VAT assessment annulled and refund ordered where unaccepted construction work created no taxable event; tax authority's appeal dismissed as unfounded

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, sub nr. x/64/2010, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei nr. 327 din 10 septembrie 2010, a Deciziei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr 439 din 30 martie 2010, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 30 martie 2010, a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 101 din 30 martie 2010 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a documentului cu rez. act. de inspecţie fiscală nr 1020, emise de pârâtă.

Reclamanta şi-a precizat acţiunea solicitând şi obligarea pârâtei să ramburseze suma de 226.880 RON, conform decontului de TVA aferent perioadei decembrie 2008 - ianuarie 2009.

Prin sentinţa nr. 102/F/2012 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, a fost admisă acţiunea formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi s-a dispus anularea Deciziei nr. 327 din 10.09.2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov; anularea Deciziei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. 439 din 30 martie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală; anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 30 martie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală. A fost respinsă cererea de reducere a onorariului de expert. A fost obligată pârâta să achite reclamantei S.C. A. S.R.L., suma de 50100 RON reprezentând onorariu expert.

Prin sentinţa nr. 15 F/Cc. din 1.10.2012 s-a admis cererea de completare a sentinţei civile nr. x/F/2012, în sensul că a fost obligată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov să achite reclamantei S.C. A. S.R.L. suma de 78463.07 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 2179 din 13 mai 2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-au admis recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov) împotriva sentinţei civile nr. 102/F/2012 şi sentinţei civile nr. 15/F/Cc. din 1.10.2012, aceste hotărâri au fost casate şi cauza a fost trimisă spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Instanţa de control judiciar a stabilit în sarcina instanţei de fond, cu ocazia rejudecării, obligaţia de a pune în discuţia părţilor şi a lua toate măsurile apreciate necesare şi utile pentru dezlegarea problemelor de drept, inclusiv refacerea expertizei contabile.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov sub nr. x/64/2010*.

Urmând dispoziţiile instanţei de control judiciar, instanţa a completat administrarea probei cu înscrisuri şi a dispus efectuarea unui nou raport de expertiză tehnică judiciară specialitatea contabilitate - fiscalitate.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 10 din 25 ianuarie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov (subrogată în drepturi şi obligaţii Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Braşov) şi, în consecinţă:

- a anulat Decizia nr. 327 din 10 septembrie 2010 emisă de pârâtă, Decizia privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. 439/30.03.2010, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 30 martie 2010, Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 101 din 30.03.2010 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- a obligat pârâta să ramburseze reclamantei suma de 226.880 RON, conform decontului de TVA aferent perioadei decembrie 2008 - ianuarie 2009;

- a respins celelalte pretenţii ale reclamantei;

- a obligat pârâta să achite reclamantei suma de 100.000 RON cheltuieli parţiale de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de rejudecare a constatat, în prealabil, că cererea de anulare a documentului cu rezultatele acţiunii de inspecţie fiscală nr. 1020/30.03.2010 este neîntemeiată, întrucât documentul nu reprezintă un act administrativ - fiscal, în sensul prev. de art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Referitor la critica ce vizează necompetenţa emitentului Deciziei nr. 439 din 30.03.2010 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, de a soluţiona contestaţia formulată împotriva acestuia, instanţa a constatat că Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov este competentă, potrivit art. 209 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în forma în vigoare la data înregistrării contestaţiei la organul fiscal, să soluţioneze această cerere, având în vedere cuantumul sumei în dispută şi domiciliul fiscal al reclamantei.

Cu privire la depăşirea limitelor impuse organului fiscal prin decizia nr. 16/2010 prin care s-a desfiinţat, în urma admiterii contestaţiei formulate de societate, decizia iniţială, nr. 431/2009, s-a constatat că organul fiscal a reverificat acelaşi tip de impozit, respectiv TVA, pentru aceeaşi perioadă - decembrie 2008 - ianuarie 2009, fără să depăşească limitele impuse prin decizie.

Pe fond, s-a reţinut din coroborarea probelor administrate în cauză, că la data de 9.01.2008 între societatea reclamantă, în calitate de vânzător, şi S.C. B. S.R.L., în calitate de cumpărător, s-a încheiat contractul de vânzare - cumpărare, în formă autentică, având ca obiect imobilul situat în Râşnov, jud. Braşov, cu o suprafaţă totală de 8445 mp.

Preţul vânzării a fost convenit la 9.693.476 euro + TVA, cu menţiunea că dreptul de proprietate se transferă la data semnării contractului.

