Claw-back tax notification: inclusion of VAT and commercial margins in the calculation base and passive standing of the tax collection agency

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de judecată

Prin cererea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea notificării nr. x din 30 aprilie 2013, obligarea CNAS la rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea datelor incorecte, obligarea CNAS la revizuirea modului de determinare a procentului "p", prin raportare la valoarea consumului de medicamente corespunzător, prin reevaluarea datelor privind cantităţile şi contravaloarea medicamentelor, astfel încât să fie diminuată valoarea consumului trimestrial comunicat cu contravaloarea medicamentelor care nu au avut declaraţii de stoc, nu au fost disponibile în cantităţile declarate sau au expirat anterior începerii anului 2012, contravaloare care reprezintă adaosurile faţă de preţul de producător al medicamentelor, obligarea intimatei CNAS la comunicarea datelor pe baza cărora fost calculat procentul "p" =15,87% aferent trimestrului I 2013, obligarea la restituirea sumei în valoare de 7.802.787 RON achitată nedatorat, cu cheltuieli de judecată.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat Intîmpinare şi a invocat excepţia lipsesi calităţii procesuale pasive.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din 5.06.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de ANAF.

Prin sentinţa civilă nr. 2914 din 30 octombrie 2014 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a luat act de renunţarea reclamatei la judecata capetelor 3 şi 4 de cerere, a admis, în parte, acţiunea astfel cum a fost precizată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat notificarea nr. x din 30 aprilie 2013 privind consumul centralizat de medicamente pentru trimestrul I/2013 şi a obligat pârâta C.N.A.S. la rectificarea erorilor de raportare şi la recomunicarea către reclamantă a datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente pentru trimestrul I/2013, a obligat pârâta A.N.A.F.-D.G.A.M.C. la restituirea către reclamantă a sumelor rezultate ca fiind plătite în plus după rectificare, restituire ce se va efectua în condiţiile legii fiscale şi a obligat pârâta C.N.A.S. la plata către reclamantă a sumei de 18.158,16 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 2914 din 30 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGMC a declarat recurs şi împotriva încheierii din 5.06.2014 pronunţată de aceeaşi instanţă.

I. În recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate s-a apreciat că hotărârea instanţei de fond este nelegală.

a) S-a susţinut că notificarea emisă de CNAS este legală în raport de dispoziţiile art. 5 alin. (4) şi (5) din O.U.G. nr. 77/2011 şi că, în baza acestora, casele de asigurări de sănătate raportează consumul centralizat către CNAS în baza raportărilor făcute de farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente suportate din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Au fost invocate prevederile art. 4 alin. (2) şi (21) din O.U.G. nr. 77/2011 şi, în legătură cu reţinerea instanţei de fond că CNAS nu a contestat punctual medicamentele enumerate de reclamantă, s-a solicitat să se constate că a formulat apărări în legătură cu fiecare dintre acele medicamente, iar stabilirea consumului de medicamente corespunzătoare trimestrului I 2013 s-a făcut în baza unei liste de medicamente pentru care reclamanta susţine că datorează taxa claw-back.

Sumele aferente consumului total trimestrial de medicamente comunicat reclamantei reprezintă sume decontate din bugetul FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii către furnizorii de servicii medicale, aceştia la rândul lor achită contravaloarea medicamentelor eliberate pacienţilor sau achiziţionate cu acest scop către lanţul de distribuţie, aceste sume ajungând la final la deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă.

Medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, medicamentele cu sau fără contribuţie personală folosite în tratamentul ambulatoriu, pe bază de prescripţie medicală, pot proveni din stocurile anterioare, din stocuri şi achiziţie curentă sau doar din achiziţie curentă, astfel încât datele de consum (eliberare) nu pot fi opozabile integral datelor de vânzări.

Astfel, există posibilitatea ca între data achiziţionării unui medicament şi data eliberării acestuia către pacient să existe un decalaj de timp.

b) A fost criticată soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte includerea TVA în preţul medicamentelor şi s-a apreciat că prin O.U.G. nr. 77 din 20.11.2011 nu s-a adus atingere principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituţie.

A fost invocată Decizia nr. 158/1998 a Curţii Constituţionale referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 72 din O.G. nr. 11/1996.

Criticile recurentei au vizat motivarea instanţei de fond în ceea ce priveşte stabilirea procentului "p" cât şi includerea în valorile consumului trimestrial de medicamente a TVA pentru trimestrul I 2013.

După invocarea Deciziei nr. 249 din 21.05.2013 şi a Deciziei nr. 39 din 5.02.2013 ale Curţii Constituţionale, recurenta a indicat faptul că O.G. nr. 17/2012 a modificat O.U.G. nr. 77/2011 şi s-a prevăzut că începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată.

Faţă de susţinerea instanţei de fond că în privinţa contribuţiei claw-back aferentă trimestrului I 2013 s-a calculat prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, recurenta a arătat că obligaţia de deducere a TVA revenea reclamantei şi nicidecum CNAS.

