de natura pricinii, acestea fiind alte motive decât cele formulate de părţi.

Sub aspectul condiţiilor formale ce nu au fost respectate la emiterea actelor administrativ-fiscale contestate, arată recurenta-reclamantă care a fost parcursul cronologic al comunicării acestora către contribuabilul verificat, fapt ce a fost expus în prezentarea sintetică a litigiului, în considerentele prezentei decizii, fără a mai fi necesară reluarea întregului istoric al cauzei de faţă.

Concluzionând, a arătat recurenta-reclamantă că prima instanţă a săvârşit o gravă confuzie între proiectul raportului de inspecţie fiscală, emis la data de 09.11.2011 şi primul raport de inspecţie fiscală, emis la data de 21.11.2011, considerând, în mod nelegal, că ar exista un singur raport de inspecţie fiscală, cel de-al doilea, emis la 29.11.2011.

4.2 Cu privire la încălcarea dispoziţiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susţine recurenta-reclamantă că nu se cunoaşte dacă punctul de vedere pe care aceasta l-a exprimat faţă de raportul de inspecţie fiscală a fost luat sau nu în considerare de către organele fiscale, acesta nefiind cuprins în primul raport, cel din data de 21.11.2011, astfel că apărările formulate de contribuabilul verificat nu au fost luate în considerare la emiterea deciziei de impunere nr. F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011.

A reliefat recurenta-reclamantă că lipsa menţiunilor privind audierea contribuabilului, respectiv neluarea în considerare a punctului de vedere exprimat de acesta, nu constituie o eroare materială susceptibilă de îndreptare, prin prisma dispoziţiilor art. 48 Codul de procedură fiscalălă, soluţia ce s-ar fi impus fiind cea a reţinerii nulităţii relative a deciziei de impunere nr. F-Cj 1063 din 21 noiembrie 2011.

Soluţia adoptată de organul fiscal, în vederea remedierii omisiunii de a consemna punctul de vedere al operatorului economic verificat, a fost, conform susţinerilor recurentei-reclamante, aceea de a emite o nouă decizie de impunere, în data de 29.11.2011, având acelaşi număr de înregistrare cu cea iniţială, din data de 21.11.2011, fiind astfel încălcat dreptul la apărare al contribuabilului, consfinţit prin dispoziţiile art. 9, art. 43 alin. (2), lit. j) şi art. 107 alin. (4) din C. proc. fisc.

4.3 În privinţa soluţiei pronunţate de prima instanţă, de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită, a arătat recurenta-reclamantă că s-a nesocotit în mod flagrant faptul că au fost emise două rapoarte de inspecţie fiscală în urma aceleiaşi inspecţii fiscale unice, în datele de 21.11.2011 şi 29.11.2011, iar judecătorul fondului a catalogat în mod eronat primul raport de inspecţie fiscală, emis la data de 21.11.2011, ca fiind un proiect de inspecţie fiscală, deşi proiectul exista şi a fost emis la data de 9.11.2011, iar pe cel de-al doilea raport de inspecţie fiscală, nelegal emis, în opinia recurentei, l-a catalogat ca fiind "raport final."

A arătat societatea A. S.R.L. că nu există un "raport final", ci două rapoarte de inspecţie fiscală, emise în baza aceleiaşi inspecţii fiscale unice, iar cea de-a doua decizie de impunere fiscală, emisă la 08.02.2012, este, la rândul său, nelegală, nulitatea primei decizii neputând fi acoperită prin emiterea ulterioră de alte acte.

A mai arătat recurenta că decizia de impunere emisă la 08.02.2012 a survenit după punerea în executare a primei decizii privind sumele suplimentare de plată, punere în executare care s-a realizat la data de 30 ianuarie 2012, în baza dosarului execuţional nr. 11796447/12 din 30.01.2012, fără a mai putea fi vorba, la momentul emiterii celei de-a doua decizii de impunere, de o revocare a actului administrativ fiscal, ce a intrat în circuitul civil şi a produs efecte juridice.

4.4 A conchis recurenta-reclamantă că prima instanţă trebuia să observe şi să analizeze criticile formulate de societate prin care a susţinut că, în temeiul art. 109 C. proc. civ., nu este legal să fie emise două decizii de impunere în urma unei unice inspecţii fiscale.

4.5 Pe fondul cauzei, a susţinut recurenta-reclamantă că nu au fost luate în considerare apărările pe care aceasta le-a formulat, în referire la anumite categorii de cheltuieli ce au fost menţinute astfel cum au fost cuprinse în actele de impunere fiscală contestate.

Suma de 4200 RON, reprezentând cheltuieli servicii turistice, a fost considerată nedeductibilă prin raportul de expertiză contabilă şi răspunsul la obiecţiuni, deşi există decizie a administratorului societăţii, prezentată cu întârziere, care arată că societatea suportă costul prestaţiilor de tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii.

