Clawback contribution VAT base unconstitutional; administrative notifications annulled

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a solicitat: anularea parţială a notificării electronice a CNAS din 05.05.2012 precum şi a notificării electronice rectificative din 23.05.2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului I al anului 2012 strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate; anularea parţială a notificării CNAS nr. DG 1971 din 31 iulie 2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului II al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate; anularea parţială notificării CNAS nr. MS/FD/2430 din 31 octombrie 2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului III al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2929 din 31 octombrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a anulat parţial actele atacate strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate a valorii TVA aplicată acestor sume, după publicarea Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013.

Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât şi pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Reclamanta S.C. A. S.R.L., în motivarea recursului critică modul de interpretare şi de aplicare de către instanţa de fond a prevederilor relevante cauzei, în special art. 126 alin. (6) din Constituţie, respectiv art. 9 alin. (4) şi (5) din Legea nr. 554/2004 prin aceea că, prin încălcarea textelor amintite şi a jurisprudenţei constante a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţa de fond a considerat că trebuie să respingă cererea în ceea ce priveşte anularea ex tunc a notificărilor, respectiv pentru toate efectele acestora produse de la data emiterii.

În opinia recurentei, prima instanţă a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti

Astfel, instanţa de fond a respins, în parte, cererea motivând că art. 9 alin. (5) din Legea nr. x/2004 nu poate stabili prin lege o derogare de la Constituţie, cu privire la sintagma «deciziile sunt general obligatorii şi au putere numai pentru viitor»".

Prevederile art. 9 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 trebuie coroborate şi cu alineatul precedent al aceluiaşi articol care dispune că:

"în situaţia în care decizia de declarare a neconstituţionalităţii este urmarea unei excepţii ridicate în altă cauză, acţiunea (acţiunea în anulare, de competenţa instanţei de contencios administrativ - s.n.) poate fi introdusă direct la instanţa de contencios administrativ competentă, în limitele unui termen de decădere de un an, calculat de la data publicării deciziei Curţii Constituţionale în Monitorul Oficial al României, Partea I".

Se observă că mijlocul procedural conferit persoanelor interesate de art. 9 din Legea nr. 554/2004 nu cuprinde niciun fel de limitări cu privire la întinderea nulităţii actului emis în baza unei ordonanţe declarate neconstituţionale. Altfel spus, în baza acestui text, instanţa de contencios administrativ sesizată nu poate decât să verifice dacă actul administrativ a cărui anulare este solicitată a fost sau nu emis în baza unei ordonanţe a guvernului declarată neconstituţională.

Prevederile textului amintit sunt în vigoare şi nu au fost declarate neconstituţionale până la acest moment.

Pe cale de consecinţă, orice apreciere, interpretare şi, mai ales, aplicare de către instanţa de fond a unui text de lege în vigoare, prin raportare la eventuale valenţe neconstituţionale ale acestuia în situaţia aplicării într-un fel sau altul este făcută cu încălcarea atribuţiilor conferite instanţei judecătoreşti.

Astfel, recurenta consideră că motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4 C. proc. civ. este incident şi atunci când judecătorul cauzei refuză sau pune la îndoială forţa juridică a unui text de lege în vigoare.

În concret în prezenta cauză, judecătorul fondului a considerat că art. 9 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 nu poate stabili prin lege o derogare de la Constituţie (mai exact de la art. 147 alin. (4) din legea fundamentală). Pe cale de consecinţă, judecătorul fondului a refuzat să aplice prevederile normative amintite întrucât, în opinia sa, acestea ar contraveni prevederilor Constituţiei.

Procedând astfel, judecătorul fondului şi-a încălcat atribuţiile conferite de Constituţie şi lege.

De asemenea, recurenta apreciază că prima instanţă a pronunţat sentinţa cu încălcarea normelor de drept material aplicabil în speţă.

Dacă actul administrativ ar fi emis ulterior publicării deciziei Curţii Constituţionale, nimic nu l-ar opri pe petent să introducă o acţiune în anulare de drept comun, în care să parcurgă procedura prealabilă şi să uzeze de toate dispoziţiile procedurale puse la dispoziţie de Legea nr. 554/2004.

Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este unanimă în speţele ce pun problema celei de faţă, în sensul admiterii acţiunilor în anulare a unor acte administrative emise chiar înainte de publicarea în Monitorul Oficial a deciziilor Curţii Constituţionale prin care s-a constatat neconstituţionalitatea ordonanţei în baza căreia a fost actul emis

În toate aceste cazuri, aplicând art. 126 alin. (6) din Constituţie, instanţa a anulat actul administrativ atât ex nunc, cât şi ex tunc, respectiv pentru întreaga perioadă în care acesta a fost în fiinţă, finalitatea operaţiunii fiind aceea că actul administrativ se consideră a nu fi existat niciodată.

Recurenta arată că se află în situaţia în care a achitat în întregime contribuţia clawback aferentă trimestrelor I şi III ale anului 2012, cuantumul astfel plătit incluzând şi TVA-ul aplicat asupra sumelor de plată, aspect declarat neconstituţional prin Decizia nr. 39/2013. În consecinţă, anularea doar a "efectelor viitoare" ale notificărilor (de după publicarea în Monitorul Oficial a Deciziei nr. 39/2013) nu ar produce nicio reparare situaţiei în care se află.

Recurenta mai susţine că a fost vătămată de dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 declarate neconstituţionale în decizia nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale prin aceea că, în baza notificărilor emise prin aplicarea dispoziţiilor în cauză, deoarece a fost obligată să achite contribuţia clawback Ia o valoare a vânzărilor de medicamente ce include şi TVA.

Or, a arătat Curtea Constituţională, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu şi asupra altor taxe. În aceste condiţii, aplicarea taxei clawback la o altă taxă (în speţă, TVA-ul) este contrară prevederilor constituţionale privitoare la justa aşezare a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoare adăugată în valoarea vânzărilor în funcţie de care se stabileşte cuantumul taxei clawback este neconstituţională.

În toate aceste cauze, actele administrative ce au fost anulate de instanţe au fost emise anterior pronunţării deciziilor Curţii Constituţionale, situaţie ce se regăseşte şi în prezenta cauză.

Efectul fundamental al anularii unui act juridic presupune desfiinţarea retroactivă a acestuia, anularea producând efecte nu numai pentru viitor, ci şi pentru trecut, nulitatea producându-sc deci chiar din momentul naşterii actului juridic.

Ca atare, în baza anulării vor fi înlăturate toate efectele produse între momentul naşterii actului şi momentul anulării efective a acestuia, persoana interesată ajungând în situaţia în care s-ar fi aflat dacă actul administrativ nu ar fi fost niciodată emis.

Este de neconceput anularea "doar pentru viitor" a unui act administrativ neexistând nicio normă procedurală sau materială care să permită o astfel de operaţiune juridică.

Prin notificarea electronică (e-mail) a CNAS din 5 mai 2012 şi notificarea electronică rectificativă (e-mail) din 23 mai 2012, CNAS a pus la dispoziţie datele necesare în vederea achitării contribuţiei clawback aferentă trimestrului I 2012.

Potrivit art. 5 alin. (8) din O.U.G. nr. 77/2011:

"Contribuţia prevăzută la art. 3 se virează trimestrial, până la data de 25 a celei de-a doua luni următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia.".

Ca atare, contribuţia clawback aferentă trimestrului I 2012 trebuie achitată până în data de 25 mai 2012, sub condiţia comunicării prin notificare a datelor necesare stabilirii cuantumului taxei.

Recurenta precizează că a depus la organul fiscal competent declaraţia 100 prin care a calculat taxa datorată pentru trimestrul I 2012, aceasta fiind în cuantum de 4.953.132 RON, iar în data de 24 mai 2012 a achitat prin virament bancar suma respectivă.

Prin urmare, aceste notificări au dat naştere unui raport juridic privind obligaţia de a declara şi achita contribuţia clawback aferentă trimestrului I 2012, contribuţie de trebuia achitată până în data de 25 mai 2012, obligaţia fiind executată întrutotul de subscrisa.