S-a convenit că preţul contractului poate fi ajustat în plus, cu condiţia îndeplinirii de către vânzător a unor clauze suspensive, respectiv reamenajarea completă a construcţiei industriale de 3375 mp, ce face parte din imobilul vândut, conform cu planurile şi standardele indicate în anexa 6 a contractului, pe cheltuiala reclamantei; precum şi prezentarea de către vânzător, până la 12.12.2008, a unei societăţi comerciale care doreşte să încheie cu S.C. B. S.R.L. un contract de închiriere pentru întreg spaţiul liber, cu respectarea unor cerinţe.

Potrivit art. 3.1.1 din contract preţul de cumpărare se va ajusta cu o sumă ce urmează a fi calculată în conformitate cu secţiunea 5.3. din contract, plătibilă cu condiţia reamenajării de către vânzător, în mod substanţial, în conformitate cu anexa 6, a spaţiului liber şi a îndeplinirii celorlalte condiţii suspensive menţionate la secţiunea 5.3.

Prevederile art. 5.3.10 din contract stipulează că, dacă vânzătorul nu introduce locatarul viitor până la 12.12.2008 sau dacă locatarul viitor este prezentat dar nu se încheie contractul de închiriere până la 12.02.2009, cu condiţia ca până la 12.12.2008 vânzătorul să finalizeze reamenajarea spaţiului liber în mod substanţial, în conformitate cu anexa 6, vânzătorul va avea dreptul de a notifica cumpărătorul cu privire la opţiunea de a primi suma de 1.567.742 euro, ca ajustare a preţului de cumpărare, conform art. 3.1.1.c, calculată prin considerarea garantării de către vânzător a unei chirii de 3 euro pe metru pătrat pentru spaţiul liber.

Considerând îndeplinite obligaţiile sale contractuale prevăzute de pct. 5.3.10 din contract, reclamanta a scăzut din gestiune lucrările şi serviciile executate şi a înregistrat în contabilitate creanţa aferentă ajustării preţului de cumpărare, prin nota contabilă nr 15/2008.

Organul de inspecţie fiscală a apreciat că reclamanta trebuia să emită factură pentru veniturile de 6.247.765,42 RON şi să colecteze TVA de 1.187.075,43 RON, potrivit art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Esenţial pentru dezlegarea litigiului este de a stabili momentul în care, prestând cu titlu oneros serviciile arătate mai sus, sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, astfel cum prevede art. 134 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aceasta fiind şi definiţia comunitară a faptului generator.

Organul fiscal a considerat că TVA a devenit exigibilă la data prestării serviciilor, fiind obligatorie emiterea facturii şi colectarea TVA, iar societatea verificată apreciază că a prestat aceste activităţi economice, cu intenţia dovedită de a le efectua în scopul realizării operaţiunilor taxabile ale societăţii, dar faptul generator nu s-a realizat, nu a încasat preţul convenit de la S.C. B. S.R.L., astfel că nu poate emite factură pentru această sumă, întrucât lucrarea nu a fost acceptată şi plătită de beneficiar.

Instanţa a reţinut că această prestaţie de servicii realizată de partea reclamantă pentru beneficiarul S.C. B. S.R.L., constând în lucrări de construcţii montaj, reamenajare, înlocuire instalaţii de alimentare cu energie electrică, apă, gaz, instalaţii de aerisire, s-a născut în temeiul unui raport juridic bilateral, care a dat naştere drepturilor şi obligaţiilor stabilite de părţi, şi este îndeplinită cerinţa legăturii directe dintre prestaţia realizată şi preţul convenit.

Potrivit art. 134 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Conform alin. (4) al acestui articol (în forma în vigoare în decembrie 2008) "pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, …, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar".

În speţă, situaţiile de lucrări privind lucrarea efectuată nu au fost acceptate de către beneficiarul S.C. B. S.R.L., astfel cum acestea au convenit, între părţi purtându-se un litigiu cu privire la aceasta.

Prin urmare, faptul generator nu s-a produs şi nu intervine exigibilitatea taxei, având în vedere dispoziţiile art. 1342 alin. (1) C. fisc.

Nu există în speţă nicio situaţie prevăzută de art. 1342 alin. (2) care ar reprezenta o derogare de la data la care intervine exigibilitatea acestei taxe.

În ce priveşte dreptul de deducere, instanţa a reţinut că acesta se exercită chiar dacă nu există TVA colectată, şi orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile. Dispoziţiile art. 127 alin. (1) stabilesc că persoana impozabilă este persoana care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prev. în alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, iar prin activitate economică se înţelege exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În speţă reclamanta a angajat efectuarea unor costuri ca echivalent valoric al lucrărilor pe care s-a angajat să le efectueze pentru S.C. B. S.R.L., a avut intenţia de a desfăşura activitate economică în sensul legii.