Suma de 30 000 RON, reprezentând cheltuieli cu lucrările de amenajări interioare şi exterioare efectuate la imobilul din Cluj-Napoca, strada Strâmbă, a fost considerată nedeductibilă, prin prisma faptului că pe factura nr. x din 03 iulie 2007 emisă de societatea D. S.R.L. a fost aplicată o ştampilă aparţinând societăţii E. S.R.L., recurenta arătând însă că este vorba despre aceeaşi societate, care şi-a schimbat ulterior denumirea, fiind vorba despre o simplă eroare de fapt.

Suma de 115 200 RON, reprezentând cheltuieli cu reparaţii pe perioada octombrie-decembrie 2007, pentru imobilele situate în Cluj Napoca, pe strada Strâmbă, respectiv strada Sălciilor, a fost considerată o cheltuială cu investiţii, ce trebuie amortizată pe durata de funcţionare. Susţine recurenta-reclamantă că aceste cheltuieli au fost efectuate pentru reparaţii, şi nu pentru amenajare, fiind restabilită starea parametrilor tehnici iniţiali.

Pentru suma de 4808 RON, reprezentând chletuieli cu servicii turistice, au fost făcute trimiteri la susţinerile ce au vizat suma de 4200 RON.

Suma de 338 717 RON, reprezentând cheltuieli cu descărcarea (contabilă) materiale de construcţii şi lucrări Stolna, a fost considerată nedeductibilă pentru că nu s-au întocmit situaţii de lucrări şi devize aferente contractului de antrepriză încheiat între societatea A. S.R.L. şi F., precum şi prin prisma faptului că nu s-au descris în contract exact lucrările care trebuiau executate.

În legătură cu această sumă a susţinut recurenta că în contractul de antrepriză de lucrări s-a menţionat în mod expres că se urmăreşte "finalizarea obiectivului situat în localitatea Stolna", că nu s-a contestat realitatea investiţiilor efectuate sau utilizarea materialelor descărcate din gestiune, iar preţul obţinut din încheierea contractului de vânzare-cumpărare a fost efectiv încasat.

Cu privire la suma de 13 484 RON, reprezentând cheltuieli cu lucrări de refacere a utilităţii de încălzire la imobilul situat pe strada Strâmbă, Cluj-Napoca, a susţinut recurenta că amortizarea trebuia calculată pe o perioadă de 6 ani, potrivit H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare în ceea ce priveşte instalaţiile comune care funcţionează independent, subcategorie a grupei 2 de mijloace fixe amortizabile.

Cu privire la suma de 9277 RON, precum şi cea de 21 122 RON, a menţionat recurenta că sunt valabile aceleaşi argumente invocate pentru deductibilitatea sumei de 338 717 RON.

Suma de 116 989 RON, reprezentând amortizare pentru clădirea din Cluj-Napoca, strada Piaţa 14 Iulie, pentru perioada iulie 2008 -iunie 2010, ce s-a stabilit a fi nedeductibilă, susţine recurenta că, în opinia sa, ar fi deductibilă, întrucât antecontractul de vânzare cumpărare încheiat are valoarea unui contract care a operat transferul de proprietate, cât timp legea nu prevede necesitatea încheierii unui act în formă autentică.

În privinţa sumei de 108646 RON, reprezentând diferenţă de taxă pe valoarea adăugată, aferentă investiţiei efectuate de societate în localitatea Stolna, a făcut recurenta trimitere la concluziile sale cu privire la suma de 338 717 RON.

4.6 O ultimă critică a recurentei-reclamante a privit faptul că, prin decizia nr. 636 din 11 septembrie 2012, organul competent în soluţionarea contestaţiei fiscale, deşi a făcut trimitere la prevederile art. 1201 C. civ. şi la dispoziţiile pct. 11.4 din Ordinul nr. 2137/2011, privind autoritatea de lucru judecat, s-a pronunţat în sensul respingerii contestaţiei ca fiind rămasă fără obiect, fapt ce determină, în opinia societăţii A. S.R.L., nelegalitatea acestei decizii.

5. Nu au fost depuse întâmpinări în cauză.

II. Decizia instanţei de recurs

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sesizată cu soluţionarea recursului declarat, analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză, va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. şi va admite recursul declarat de pârâta DGRFP Cluj-Napoca, pentru considerentele ce urmează:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

1.1 Recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL

a) Sub un prim aspect, a considerat recurenta-reclamantă că sunt incidente prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., ce reglementează motivul de nelegalitate vizând existenţa unei hotărâri care nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

Verificând incidenţa acestui temei de casare asupra hotărârii ce formează obiectul recursului de faţă, constată Înalta Curte că, în raport de cele statuate prin decizia de casare nr. 1273 din 19 martie 2015 a instanţei de control judiciar, într-un prim ciclu processual, judecătorul fondului, în rejudecare, a analizat motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscal contestate, arătând punctual, pe fiecare dintre aceste motive cuprinse în cererea de chemare în judecată, care sunt raţiunile pentru care nu au fost reţinute argumentele reclamantei din susţinerea în fapt a acţiunii sale.