Prin notificarea nr. x din 31 octombrie 2012 CNAS a pus la dispoziţie datele necesare în vederea achitării contribuţiei clawback aferentă trimestrului III 2012, această contribuţie trebuie achitată până în data de 25 noiembrie 2012.

Recurenta menţionează că a depus la organul fiscal declaraţia corespunzătoare trimestrului III 2012, taxa clawback calculată pe baza notificării CNAS ridicându-se la valoarea de 3.049.859 RON, iar în data de 20 noiembrie 2012 a achitat prin virament bancar suma respectivă.

În concluzie, toate aceste notificări au avut un singur efect juridic, respectiv naşterea obligaţiei de a declara şi achita contribuţia până la data de 25 a celei de-a doua luni încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia şi pentru care au fost emise notificările.

Obligaţia de plată a contribuţiei stabilită de O.U.G. nr. 77/2011 - aşa numita "taxă clawback" - reprezintă o ingerinţă în dreptul la respectarea bunurilor în sensul paragrafului 2 al articolului 1 al Protocolului nr. 1, alineat care consacră dreptul "(...) Statelor de a adopta legile pe care le consideră necesare reglementării folosirii bunurilor conform interesului general sau pentru a asigura plata impozitelor ori a altor contribuţii, sau a amenzilor."

Orice ingerinţă în dreptul la respectarea bunurilor trebuie sa fie legală, să urmărească un scop legitim şi să fie proporţională cu scopul urmărit.

În concret, sentinţa ce face obiectul prezentului recurs conduce la încălcarea art. 1 prot. 1 la CEDO prin lipsirea de sumele de bani achitate în baza unei prevederi declarate neconstituţionale.

În această situaţie, ingerinţa nu este legală întrucât prin Decizia nr. 39/2013 a fost constatată neconstituţionalitatea textului legal în baza cărora au fost percepute sumele de bani

De asemenea, ingerinţa nu urmăreşte un scop legitim, deoarece interpretarea contrară a unei legi naţionale în vigoare (art. 9 din Legea nr. 554/2004), dar şi a prevederilor constituţionale în baza cărora a fost această edictată neputând fi considerate ca urmărind un scop legitim.

De asemenea, situaţia produsă încalcă şi art. 6 din Convenţie prin aceea că lipseşte de efectivitate calea procedurală deschisă de Legea nr. 554/2004 pentru anularea efectelor ex tune şi ex nune ale notificărilor emise de CNAS şi, implicit, pentru recuperarea sumelor achitate astfel fără titlu legal. Altfel spus, deşi a fost constatată neconstituţionalitatea prevederilor legale în baza cărora recurenta a fost obligată să achite sume de bani cu titlu de contribuţie clawback, aceasta nu ar beneficia de nicio cale de atac efectivă pentru recuperarea prejudiciului.

Toate aceste aspecte sunt apte să ducă la golirea de conţinut a dreptului de acces la un tribunal. Astfel, deşi are, cel puţin formal, posibilitatea de a solicita anularea notificărilor emise de CNAS ca urmare a lipsei de bază legală a acestora, măsurile dispuse de instanţe nu sunt apte să producă niciun fel de reparaţie efectivă.

Pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în motivarea recursului, arată că instanţa de fond în sentinţa recurată a considerat că, în cazul notificărilor aferente trimestrelor I, II, III 2012, calculul contribuţiei comunicate reclamantei s-a realizat asupra valorii consumului care includea TVA, în înţelesul prevederilor O.U.G. nr. 77/2011.

De asemenea, instanţa de fond a apreciat că în cauza dedusă judecăţii se impune anularea parţială a actelor atacate, raportat la aplicarea Deciziei Curţii Constituţionale a României nr. 39/2013.

Faptul că deciziile Curţii Constituţionale se aplică doar pentru viitor rezultă şi din interpretarea art. 147 alin. (1) din Constituţie, care prevede că dispoziţiile constatate ca fiind neconstituţionale îşi încetează efectele juridice la 45 de zile de la publicarea deciziei Curţii Constituţionale a României.

