VAT deduction denial and profit tax expenses from alleged fictitious suppliers: appeal allowed, decision quashed and case remanded

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, la data de 9 ianuarie 2014, contestatoarea S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii, a solicitat anularea Deciziei nr. 689/6 noiembrie 2013 emisă de pârâtă prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în baza RIF cu nr. F-IL 436 din 5 aprilie 2012 cu privire la suma totală de 1.895.177 RON reprezentând: 248.030 RON - impozit pe profit; 37.205 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit 83.090 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit 1.025.615 RON TVA; 153.842 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA; 347.395 RON - majorări de întârziere aferente TVA.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 262 din 4 decembrie 2014, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 262 din 4 decembrie 2014 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- hotărârea recurată se bazează, în exclusivitate, pe argumentele autorităţii fiscale, fără nicio referire la probele administrate de reclamantă;

- în mod greşit, instanţa de fond a înlăturat proba cu expertiză contabilă, în condiţiile în care concluziile raportului de expertiză erau suficient de lămuritoare şi se integrau în materialul probator administrat în dosarul penal ce a avut ca obiect cercetarea infracţiunii de evaziune fiscală;

- instanţa de fond a constatat, în mod greşit, existenţa unui comportament neconform din partea furnizorilor societăţii, deşi materialul probator administrat demonstrează că, la momentul derulării relaţiilor comerciale cu cei 8 furnizori, aceştia îşi desfăşurau activitatea la sediul declarat, nu erau radiaţi şi nu erau declaraţi inactivi, iar cercetările penale efectuate în dosarul de evaziune fiscală concluzionaseră în sensul constatării realităţii şi corectitudinii relaţiilor comerciale cu cei 8 furnizori ai societăţii recurente.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la Dosar la data de 19 mai 2015, intimata-pârâtă DGRFP Ploieşti a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În esenţă, autoritatea fiscală a arătat că, deşi marfa achiziţionată a fost recepţionată şi introdusă în circuitul comercial de către recurentă, provenienţa mărfii nu a fost dovedită, ca urmare a faptului că facturile de achiziţie au fost emise de furnizori cu un comportament fiscal neadecvat care nu au declarat organului fiscal teritorial tranzacţiile cu societatea recurentă, nu funcţionau la sediul declarat sau erau radiaţi.

În concluzie, a arătat că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri emise de diverşi furnizori, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în respectivele facturi, iar având în vedere comportamentul furnizorilor recurentei, nu se poate susţine că s-a dovedit provenienţa bunurilor achiziţionate, răspunderea aparţinând deopotrivă furnizorului şi beneficiarului pentru înregistrarea contabilă a operaţiunilor comerciale.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 8 decembrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 23 februarie 2017, completul de filtru a admis în principiu recursul declarat de recurenta-reclamantă şi, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. a acordat termen pentru soluţionarea acestuia în şedinţă publică.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal, a fost investită pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală cu o acţiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 689/6 noiembrie 2013 emisă de DGRFP Ploieşti - Biroul soluţionare contestaţii, prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. 436/5 aprilie 2012, care a avut la bază constatările înscrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/5 aprilie 2012, acte întocmite de Activitatea de inspecţie fiscală a judeţului Ialomiţa.

Procedura administrativă de contestare s-a finalizat cu respingerea contestaţiei formulate de către contribuabil, pentru suma totală de 1.895.177 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 248.030 RON şi accesorii în sumă de 120.295 RON, respectiv TVA în sumă de 1.025.615 RON şi accesorii în sumă de 501.237 RON.

În esenţă, prin actele fiscale contestate, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în urma verificărilor încrucişate efectuate la agenţii economici cu care societatea recurentă a avut relaţii economice, s-a constatat că nu se poate stabili realitatea operaţiunilor economice cu furnizorii de zahăr, întrucât nu se face dovada transportului, a depozitării produsului, iar partenerii comerciali nu îşi desfăşoară activitatea la sediul declarat şi nu au declarat livrările efectuate.