Faptul că raţionamentul primei instanţe nu concordă cu cel expus de recurenta reclamantă nu face să fie aplicabile dispoziţiile art. 304, pct. 7 C. proc. civ., hotărârea recurată fiind una care respectă exigenţele unei motivări în fapt şi în drept asupra tuturor aspectelor care au fost supuse instanţei de fond spre competentă soluţionare.

În referire la existenţa unor motive străine de natura pricinii, prin raportare la motivele de fapt şi de drept ale cererii de chemare în judecată, a susţinut recurenta-reclamantă că aspectele reţinute de prima instanţă sunt profund eronate, fiind făcută confuzie între proiectul raportului de inspecţie fiscal şi raportul de inspecţie fiscal emis la data de 21.11.2011, ce i-a fost comunicat la data de 29.11.2011.

Împrejurarea că judecătorul fondului a ajuns la altă concluzie decât cea vizată de reclamantă, dând o calificare a naturii actelor ce au fost examinate diferită de ceea ce susţine titulara acţiunii în contencios fiscal, nu este aptă să acrediteze ideea unei motivări străine de natura pricinii supuse soluţionării, iar aşa-zisa confuzie a primei instanţe între proiectul raportului de inspecţie fiscal emis la 9.11.2011 şi primul raport de inspecţie fiscal, din 21.11.2011, precum şi pretinsa neobservare a celui de-al doilea raport de inspecţie fiscal, emis la 29.11.2011, reprezintă aprecieri ale instanţei de judecată cu privire la situaţia factuală concretă reliefată în cauză.

Nu poate fi primită susţinerea recurentei-reclamante, potrivit căreia reţinerea, de către prima instanţă, a faptului că raportul din data de 21.11.2011 ar fi doar un proiect de raport, urmat de emiterea singurului raport de inspecţie fiscală, cel din data de 29.11.2011, reprezintă un motiv strain de cauză, ce nu a fost invocate de către societatea A. S.R.L. în acţiunea sa.

Reclamând nelegalitatea actelor pe care le-a considerat aceasta a fi, în accepţiunea sa, două rapoarte de inspecţie fiscal successive, realizate în temeiul unei unice inspecţii fiscale, recurenta-reclamantă a supus controlului instanţei de fond cenzurarea acestui motiv de nelegalitate, ce a determinat, în mod corelativ, pronunţarea judecătorului cauzei asupra naturii juridice a respectivelor acte contestate.

Aşadar, niciuna dintre premisele motivului de casare reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., din cele pretinse de recurenta-reclamantă a fi incidente asupra obiectului căii de atac declarate, nu se verifică în controlul judiciar de faţă.

Motivul de casare reglementat de art. 304, pct. 9 C. proc. civ. a fost structurat de recurenta-reclamantă pe două paliere distincte, respectiv în privinţa aplicabilităţii normelor de drept ce reglementează aspectele de formă ale actelor administrativ-fiscale contestate, precum şi în referire la incidenţa normelor de drept ce vizează analiza pe fond a sumelor reţinute în sarcina contribuabilului verificat prin actele de impunere atacate în cauză.

Într-o primă direcţie de formulare a criticilor sale, a reclamat societatea A. S.R.L. încălcarea dreptului său la apărare, materializată prin faptul că nu a fost luat în considerare punctul de vedere exprimat în scris de aceasta şi comunicat organului fiscal la data de 15.11.2011, acesta nefiind cuprins în primul raport, cel din 21.11.2011, fapt ce conduce, în opinia sa, la anularea deciziei de impunere nr. F-Cj 1063 din 21 noiembrie 2011.

Fără a nega aceste alegaţii ale recurentei-reclamante, reţine instanţa de control judiciar că prima instanţă, având a se pronunţa asupra legalităţii deciziei de impunere nr. 1063 emisă la 21.11.2011 şi comunicată contribuabilului vizat la data de 29.11.2011, a statuat în sensul anulării acestui act de impunere fiscală, în raport de prevederile art. 43 şi 46 Codul de procedură fiscalălă.

Aşadar, argumentele amplu dezvoltate în calea de atac, în referire la nulitatea incidentă asupra deciziei de impunere fiscală nr. F-Cj 1063 din 21 noiembrie 2011, au fost anterior valorificate de către prima instanţă, în rejudecare, cu respectarea dezlegărilor obligatorii ale deciziei de casare pronunţate în cauză, fără a se impune reluarea acestora, în condiţiile în care soluţia pronunţată este cea urmărită de titulara acţiunii în contencios administrativ-fiscal.

În privinţa deciziei de impunere comunicată părţii la data de 8.02.2012, a reluat recurenta-reclamantă motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 107 alin. (3) şi art. 109 Codul de procedură fiscalălă, susţinând că nu pot fi emise două rapoarte de inspecţie şi două decizii de impunere în baza unei unice inspecţii fiscale.