Consumul de medicamente de care beneficiază asiguraţii cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS care include şi TVA, iar în această situaţie consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include şi TVA.

Dar, recurenta a precizat că prin adresa MS/FD/1930 din 30.04.2013 a adus la cunoştinţă reclamantei că pentru trimestrul II 2013 consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP, în raport de dispoziţiile din Codul fiscal care sunt pe deplin aplicabile.

c) Soluţia instanţei de fond a fost criticată şi cu privire la includerea adaosurilor comerciale în consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă pentru trimestrul I 2013 din perspectiva Deciziei nr. 263/2013 a Curţii Constituţionale.

În aplicarea considerentelor reţinute de Curtea Constituţională recurenta a subliniat că este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speţă, al taxei de clawback, respectiv "agenţii economici" care sunt vizaţi în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011.

În raport de prevederile Ordinului Ministrului Sănătăţii nr. 75/2009 recurenta a arătat că acestea reglementează preţurile maximale autorizate în condiţiile legii de distribuitori şi farmacii pe lanţul de distribuţie al medicamentelor, permiţând deţinătorilor de autorizaţie de punere pe piaţă să îşi ghideze conduita astfel încât să poată prevedea într-un grad rezonabil, în circumstanţele fiecărui caz în parte, consecinţele care se pot naşte după comercializarea medicamentelor.

În situaţia în care din preţul decontat în sistemul de asigurări sociale de sănătate s-ar elimina adaosurile maximale de distribuţie şi de farmacie prevăzute de CANAMED, întrucât cele aferente fiecărui medicament în parte nu pot fi cunoscute de CNAS, deoarece fac obiectul raporturilor comerciale dintre entităţile mai sus menţionate, ar rezulta o grevare a nivelului contribuţiei clawback cu suma aferentă diferenţei dintre adaosul maximal şi adaosul practicat în relaţiile dintre producător - distribuitor - farmacie.

În sistemul de asigurări sociale de sănătate, din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, medicamentele se decontează la preţuri care includ adaosurile de distribuţie şi farmacie, rezultând astfel că numai pentru acest consum există date în evidenţele caselor de asigurări de sănătate, în timp ce adaosurile de distribuţie şi adaosurile comerciale se stabilesc prin negociere între producător şi distribuitor, respectiv distribuitor şi farmacie, sunt date comerciale care nu pot fi cunoscute de CNAS sau casele de asigurări de sănătate şi variază în funcţie de fiecare dintre aceşti subiecţi de drept în parte.

d) Recurenta a criticat soluţia instanţei de fond şi în privinţa cheltuielilor de judecată şi a considerat că solicitarea cheltuielilor de judecată este nejustificată având în vedere obiectul litigiului şi complexitatea cauzei.

Fiind ordonator de credite, recurenta are obligaţia de a angaja şi de a utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a cererii de anulare a notificării aferente trimestrului I 2013.

II. În recursul declarat de ANAF împotriva încheierii din data de 05.06.2014 şi a sentinţei nr. 2914 din 30.10.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a apreciat că hotărârea instanţei de fond este nelegală pentru că a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

S-a arătat că taxa trebuie restituită numai după formularea unei cereri pe cale administrativă, întemeiată pe dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 şi numai după ce se va stabili de către CNAS care este suma datorată pentru acea perioadă, însă trebuie avut în vedere faptul că această cerere de restituire trebuie îndreptată către CNAS, pentru că în raport de prevederile O.U.G. nr. 77/2011, ANAF nu are decât calitatea de a încasa prin trezorerie această taxă şi de a o vărsa în conturile CNAS.

ANAF susţine că nu este emitenta actelor administrative atacate, ce formează obiectul prezentului dosar şi nici nu are competenţa acordată de lege de a dispune restituirea acestor sume, motivat de faptul că nu poate efectua operaţiuni privind restituirea de sume din conturi deţinute de alte organe ale statului, respectiv de CNAS.

Calitate procesuală pasivă în cauză are CNAS, ca organ emitent al actului administrativ atacat şi calitatea de organ ce avea competenţa de soluţionare a plângerii prealabile şi restituirea sumelor plătite cu titlu de taxă de claw-back.

ANAF nu are decât calitatea unui intermediar între plătitorul taxei şi beneficiarul acesteia, are doar atribuţie cu privire la trezorerie să încaseze taxa şi imediat să o vireze FNUASS din subordinea Ministerului Sănătăţii.

S-a solicitat admiterea recursului declarat, casarea încheierii din 05.06.2014 şi a sentinţei nr. 2914 din 30.10.2014 şi respingerea acţiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul declarat de ANAF, dar şi la recursul CNAS şi a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei atacate.

ANAF a formulat întâmpinare la recursul declarat de CNAS şi a solicitat respingerea cererii recurs.

CNAS a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta ANAF şi a solicitat respingerea acestuia astfel cum a fost formulat.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor şi prin încheierea din 25.11.2015 s-a dispus comunicarea raportului întocmit.