Pentru notificările aferente trimestrelor I, II şi III 2012 erau aplicabile prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum a fost completată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 110/2011 care prevedeau faptul că prin valoarea vânzărilor, se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată, iar instituţia avea obligaţia legală de a face aplicarea prevederilor în vigoare la data emiterii notificărilor contestate.

Prin urmare, în aplicarea acestor prevederi s-a procedat la includerea taxei pe valoare adăugată în valoarea consumului medicamentelor. Astfel, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate viza consumul de medicamente de care beneficiau asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate. Acest consum a fost calculat în baza preţului de referinţă suportat din bugetul FNUASS şi Ministerului Sănătăţii, care includea şi TVA în conformitate cu prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. 77/2011.

Ulterior, O.G. nr. 17/20121 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, la art. 7 din Secţiunea a 2-a - Reglementări privind contribuţia trimestrială prevăzută de Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, şi O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, a reglementat în mod explicit faptul că începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu completările ulterioare.

Din coroborarea textelor legislative menţionate anterior, reiese faptul că taxa pe valoarea adăugată la stabilirea contribuţiei clawback, s-a aplicat exclusiv pentru trimestrele I - III ale anului 2012, şi începând cu trimestrul IV al anului 2012, ulterior în urma adoptării O.G. nr. 17/2012, această taxa fiind eliminată.

Excluderea acestei taxe din consumul centralizat de medicamente, având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul CNAS, ar fi echivalat cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS. Acest preţ include şi TVA, şi în mod firesc şi consumul înregistrat va include şi TVA.

Obligaţia legală de stabilire a sumei la care se plăteşte contribuţia, precum şi calculul şi declararea contribuţiei este în sarcina reclamantei (în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011).

Prin urmare, obligaţia de stabilire a cuantumului taxei clawback (acţiune independentă şi anterioară faţă de aceea a calculării contribuţiei) cade în sarcina subiectului plătitor al acestei contribuţii, precum şi faptul că, în această etapă, deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor poate proceda la deducerea TVA-ului în conformitate cu prevederile legale

Veniturile realizate ca urmare a aplicării contribuţiei trimestriale potrivit O.U.G. nr. 77/2011, respectiv pentru trimestrul I, II şi III 2012, constituie venituri la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală şi pentru servicii medicale, potrivit art. 7 din acelaşi act normativ.

Având în vedere că sumele plătite de deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor, deci inclusiv de reclamanta din prezenta cauză sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă (decontate în cadrul plăţii pe serviciu medical), în condiţiile neefectuării plăţii ar rezulta o pagubă pentru Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate, ceea ce ar conduce la îngrădirea accesului la medicamente al asiguraţilor.

Apărările formulate

Părţile au formulat întâmpinări prin care s-a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 9 martie 2016, recursul a fost admis în principiu.

Soluţia instanţei de recurs

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, prin prisma criticilor formulate în ambele recursuri, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. este fondat, iar recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

I. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamanta S.C. A. SRL

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin cererea formulată reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a solicitat:

anularea parţială a notificării electronice a CNAS din 05.05.2012 precum şi a notificării electronice rectificative din 23.05.2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului I al anului 2012 strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate;

anularea parţială a notificării CNAS nr. DG 1971 din 31 iulie 2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului II al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate;

anularea parţială notificării CNAS nr. MS/FD/2430 din31.10.2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului III al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate.

Potrivit art. 31 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, precum şi mecanismului de calcul a contribuţiei clawback detaliat de respectivul articol, aceste informaţii reprezintă indicele "VTt"; Informaţii având ca obiect valoarea vânzărilor individuale din trimestrul I al anului 2012 ale fiecărui plătitor de contribuţie suportate din FNUASS şi din bugetul MS.

Potrivit art. 31 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, precum şi mecanismului de calcul a contribuţiei clawback detaliat de respectivul articol, aceste informaţii reprezintă indicele "Vit"; Informaţii având ca obiect valoarea vânzărilor de medicamente individuale din anul 2011, suportate din FNUASS şi din bugetul MS şi necesare calculării valorii vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie.