Aspectele reliefate de recurenta-reclamantă au un caracter formal, în condiţiile în care, atât proiectul de raport întocmit iniţial, cât şi raportul final ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. F-Cj 1063 din 08 februarie 1012, cuprind aceleaşi sume reţinute cu titlul de obligaţii fiscale datorate de contribuabilul verificat către bugetul de stat, fără nicio modificare în referire la natura şi întinderea acestor obligaţii, iar dreptul Societăţii A. S.R.L. de a fi audiată a fost respectat, fiind consemnat punctul de vedere al acesteia în actul final care a stat la baza emiterii titlului de creanţă verificat în cauză.

De altfel, fără a fi vorba despre existenţa vreunei nulităţi din cele arătate în cuprinsul art. 46 din O.G. nr. 92/2003 ("Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (6), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu."), reţine instanţa de control că regimul juridic aplicabil este cel reglementat de prevederile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., în sensul că "actele îndeplinite cu nerespectarea formelor legale sau de un funcţionar necompetent se vor declara nule numai dacă prin aceasta s-a pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor."

În absenţa dovedirii vreunei vătămări rezultate din modalitatea în care organul fiscal competent şi-a revocat prima decizie de impunere şi a emis o nouă decizie, în urma raportului final din 29.11.2011 ce a consemnat în cuprinsul său şi punctul de vedere al contribuabilului verificat în legătură cu rezultatele inspecţiei fiscale la care a fost supus, reţine instanţa de control judiciar că este legală şi temeinică soluţia primei instanţe în privinţa analizei legalităţii deciziei de impunere nr. F-Cj 1063 emisă la 08.02.2012 şi comunicată recurentei-reclamante la 16.02.2012, sub aspectul condiţiilor de formă îndeplinite la emiterea sa.

În privinţa termenului stabilit prin dispoziţiile art. 109 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, a cărui nerespectare o pretinde recurenta-reclamantă, se observă din analiza normei legale că un astfel de termen de comunicare a deciziei de impunere are caracteristicile unui termen de recomandare, fiind lipsit de prevederea unei sancţiuni în ipoteza depăşirii sale, fapt ce determină o astfel de calificare în referire la natura sa.

Un al doilea palier pe care şi-a structurat recurenta-reclamantă criticile sale din calea de atac este cel al argumentelor invocate în legătură cu dezlegarea pe fond a aspectelor litigioase, în referire punctuală la anumite sume ce au fost menţinute de prima instanţă ca fiind datorate, astfel cum acestea au fost identificate de organul fiscal în cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate.

Suma de 4200 RON, reprezentând cheltuieli cu servicii turistice, a fost corect reţinută de prima instanţă ca având un caracter nedeductibil, în absenţa tuturor documentelor justificative care să permită verificarea deductibilităţii în limita de 2% asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, nefiind suficientă doar simpla întocmire a unei facturi de prestări servicii. În absenţa unui contract colectiv de muncă în care să se prevadă drepturile angajaţilor de a beneficia de decontarea cheltuielilor pentru tratament şi odihnă, ori a unei decizii a administratorului statutar al Societăţii A. S.R.L., în care să fie clar evidenţiate aceste cheltuieli de natură socială, reţine instanţa de control că suma de 4200 RON a fost corect înlăturată din categoria cheltuielilor deductibile, fiind luată în considerare la stabilirea bazei impozabile.

De altfel, decizia de acordare a serviciilor turistice, depusă la fila 118 din volumul IV al dosarului de fond anterior rejudecării, are un conţinut extrem de general şi fără nicio posibilitate de verificare în concret a nivelului de decontare a cheltuielilor efectuate de angajaţi pentru servicii turistice, în decursul unui an calendaristic, putând constitui, prin raportare la modul de redactare şi prin momentul procedural al depunerii la dosar, în pofida datei inserate în cuprinsul său, un înscris întocmit "pro causa".

2. Suma de 30000 RON, reprezentând cheltuieli cu lucrările de amenajări interioare şi exterioare efectuate la imobilul din Cluj-Napoca, strada Strâmbă, a fost considerată nedeductibilă, în opinia recurentei-reclamante, pentru că ştampila aplicată pe factura nr. x din 03 iulie 2007, emisă de Societatea D. S.R.L., aparţinea unei alte societăţi, E. S.R.L..

Înalta Curte observă că analiza efectuată de prima instanţă cu privire la această sumă a avut în vedere regimul juridic aplicabil cheltuielilor aferente lucrărilor agreate conform contractului nr. x din 03 iulie 2007, încheiat între D. S.R.L. şi A. S.R.L., pentru imobilul aflat în folosinţa contribuabilului verificat, în baza contractului de comodat încheiat cu proprietara G., la data de 30.12.1006, pentru o perioadă de un an.