Apreciind asupra stării fiscale în condiţiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparenţa existenţei unor operaţiuni, în scopul diminuării obligaţiilor reprezentând impozit pe profit şi TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile emise de cei 8 furnizori nu au fost considerate documente justificative, societăţii nerecunoscându-i-se dreptul de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile şi serviciile în sumă de 1.550.186 RON, şi nici pentru TVA în sumă de 1.025.615 RON.

Soluţionând cauza, prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al autorităţii fiscale, potrivit căruia societatea-recurentă nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.025.615 RON înscrisă în facturile de achiziţie pentru care nu s-a dovedit realitatea şi legalitatea operaţiunilor şi nu s-a putut proba provenienţa mărfurilor, reţinând totodată că facturile respective nu pot fi considerate documente justificative care să îi dea dreptul la deducerea cheltuielilor cu mărfurile aprovizionate, respectiv a sumei de 1.550.186 RON plătită pentru mărfuri provenite de la cei 8 furnizori.

Această soluţie nu poate fi împărtăşită de instanţa de control judiciar, pentru că situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, existând contradicţii majore între constatările organelor fiscale şi cele ale organelor de anchetă penală cu privire la aceleaşi operaţiuni juridice.

Este important de reţinut că pe parcursul derulării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei a intervenit Decizia nr. 689/2013, prin care ANAF-DGFP Ialomiţa, în temeiul art. 214 Codul de procedură fiscală, a suspendat soluţionarea contestaţiei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală.

Organul administrativ competent a considerat că nu se poate pronunţa asupra aspectelor litigioase până când organele de anchetă penală sesizate prin procesul-verbal nr. x/5 aprilie 2012 nu cercetează încălcarea de către societatea recurentă, prin activitatea desfăşurată în perioada ianuarie 2008 - noiembrie 2010, a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind evaziunea fiscală.

Prin urmare, s-a constituit Dosarul nr. x/2012 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomiţa privind pe B. şi C., în calitate de administratori ai S.C. A. S.R.L., cercetările penale derulându-se sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, între numeroasele acte materiale examinate fiind şi tranzacţiile supuse inspecţiei din cauza de faţă.

Prin Rezoluţia nr. 182/P/2012 din 26 martie 2013 s-a dispus neînceperea urmăririi penale, în temeiul dispoziţiilor art. 10 lit. a) C. proc. pen. (fapta nu există), reţinându-se că reprezentanţii S.C. A. S.R.L. Slobozia au efectuat comerţ cu zahăr în perioada 2009 - 2010, aprovizionându-se în mod real cu marfă, pe care au livrat-o către terţi, toate operaţiunile comerciale au fost înregistrate în evidenţa contabilă, fiind plătite taxele şi impozitele aferente conform legislaţiei în vigoare.

Este evident că nu pot fi suprapuse cele două planuri: penal şi fiscal, întrucât neidentificarea elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală nu atrage automat deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor supuse verificării. Însă, în speţă, deşi este la adăpost de orice critică trimiterea pe care instanţa fondului o face la jurisprudenţa CJUE, totuşi examinarea fondului operaţiunilor juridice consemnate în facturi a lăsat neclarificate mai multe aspecte relevante pentru dezlegarea cauzei.

Astfel, în etapa evaluării probatoriului administrat în privinţa efectelor "comportamentului fiscal inadecvat" al partenerilor contractuali ai recurentei-reclamante, constând în nedepunerea declaraţiilor fiscale, declararea de sedii false sau la care nu mai funcţionează şi altele asemenea, se impunea stabilirea, în raport cu elemente obiective, a faptului că recurenta-reclamantă, în calitate de cumpărător "a ştiut" sau "ar fi trebuit să ştie" că este implicată într-o fraudă de TVA.

Aceasta întrucât, jurisprudenţa CJUE este constantă în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe motiv că operaţiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedeşte că a participat la frauda respectivă, ori a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă (hotărârile pronunţate în cauzele C-285/11 D.; C-18/13 E.; C-80/11 şi C-142/11 F. şi David; C-277/14 G.).

Se impune a se preciza că, în judecata Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în cazul C-80/11 şi C-142/11 F. şi David, paragrafele 60 - 62, apare o limită în raport de care autoritatea fiscală ar trebui să acţioneze, respectiv:

".atunci când există indicii care permit să se presupună existenţa unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situaţiei, să se vadă obligat să obţină informaţii cu privire la un alt operator de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.