Potrivit art. 31 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, precum şi mecanismului de calcul a contribuţiei clawback detaliat de respectivul articol, aceste informaţii permit calcularea indicelui "Vitr".

Astfel, în perioada de referinţă (trimestrele I - III 2012), CNAS a emis o serie de acte administrative - notificările a căror anulare parţială o solicită recurenta-reclamantă - prin care au fost comunicate datele necesare calculării, declarării şi achitării contribuţiei clawback.

Acest lucru este explicat prin aceea că, potrivit art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii (act normativ aplicabil în ceea ce priveşte stabilirea şi plata contribuţiei clawback aferentă trimestrelor I, II şi III ale anului 2012):

"Prin valoarea vânzărilor (...) se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată".

Prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013, Curtea Constituţională a României s-a pronunţat asupra excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor cuprinse în art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, statuând că "în sensul că excepţia de neconstituţionalitate ridicată este întemeiată, constatând că sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată"din cuprinsul art. art. 31, alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituţională."

În susţinerea excepţiei de neconstituţionalitate, autorul acesteia a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 16, alin. (1) din Constituţie, potrivit cu care "Cetăţenii sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără privilegii şi fără discriminări", ale art. 34 din Constituţie privind dreptul fundamental la ocrotirea sănătăţii, ale art. 44, alin. (1) şi (2) din Constituţie privitoare la ocrotirea şi garantarea dreptului de proprietate privată, ale art. 56, alin. (2) din constituţie privind justa şi echitabila aşezare a sarcinilor fiscale, precum şi ale art. 115, alin. (2) şi (4) din constituţie privitor la regimul juridic al ordonanţelor de urgenţă. Totodată, în fundamentarea excepţiei de neconstituţionalitate, au mai fost invocate dispoziţiile art. 14 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, precum şi cele ale art. 1, parag. (2) din Protocolul nr. 1 la aceeaşi convenţie.

În motivarea deciziei, instanţa de control constituţional a arătat că taxa clawback reprezintă o contribuţie trimestrială care, potrivit formulării iniţiale a art. 31, alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, se aplica "(...) nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. .

Or, a arătat Curtea Constituţională, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu şi asupra altor taxe:

"(...) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională (...)".

Astfel, notificările privitoare la taxa clawback datorată aferent trimestrelor I, II şi II ale anului 2012 urmează a fi anulate deoarece, în mod nelegal, sumele comunicate de către pârâta CNAS în vederea stabilirii şi achitării acestei contribuţii sunt purtătoare de TVA.

În consecinţă, urmare a acestei împrejurări, se reţine că recurenta-reclamantă a fost nevoită să declare şi să plătească o taxă care purta asupra unor sume majorate deja cu o altă taxă (anume TVA), aşadar sa plătească o veritabilă "taxă la taxă".

Prin decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013, includerea TVA în valoarea vânzărilor în funcţie de care era stabilită taxa clawback a fost declarată neconstituţională.

Potrivit art. 147 alin. (4) din Constituţia României, decizia prin care se constată neconstituţionalitatea unei legi sau ordonanţe ori a unei dispoziţii dintr-o lege sau dintr-o ordonanţă în vigoare este definitivă şi obligatorie."

Potrivit art. 9, alin. (4) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, În situaţia în care decizia de declarare a neconstituţionalităţii este urmarea unei excepţii ridicate în altă cauză, acţiunea în anulare, de competenţa instanţei de contencios administrativ poate fi introdusă direct la instanţa de contencios administrativ competentă, în limitele unui termen de decădere de un an, calculat de la data publicării deciziei Curţii Constituţionale în Monitorul Oficial al României, Partea a I-a.

De asemenea, art. 8, alin. (1), teza I din Legea nr. 554/2004 precizează, cu caracter general, că persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral (...) poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale."

Nu în ultimul rând, se reţine că potrivit art. 1 alin. (7) din Legea nr. 554/2004:

"Persoana vătămată în drepturile sau în interesele sale legitime prin ordonanţe sau dispoziţii din ordonanţe ale Guvernului neconstituţionale se poate adresa instanţei de contencios administrativ, în condiţiile prezentei legi."

II. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

Referitor la aplicabilitatea deciziei Curţii Constituţionale nr. 39 din 05.02.2013

Cu privire la acest aspect, recurenta-pârâtă susţine faptul că Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 05.02.2013, prin care s-a stabilit neconstituţionalitatea sintagmei "care include şi TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, nu poate produce efecte în cauza de faţă, întrucât deciziile acestei instanţe produc efecte numai pentru viitor, în raport de dispoziţiile art. 147 alin. (4) din Legea fundamentală a ţării. În concret, ea trebuie avută în vedere doar în privinţa notificărilor ce urmează a fi comunicate contribuabililor vizaţi de O.U.G. nr. 77/2011 în perioada ulterioară publicării sale în Monitorul Oficial al României.

Înalta Curte nu poate primi această susţinere a recurentei-pârâte, având în vedere că decizia pronunţată de Curtea Constituţională a României produce efecte pentru viitor în sensul că este aplicabilă inclusiv efectelor actelor administrative emise anterior în temeiul dispoziţiilor legale declarate ulterior ca fiind contrare dispoziţiilor din Constituţia României, efecte care se produc ulterior publicării în Monitorul Oficial al României Partea I a acestei decizii, astfel încât se reţine necesitatea înlăturării din ordinea juridică a efectelor acestor acte administrative care constituie obiectul unor acţiuni introduse ulterior publicării deciziei în Monitorul Oficial, posibilitate recunoscută de legiuitor în limita termenului de 1 an de la data publicării acestei decizii, condiţie întrunită inclusiv de prezenta acţiune.

Regula instituită de art. 147 alin. (4) din Constituţie trebuie interpretată în sensul în care o decizie a Curţii Constituţionale urmează să primească eficienţă în orice raport juridic guvernat de dispoziţiile legii declarate neconstituţionale care nu a fost definitiv soluţionat, fiind supus controlului judiciar, aşa cum este şi cazul de faţă.

Cu alte cuvinte, instanţa de control judiciar apreciază că decizia Curţii Constituţionale se aplică tuturor raporturilor juridice care nu sunt epuizate la data publicării sale, respectiv tuturor cauzelor aflate în faţa instanţelor de contencios administrativ şi cărora le sunt incidente în continuare dispoziţiile legale declarate neconstituţionale, mai precis tuturor cauzelor pendinte.

Această interpretare a fost consacrată şi în jurisprudenţa Curţii Constituţionale, care a statuat că deciziile sale de admitere a unei excepţii de neconstituţionalitate sunt obligatorii pentru autorităţile publice şi urmează a fi aplicate de acestea de la data publicării, iar de instanţele de judecată în cauzele pendinte la momentul publicării în care respectivele decizii sunt aplicabile (Decizia nr. 223 din 13.03.2012 a Curţii Constituţionale).

Aşadar, declararea neconstituţionalităţii sintagmei "care include şi TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, după data formulării contestaţiei administrative, face ca decizia aflată în discuţie să se aplice şi în speţa de faţă, tocmai în raport de forţa obligatorie pentru viitor a acestei decizii.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite acţiunea reclamantei.

Va anula, în parte, notificarea electronică a CNAS din 05.05.2012 precum şi notificarea electronică rectificativă din 23.05.2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului I al anului 2012, notificarea CNAS nr. DG 1971 din 31 iulie 2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului II al anului 2012 şi notificarea CNAS nr. MS/FD/2430 din 31 octombrie 2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului III al anului 2012.

Totodată, va respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2929 din 31 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, admite acţiunea reclamantei.

Anulează în parte:

- notificarea electronică a CNAS din 05.05.2012 precum şi notificarea electronică rectificativă din 23.05.2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului I al anului 2012;

- notificarea CNAS nr. DG 1971 din 31 iulie 2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului II al anului 2012;

- notificarea CNAS nr. MS/FD/2430 din 31 octombrie 2012 prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului III al anului 2012.

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 2929 din 31 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 octombrie 2016.