Astfel cum au fost identificate lucrările efectuate la imobilul situat în Municipiul Cluj-Napoca, strada Strâmbă, acestea reprezintă lucrări de investiţii, nicidecum de reparaţii, astfel că şi cheltuielile aferente lor nu pot fi considerate deductibile, urmând regimul juridic al amortizării fiscale, potrivit prevederilor art. 24 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 702 din H.G. nr. 44/2004, astfel cum corect a statuat judecătorul fondului, în valorificarea concluziilor formulate de expertul contabil desemnat pentru efectuarea expertizei de specialitate în cauză.

În privinţa facturii pe care a prezentat-o recurenta-reclamantă pentru justificarea cheltuielilor pentru care a solicitat să se reţină caracterul lor deductibil, expertul contabil a arătat că neconcordanţa între persoana furnizorului de servicii menţionat pe factură şi denumirea acestuia de pe ştampila aplicată pe respectivul document atrage neluarea în considerarea a facturii ca document justificativ în accepţiunea legii fiscale.

Instanţa de fond, fără a reţine însă acest argument în considerentele sale, a stabilit corect că, pentru a beneficia de regimul deductibilităţii cheltuielilor efectuate pentru lucrările executate la imobilul din strada Strâmbă, trebuia ca Societatea A. S.R.L. să facă dovada realizării acestor cheltuieli în scopul obţinerii unor venituri impozabile, în raport de obiectul de activitate al societăţii.

Cum actele depuse la dosar nu relevă obţinerea de venituri în cursul anului 2007, când au fost efectuate lucrări de îmbunătăţire la imobilul deţinut în comodat, s-a reţinut corect că suma de 30 000 RON nu reprezintă o cheltuială deductibilă, fiind adăugată bazei de impozitare stabilite de organul fiscal cu ocazia controlului efectuat.

Suma de 115 200 RON, reprezentând cheltuieli cu reparaţii pe perioada octombrie-decembrie 2007, pentru imobilele situate în municipiul Cluj-Napoca, strada Strâmbă şi strada Sălciilor, a fost considerată eronat, în opinia recurentei-reclamante, o cheltuială cu investiţii, ce trebuie amortizată pe durata de funcţionare.

Fără a aduce vreun argument de substanţă, consideră recurenta-reclamantă că a efectuat doar lucrări de reparaţii la cele două imobile, fiind restabilită starea parametrilor tehnici iniţiali, enumerând, de aftfel, lucrări care intră în această categorie, precum reparaţie învelitoare, înlocuire şarpantă, înlocuire gard.

În deplin acord cu prima instanţă, reţine Înalta Curte că, pentru imobilul din strada Strâmbă, au fost efectuate anumite lucrări detaliate în contractele încheiate între Societatea A. S.R.L. şi Societatea H. S.R.L., finalizate la data de 31.12.2007, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 702 din H.G. nr. 44/2004, privind amortizarea, acestea fiind cheltuieli de investiţii. În privinţa caracterului deductibil al respectivelor cheltuieli, astfel cum se pretinde de către recurenta A. S.R.L., se reţine că în perioada în care ele au fost efectuate, nu s-a putut justifica scopul lor, afectat obţinerii unor venituri impozabile de către contribuabilul verificat.

În referire la suma de 24 500 RON, repezentând contravaloarea unor lucrări de amenajare a imobilului din strada Sălciilor, în vederea utilizării spaţiului ca sediu de firmă, a reţinut expertul contabil că societatea deţine acest spaţiu în temeiul unui contract de comodat pe durată nedeterminată, încheiat la data de 01.07.2006, iar lucrările efectuate reprezintă o investiţie la construcţia existentă, armonizându-se începând cu luna următoare punerii ei în funcţiune.

Scurta menţionare a acestei sume în cadrul criticilor de recurs are doar un caracter formal, fără a fi susceptibilă de a determina reţinerea unei alte situaţii de fapt decât cea avută în vedere de prima instanţă în referire la această chestiune.

Suma de 4808 RON, reprezentând cheltuieli cu servicii turistice, considerată nedeductibilă, urmează acelaşi regim juridic precum cel analizat la punctul 1 din enumerarea sumelor contestate de recurenta-reclamantă, fără a fi necesară o reluare a argumentelor pentru care a îmbrăţişat instanţa de control judiciar argumentele primei instanţe uzitate în sprijinul soluţiei pronunţate.

Suma de 338 717 RON, reprezentând cheltuieli cu descărcarea (contabilă) a materialelor de construcţie şi lucrări Stolna, a fost considerată nedeductibilă raportat la faptul că nu s-au întocmit situaţii de lucrări şi devize aferente contractului de antrepriză încheiat între Societatea A. S.R.L. şi F..

A susţinut recurenta-reclamantă că nu s-a contestat realitatea investiţiilor efectuate sau utilizarea materialelor descărcate din gestiune, astfel că, şi în lipsa unor situaţii de lucrări, construcţia există.