Din probele administrate rezultă că aceasta a amenajat spaţiile industriale care erau proprietatea S.C. B. S.R.L., urmând să primească un preţ pentru această prestaţie, iar faptul că contraprestaţia nu s-a realizat nu s-a dovedit a fi culpa reclamantei. De altfel acest ultim aspect nu a făcut obiectul vreunei analize a organului fiscal.

Organul fiscal a reţinut că societatea avea obligaţia de a emite factură pentru aceste venituri şi de a colecta TVA.

Instanţa a reţinut însă că suma de 6.247.765,42 RON nu era plătită societăţii şi aceasta nu o putea înregistra ca venit întrucât nu intervenise faptul generator şi exigibilitatea lui.

De asemenea, s-a reţinut şi incidenţa hotărârilor pronunţate de CJUE în cauzele C 110/94 şi C 37/95, din analiza cărora rezultă că se recunoaşte unui contribuabil dreptul de deducere a TVA atunci când, datorită unor circumstanţe care nu ţin de voinţa sa, nu a utilizat aceste prestări de servicii pentru activitatea sa economică, aceasta fiind chiar situaţia în speţă.

Esenţial este a reţine principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, realitatea economică fiind superioară formei juridice. TVA are în vedere rezultatul economic al activităţii. Din jurisprudenţa CJUE se desprinde concluzia că realitatea economică este fundamentală, iar TVA priveşte activitatea economică efectiv realizată în cadrul raportului juridic de drept privat.

Cu privire la cheltuielile de judecată, instanţa a apreciat ca fiind parţial fondată cererea reclamantei, faţă de dispoziţiile art. 274 alin. (3) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., obligând pârâta la plata sumei de 100000 RON reprezentând onorariu expert şi parţial onorariu avocat.

Recursul exercitat în cauză

Pârâta DGRFP Braşov a declarat recurs, criticând sentinţa pentru motive ce se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

Arată recurenta că, în rejudecare, instanţa de fond nu a respectat dispoziţiile cuprinse în decizia de casare, aspect ce atrage temeinicia acestui recurs. În acest sens, se învederează faptul că judecătorul fondului a încercat să dezvolte în cuprinsul hotărârii pronunţate, propriul raţionament, fără a face trimitere la prevederile legale aplicabile situaţiei de fapt analizate şi la probele administrate.

De asemenea, instanţa de fond nu a motivat respingerea obiecţiunilor formulate de recurenta-pârâtă împotriva raportului de expertiză contabilă.

Instanţa de fond trebuia să reţină în analiza efectuată în cauză, faptul că pentru prestările de servicii realizate, faptul generator al taxei pe valoare adăugată ia naştere la data prestării serviciilor, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar obligaţia de plată trebuie achitată organelor fiscale până la data la care societatea are obligaţia depunerii decontului de TVA.

Reclamanta, în calitate de vânzător avea obligaţia de a factura şi plăti taxa pe valoare adăugată aferentă lucrărilor de reamenajare realizate în conformitate cu prevederile art. 150 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Apărările intimatei-reclamante

Prin întâmpinarea formulată la data de 21.10.2016, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea dispoziţiilor sentinţei nr. 10 din 25.01.2016 ca temeinice şi legale.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor invocate, precum şi sub toate aspectele, conform art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recursul este nefondat.

Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. civ., cu o acţiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 327 din 19.09.2010 emisă de DGFP Braşov şi a Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată nr. 439 din 30.03.2010, precum şi obligarea pârâtei la acceptarea pentru rambursare a sumei de 226.880 RON, conform decontului de TVA aferent perioadei decembrie 2008 - ianuarie 2009.

Soluţia primei instanţe de admitere a acţiunii şi anulare a actelor administrative-fiscale atacate este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

În fapt, prin Decizia nr. 431 din 12.06.2009, emisă de DGFP Braşov a fost respinsă la rambursare suma de 226.880 RON - TVA, stabilindu-se totodată în sarcina reclamantei o taxă pe valoare adăugată suplimentară de plată, în cuantum de 931.474 RON, precum şi obligaţii fiscale accesorii în sumă de 124.895 RON.

Prin Decizia nr. 16 din 18.01.2010 emisă de DGSC - ANAF a fost admisă contestaţia reclamantei şi s-a dispus anularea Deciziei nr. 431 din 12.06.2009, organul de inspecţie fiscală urmând să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele reţinute prin decizie.

Ulterior verificării, prin Decizia nr. 439 din 30.03.2010 emisă de DGFP Braşov a fost respinsă cererea de rambursare a TVA în sumă de 226.880 RON şi s-a stabilit taxa suplimentară şi rămasă de plată în sumă de 960.195 RON, precum şi obligaţii fiscale accesorii în sumă de 134.895 RON.