Cu toate acestea, administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

Astfel, în principiu, este de competenţa autorităţilor fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli şi fraude privind TVA, precum şi să aplice sancţiuni persoanei impozabile care a săvârşit aceste nereguli sau aceste fraude".

Pe lângă acest motiv, autoritatea fiscală a reţinut ca temei al soluţiei administrative şi caracterul nereal, fictiv al operaţiunilor examinate.

Potrivit disp. art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile. f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală".

De asemenea, conform art. 145 (2) lit. a) din acelaşi act normativ:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", iar conform art. 146(1) lit. a):

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Tot astfel, normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, la pct. 46(1) prevăd că:

"Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronica în condiţiile stabilite la pct. 73, care sa conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială".

Rezultă aşadar că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri emise de diverşi furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în facturi.

Prima instanţă s-a limitat la constatarea că în cauză efectivitatea operaţiunilor comerciale se impune a fi analizată atât în raport cu beneficiarul cât şi cu furnizorul său, fără a examina fondul operaţiunilor juridice consemnate în documentele justificative şi fără a lua în considerare concluziile raportului de expertiză contabilă care constată că societatea recurentă a evidenţiat în mod legal operaţiunile comerciale, facturile emise, cuprinzând toate informaţiile prevăzute de lege pentru a fi admise atât la deducerea TVA, cât şi la calculul impozitului pe profit (419 - 434 vol. II, dosar fond), precum şi apărările formulate de contribuabil.

Prezentând punctual tranzacţiile efectuate cu cei 8 furnizori, recurenta-reclamantă a invocat neluarea în considerare de către organele de inspecţie fiscală a documentelor contabile emise în derularea relaţiilor comerciale, susţineri ce nu au fost analizate de către instanţa de fond.

Astfel, relativ la furnizorii S.C. H. 2006 S.R.L. şi S.C. I. S.R.L., a învederat că raporturile comerciale cu aceste societăţi au avut loc anterior schimbării sediului, neputându-i-se imputa faptul că a derulat acte comerciale cu societăţi care nu funcţionau la sediul declarat; referitor la S.C. J. S.R.L. a arătat că acest furnizor a fost declarat inactiv la data de 18 mai 2011, ulterior derulării raporturilor comerciale supuse verificării - noiembrie 2009, în privinţa furnizorilor S.C. K. 2003 S.R.L. şi S.C. Dunărea 2000 S.R.L., a arătat că ridicarea evidenţei contabile de către organele de poliţie nu poate fi relevantă sub aspectul aprecierii realităţii operaţiunilor comerciale derulate de părţi; referitor la furnizorii S.C. L. S.R.L. şi S.C. M. S.R.L. a arătat că neregulile reţinute de organele de inspecţie fiscală vizează comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor acestor firme, recurenta-reclamantă neavând nicio obligaţie legală de a verifica comportamentul fiscal al furnizorilor furnizorului său; în legătură cu S.C. N. 2004 S.R.L., deşi nu se reţine nicio neregulă, organele fiscale nu au recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA menţionată în facturile emise de către acest furnizor.

Pentru adoptarea unei soluţii judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal este necesară examinarea punctuală a situaţiei relevantă de organul fiscal cu privire la realitatea operaţiunilor derulate cu fiecare din cei 8 furnizori ai recurentei-reclamante, cu luarea în considerare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale atacate, dar şi a motivelor de nelegalitate şi apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public şi cel privat să fie asigurat.

Fără a nega dreptul autorităţii fiscale de a examina din oficiu starea de fapt fiscală şi de a obţine toate informaţiile necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, în virtutea rolului activ recunoscut de art. 7 din Codul de procedură fiscală, nu pot fi instituite în sarcina recurentei-reclamante condiţii suplimentare celor prevăzute de art. 145, 146 şi 155 Codul fiscal şi nici nu poate fi refuzat unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că operaţiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedeşte că a participat la frauda respectivă, ori a ştiut sau trebuia să ştie că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele arătate, constatând că situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva Sentinţei nr. 262 din 4 decembrie 2014 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 iunie 2017.

Procesat de GGC MM