În privinţa scopului obţinerii de venituri, condiţie imperativă pentru a opera deductibilitatea investiţiilor, a susţinut recurenta că a fost îndeplinit prin încasarea preţului din contractul de vânzare cumpărare cu privire la teren şi materialele deja încorporate în teren.

Contrar acestor susţineri ale recurentei-reclamante, reţine instanţa de control judiciar că deductibilitatea cheltuielilor la care au fost estimate materialele de construcţie nu a fost acordată pentru că, prin vânzarea terenului, nu s-a stipulat în contractul de vânzare-cumpărare şi transferul asupra materialelor de contrucţii existente pe acest teren, fiind o neconcordanţă între factura fiscală nr. x din 19 decembrie 2008, iar valoarea acestor materiale nu a fost dovedită a asigura scopul obţinerii unor venituri impozabile ale societăţii A. S.R.L., ce are în obiectul de activitate codul CAEN 4939 - alte transporturi terestre de călători.

În referire la contractul de antrepriză încheiat între Societatea A. S.R.L. şi F., în care se arată că "la momentul finalizării imobilului care urma să fie construit din materialele de construcţii descărcate din gestiune, situat în localitatea Stolna, comuna Săvădisla, jud. Cluj, societăţii îi va reveni suma de 300.000 RON", se reţine că o astfel de clauză contractuală nu este suficientă pentru a dovedi existenţa documentelor justificative pe care le cere codul fiscasl pentru a reţine deductibilitatea unor cheltuieli cu respectivele materiale de construcţii, fiind necesară întocmirea unor situaţii de lucrări şi devize estimative pentru evaluarea cantităţilor de materiale încorporate în contrucţia ce se doreşte a fi edificată, documente pe care recurenta-reclamantă nu le-a depus la dosar.

Suma de 13 484 RON, reprezentând cheltuieli cu lucrări de refacere a utilităţii de încălzire la imobilul situat pe strada Strâmbă, Cluj-Napoca, considerată cheltuială de investiţie, supusă amortizării, a format obiectul criticii recurentei A. S.R.L., care a susţinut că amortizarea trebuia calculată pe o perioadă de 6 ani, conform prevederilor H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea şi duratele nromale de funcţionare în ceea ce priveşte instalaţiile comune care funcţionează independent (cod 2.1.17), subcategorie a grupei 2 de mijloace fixe amortizabile.

Nici această susţinere nu poate fi considerată întemeiată de către Înalta Curte, cât timp regimul contabil pe care recurenta l-a aplicat acestor cheltuieli a fost acela de înregistrare a acestora direct pe costuri, fără a fi înregistrată amortizarea mijloacelor fixe, conform prevederilor art. 24 alin. (3), lit. d) din Legea nr. 571/2003.

Se reţine că aceste cheltuieli au fost efectuate pentru înlocuirea sobei de teracotă cu un sistem de încălzire cu centrală şi radiatoare, ceea ce a condus la îmbunătăţirea confortului termic al clădirii, urmând a fi amortizată investiţia pe durata normală de utilizare. Chestiunea în discuţie era legată de considerarea acestor cheltuieli ca deductibile sau nu, nu de durata amortizării investiţiei, ceea ce determină efecte diferite asupra modului de stabilire a bazei impozabile. Prin urmare, fiind corect stabilit caracterul nedeductibil al acestei investiţii, suma respectivă a intrat în compunerea bazei impozabile pentru perioada verificată de organul fiscal.

Suma de 9.277 RON, precum şi suma de 21.122 RON, reprezentând cheltuieli cu taxa racordare energie electrică, precum şi descărcare de gestiune cu materiale aferente obiectivului Stolna, au fost, de asemenea, considerate nedeductibile, soluţie împărtaşită şi de instanţa de control judiciar.

Relevanţă în încadrarea lor drept cheltuieli nedeductibile o are faptul că taxa de racordare energie electrică a fost achitată pentru un imobil care nu a generat venituri impozabile din activitatea economică derulată de Societatea A. S.R.L., iar suma aferentă materialelor de construcţie care au fost descărcate din gestiune la acest obiectiv a fost cheltuită în perioada ianuarie 2009-martie 2009, ulterior vânzării terenului de către Societatea A. S.R.L. către administratorul său statutar (Decembrie 2008).

Suma de 116.989 RON, reprezentând amortizare pentru clădirea din Cluj-Napoca, Piaţa 14 Iulie, pentru perioada iulie 2008-iunie 2010, pentru care prima instanţă a reţinut că nu este deductibilă, întrucât nu a condus la obţinerea de venituri impozabile, soluţie menţinută şi în calea controlului judiciar.

În analiza acestui tip de cheltuială s-a avut în vedere împrejurarea că societatea A. S.R.L. nu a dovedit destinaţia clădirii, aceea de spaţiu de cazare pentru şoferii săi în perioada iulie-decembrie 2008, conform listelor de persoane depuse defalcat pe fiecare lună.