Împotriva acestei decizii a formulat contestaţie reclamanta, respinsă prin Decizia nr. 327 din 10.09.2010 a DGFP Braşov.

Problema de drept ce se impune a fi lămurită în cauză este aceea a caracterului deductibil al TVA pentru achiziţiile de lucrări şi servicii de construcţii montaj, destinate spaţiilor industriale aflate în proprietatea S.C. B. S.R.L., efectuate de societatea reclamantă, având în vedere prevederile contractului de vânzare-cumpărare încheiat între acestea la data de 9.01.2008 - art. 3.1. "B. va plăti către S.C. A. o sumă ce urmează a fi calculată în conformitate cu Secţiunea 5.3. din contract, plătibilă cu condiţia reamenajării de către vânzător (S.C. A. S.R.L. Râşnov) în conformitate cu Anexa 6, a spaţiului liber şi a îndeplinirii celorlalte condiţii suspensive menţionate în Secţiunea 5.3. din Contract".

Valoarea lucrărilor şi serviciilor de amenajare a spaţiului liber a fost înregistrată în cheltuielile cu rulajul debitor al contului 628 lucrări B. - "Alte lucrări şi servicii efectuate către terţi".

La sfârşitul anului 2008 cu Nota contabilă nr. 150 din 31.12.2008 societatea reclamantă a înregistrat descărcarea de gestiune a lucrărilor şi serviciilor din Contractul 332 - "Lucrări şi servicii în curs de execuţie", în valoare de 5.037.384 RON reprezentând c/valoarea lucrărilor angajate de reclamantă în calitate de vânzătoare pentru reamenajarea spaţiului liber, vândut către S.C. B. S.R.L. potrivit contractului de vânzare încheiat sub semnătură privată în data de 9.01.2008.

În legătură cu contractul de vânzare, între societatea reclamantă şi S.C. B. există un litigiu, obiect al dosar nr. x/2011 înregistrat la Tribunalul Bucureşti, litigiu care priveşte inclusiv valoarea lucrărilor de amenajare.

Aşadar, temeiul efectuării cheltuielilor de către reclamantă îl constituie contractul de vânzare încheiat cu S.C. B. S.R.L., aceasta din urmă fiind obligată la executarea obligaţiei corelative de a plăti preţul prestaţiei, operaţiune taxabilă. În aceste condiţii, este evident că intenţia reclamantei a fost de a efectua operaţiuni taxabile, chiar dacă acestea nu au fost finalizate, fără a fi reţinută o culpă a sa.

Situaţiile de lucrări privind lucrările efectuate nu au fost acceptate de beneficiarul S.C. B., împrejurare ce a declanşat litigiul dintre părţi.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere, orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

În cauză, reclamanta a amenajat spaţiile industriale care erau proprietatea S.C. B. S.R.L., însă aceasta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţia corelativă de plată.

Relevante sunt şi deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţate în Cauzele C-110/94 (INZO) şi C-37/95 (GHENT Coal Terminal NV), din cuprinsul cărora se desprinde concluzia că este recunoscut dreptul de deducere a TVA atunci când, datorită unor circumstanţe care nu ţin de voinţa contribuabilului, prestările de servicii nu au fost utilizate pentru activitatea economică.

Aşa cum corect a subliniat şi judecătorul fondului, din jurisprudenţa CJUE se desprinde concluzia că realitatea economică este fundamentală, iar în cauza TVA priveşte realitatea economică efectiv realizată în cadrul raportului juridic de drept privat.

Instanţa nu poate reţine nici critica ce vizează nerespectarea dispoziţiilor din Decizia de casare nr. 2179 din 13.05.2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin decizia menţionată, instanţa de control judiciar a dispus ca, în rejudecare, instanţa de fond să pună în discuţia părţilor şi să ia toate măsurile apreciate ca necesare şi utile pentru dezlegarea tuturor problemelor de drept ce se pun în cauză, raportat la contextul factual, incluzând, fără limitare refacerea expertizei contabile.

Curtea de apel, conformându-se acestor dispoziţii a dispus efectuarea unui nou raport de expertiză tehnică judiciară, specialitatea contabilitate-fiscalitate şi a completat administrarea probei cu înscrisuri.

În consecinţă, constatând că motivarea hotărârii atacate cu recurs îndeplineşte exigenţele art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte urmează să înlăture ca nefondat, motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., formulat de rercurenta-pârâtă.

Concluzionând Înalta Curte constată că soluţia adoptată de judecătorul fondului este corectă, este conformă cu jurisprudenţa relevantă a CJUE indicată anterior, astfel că în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 10 din 25 ianuarie 2016 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 octombrie 2016.