Cum recurenta-reclamantă nu a probat nici în calea controlului judiciar că respectivul imobil era echipat pentru cazarea şoferilor angajaţi, fapt ce ar fi putut argumenta folosirea respectivului imobil în scopul obţinerii unor venituri impozabile de către contribuabilul verificat, potrivit obiectului său de activitate, au reţinut corect, atât organul fiscal, cât şi judecătorul fondului, că imobilul situat în Cluj-Napoca, Piaţa 14 Iulie, nu a fost folosit pentru activităţi din sfera obiectului său de activitate, nici nu a fost înregistrat ca sediu secundar al societăţii.

Deşi a susţinut recurenta că prin antecontractul de vânzare cumpărare din 18.04.2008 s-a transferat dreptul de proprietate asupra bunurilor mobile existente în construcţia respectivă, Înalta Curte reţine că nu s-a materializat un astfel de acord de voinţă în cuprinsul actului anterior menţionat. Încheierea unui antecontract de vanzare-cumpărare valorează doar ca promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare, ceea ce părţile se asigură că va fi respectat într-un termen viitor cu privire la plata preţului şi transferul efectiv al prerogativelor dreptului de proprietate.

O astfel de promisiune, ce instituie în sarcina părţilor o obligaţie de a face, nu poate fi interpretată în sensul unui transfer efectiv de bunuri mobile, în lipsa unei clauze contractuale încheiate în acest sens. Prin urmare, văzând că în cuprinsul antecontractului părţile s-au obligat doar să încheie contractul de vânzare cumpărare pănă la data de 30.05.2008, în schimbul sumei de 505000 euro, pentru imobilul compus din teren şi casă, nu poate fi validată aserţiunea recurentei referitoare la transferul de proprietate al unor bunuri mobile care nu au fost nici măcar generic menţionate şi pentru care nu a existat o clauză de vânzare-cumpărare.

Cât priveşte suma de 108 646 RON, reprezentând TVA aferentă investiţiei efectuate la imobilul din localitatea Stolna, s-a reţinut corect de către prima instanţă, ce a valorificat concluziile expertului contabil, că taxa pe valoarea adăugată calculată pentru achiziţiile de materiale de construcţie de la obiectivul Stolna nu intră în sfera deductibilităţii, deoarece nu au fost destinate aceste materiale pentru utilizarea lor în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, în concordanţă cu dispoziţiile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003.

În consecinţă, nefiind întemeiate criticile recurentei-reclamante cu privire la soluţia instanţei de fond, supusă examinării în calea controlului judiciar, va fi respins recursul acestei părţi litigante ca nefondat.

Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca este întemeiat şi va fi admis pentru următoarele considerente:

Recurenta-pârâtă a criticat soluţia primei instanţe de achiesare la concluziile expertului contabil în sensul deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 1.519.421 RON, reprezentând achiziţii piese de schimb pentru autovehicule, în baza contractelor nr. xA din 10.06.2008 şi nr. 71/A din 11.06.2008, încheiate cu societatea C. S.R.L.

Expertul contabil şi-a fundamentat opinia sa, împărtăşită de prima instanţă, pe existenţa unor facturi care au dovedit transferul pieselor de schimb evidenţiate în anexele la cele două contracte, precum şi a unor note de intrare-recepţie, menţionându-se, totodată, că valoarea totală a achiziţiilor de la C. S.R.L. a fost de 1.838.111,20 RON, din care s-a achitat doar suma de 501.122,40 RON, rămânând de achitat suma de 1.336.988,80 RON.

Contrar soluţiei pronunţate de judecătorul fondului, reţine Înalta Curte că realitatea efectuării acestor tranzacţii nu a fost dovedită, în ceea ce priveşte achiziţiile din factura nr. x din 10 iunie 2008, deşi incumba contribuabilului care a contestat impunerea fiscală pentru aceste cheltuieli considerate nedeductibile de DGRFP Cluj-Napoca.

Nota explicativă dată de administratorul statutar al Societăţii A. S.R.L., doamna I., arată că piesele din factura din 10 iunie 2008 au fost returnate la furnizor, dată fiind slaba calitate a acestora, fără a se întocmi factură de stornare, iar în declaraţia 394, depusă de C. S.R.L., intimata-reclamantă A. S.R.L. nu figurează în calitate de client al său.

Un alt aspect de natură a ridica îndoieli cu privire la realitatea tranzacţiilor efectuate cu piese de schimb îl reprezintă faptul că obiectul de activitate al furnizorului este cel al comerţului cu produse de tutun, fără a se proba că deţine şi un alt obiect de activitate secundar care să justifice o astfel de livrare de bunuri.

Este neîndoielnic faptul că nu pot fi considerate cheltuieli deductibile sumele care au fost înscrise în factura fiscală nr. x din 10 iunie 2008, în cuantum de 1 336 988,80 RON, pentru care chiar reprezentantul legal al contribuabilului supus inspecţiei fiscale recunoaşte că piesele achiziţionate au fost restituite, cheltuiala nefiind, astfel, efectuată.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Potrivit verificărilor contabile efectuate de organul fiscal la Societatea A. S.R.L., s-a arătat că în cursul anului 2008 au fost efectuate achiziţii de piese de schimb în cuantum de 2.376.417 RON, de la diverşi furnizori, aceste piese fiind folosite pentru diverse reparaţii efectuate în regie propre, de către mecanici auto, alţii decât cei care erau angajaţi cu contract individual de muncă la contribuabilul supus inspecţiei fiscale, fără a se putea cunoaşte provenienţa pieselor montate pe fiecare dintre mijloacele de transport aflate în parcul auto deţinut cu forme legale de Societatea A. S.R.L.

Deşi expertul contabil a prezentat o situaţie a consumului de piese de schimb conform devizelor de reparaţii, pentru anul 2008, se remarcă faptul că valoarea acestui consum este de 927.688 RON, ceea ce reprezintă o disproporţie vădită între piesele achiziţionate în cursul aceluiaşi an (conform evidenţelor scriptice) şi cele au fost efectiv consumate pentru reparaţiile auto efectuate în 2008.

Concluzionând, elementele factuale scoase în evidenţă de către organul fiscal, privind nerealitatea operaţiunilor efectuate cu furnizorul C. S.R.L., nu au fost combătute de către contribuabila A. S.R.L., aceasta fiind cea care era îndreptăţită să justifice cheltuielile în cuantum de 1.336.988,8 RON în folosul operaţiunilor sale taxabile. Dubiul privind efectivitatea acestor cheltuieli duce la includerea acestora în categoria celor nedeductibile, fiind luate în considerare la determinarea bazei impozabile avută în vedere la stabilirea obligaţiilor fiscale datorate de Societatea A. S.R.L.

Situaţia astfel reţinută se reflectă şi în privinţa nedeductibilităţii TVA-ului în cuantum de 213.468,8 RON, taxa aferentă facturii nr. 3648540 din 10 iunie 2008, privind achiziţii piese de schimb de la C. S.R.L., nefiind îndeplinite condiţiile cerute de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), cât timp nu s-a probat că aceste achiziţii au fost folosite în scopul obţinerii de venituri impozabile, nefiind depuse documente justificative care se ateste că aceste piese de schimb, nu unele denumite generic, fără a se arăta provenienţa lor, au fost înglobate în reparaţiile efectuate la mijloacele auto utilizate de Societatea A. S.R.L. pentru desfăşurarea obiectului său de activitate.

Prin urmare, fiind întemeiate aceste critici ale recurentei-pârâte, se va admite recursul său în privinţa obligaţiilor fiscale pe care le generează cheltuiala înscrisă în factura nr. x din 10 iunie 2008, în sensul datorării de către intimata-reclamantă a sumelor corespunzătoare impozitului pe profit aferent cuantumului de 1 336 988,8 RON şi taxei pe valoarea adăugată calculată la aceeaşi sumă, cu accesoriile fiscale aferente, ce vor fi calculate de organul fiscal conform celor statuate prin prezenta decizie (impozit pe profit în cuantum de 179.763,2 RON şi TVA în cuantum de 213.468,8 RON).

O ultimă critică a recurentei-pârâte DGRFP Cluj-Napoca a fost formulată în legătură cu suma de 11.439 RON, critică nefondată, cât timp raportul de expertixă contabilă a identificat corect, din totalul sumei, cât reprezintă dobânzile, amenzile şi penalităţile de întârziere, toate considerate nedeductibile, în raport de prevederile art. 21 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Prin urmare, din totalul sumei de 11.439 RON, a stabilit corect prima instanţă, validând concluziile expertului contabil, că este deductibilă suma de 3.876,77 RON, reprezentând impozit pe mijloacele de transport şi penalităţi către furnizori, iar suma de 7.641,19 RON reprezintă cheltuială nedeductibilă, ce a intrat în baza de impozitare avută în vedere la stabilirea obligaţiilor către bugetul de stat ale Societăţii A. S.R.L.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ., raportat la prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, ca nefondat, şi va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în limitele arătate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 114 din 12 aprilie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Modifică în parte sentinţa atacată, în sensul că:

Înlătură dispoziţiile referitoare la exonerarea reclamantei de la plata sumei de 179.763,2 RON, reprezentând impozit pe profit, cu majorări şi penalităţi aferente acestei sume, precum şi a sumei de 213.468,8 RON reprezentând TVA, cu majorările şi penalităţile aferente acestei sume, din totalul sumei de 1.078.717 RON.

Constată că la suma declarată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA, majorări şi penalităţi aferente, în cuantum de 528.061 RON, se adaugă şi suma de 179.763,2 RON impozit pe profit, cu majorări şi penalităţi aferente şi suma de 213.468,8 RON, reprezentând TVA, cu majorări şi penalităţi aferente.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 decembrie 2016.