Prin încheierea din 09.03.2015 pronunţată de Înalta Curte de Casţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, recursurile au fost admise în principiu şi a fost fixat termen de judecată cu citarea părţilor.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat de CNAS şi va fi admis recursul declarat de ANAF, dar pentru următoarele considerente:

I. Recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare a Notificării nr. MS/FD/1930 din 30.04.2013 aferentă taxei clawback pe trimestrul I al anului 2013, obligarea CNAS la rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea datelor incorecte şi obligarea CNAS la revizuirea modului de determinare a procentului "p" şi la restituirea sumei de 7.802.787 RON achitată nedatorat.

Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei în parte, iar criticile recurentei vizează soluţia instanţei de fond.

a) Criticile recurentei referitoare la nelegalitatea hotărârii atacate pentru că a reţinut existenţa unor neconcordante prin includerea în consumul centralizat trimestrial a unor medicamente care nu au avut declaraţii de stoc, nu au fost disponibile în cantităţile declarate sau au expirat anterior începerii anului 2012.

Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei cu privire la acest motiv de anulare cu motivarea că datele avute în vedere de CNAS la calcularea consumului individual trimestrial provin, potrivit art. .5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, de la farmacii cu circuit deschis, unităţi sanitare cu paturi, centre de dializă care le transmit lunar caselor judeţene de sănătate, iar aceasta nu a depus la dosar toate aceste date.

Au fost analizate apoi mai multe medicamente (Ciprinol, Kamiren, Kamiren XL, Diflazon) şi s-a concluzionat că există erori în comunicările CNAS, s-a inclus în consumul centralizat comunicat reclamantei unele medicamente care nu mai erau de mulţi ani în termenul de valabilitate şi a căror comercializare era imposibilă din acest motiv, ceea ce ar putea atrage nelegalitatea notificării.

Într-adevăr, potrivit dispoziţiilor art. 5 alin. (4) şi (5) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare:

"(4) Farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente potrivit prevederilor art. 1 şi 12 îşi asumă sub semnătură electronică şi raportează la casele de asigurări de sănătate valoarea aferentă consumului de medicamente care include şi TVA, care se suportă din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, după cum urmează:

a) farmaciile cu circuit deschis raportează lunar consumul, în condiţiile contractului-cadru care reglementează condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate;

b) unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1 şi 12 raportează lunar, până la data de 15 a lunii curente pentru luna anterioară, la casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente, pe baza metodologiei şi a formularelor de raportare aprobate prin ordin al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

(5) Unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1, după aprobarea bugetului propriu, raportează caselor de asigurări de sănătate bugetul anual aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Pentru anul 2011, raportarea se face în termen de 10 zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă".

Astfel, se poate interpreta că CNAS primeşte datele de la casele de asigurări de sănătate în baza raportărilor făcute de farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamentele suportate din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Chiar dacă recurenta încearcă să dovedească, în cadrul motivelor de recurs, că există posibilitatea ca între data achiziţionării unui medicament şi data eliberării acestuia către pacient să existe un decalaj de timp, nu s-au prezentat argumente pertinente pentru care, de exemplu au fost decontate vânzări de Ciprinol cu termen de valabilitate expirat în luna mai 2012, în trimestrul I 2013 sau cu termen de valabilitate expirat în luna noiembrie 2010 şi vândut în trimestrul I 2013.

b) Criticile referitoare la includerea TVA în preţul medicamentelor

Instanţa de fond a anulat notificarea contestată cu motivarea că TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului "p" pentru trimestrul I 2013, conform art. 7 din O.G. nr. 17/2012, dar consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă include TVA, deşi prin Decizia nr. 39 din 05.02.2013 a Curţii Constituţionale s-a apreciat că sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituţională, ceea ce echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Criticile recurentei în această privinţă sunt nefondate.

În cadrul motivelor de recurs, recurenta încearcă să dovedească faptul că începând cu trimestrul IV 2012 procentul "p" se stabileşte fără a fi avută în vedere TVA.

Pentru a stabili dacă aceste susţineri sunt sau nu fondate, se impun câteva precizări legate de evoluţia legislaţiei în acest domeniu.

Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a intrat în vigoare:

"Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie", iar conform alin. (2):

"Procentul «p» se calculează astfel: p=(CTt-Bat)/CTtx100, unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, Bat = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţire la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat".

Ulterior, deşi expres nu a fost modificat art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, totuşi prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012, s-a prevăzut că:

"Începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON".

Prin urmare, deşi iniţial nu se prevedea că procentul "p" calculat potrivit art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 se stabileşte şi în raport de TVA, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a prevăzut expres că CTt şi Bat nu includ TVA.

Recurenta susţine că ar fi făcut aplicarea prevederilor O.G. nr. 17/2012 şi a Deciziei nr. 39 din 5.02.2013 a Curţii Constituţionale, dar aceste susţineri sunt nefondate, întrucât, deşi recurenta susţine că la stabilirea procentului "p" a respectat dispoziţiile O.G. nr. 17/2012, respectiv nu a avut în vedere TVA, chiar în motivele de recurs a precizat că pentru calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie se au în vedere următoarele:

- pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu acestea se suportă din bugetul FNUASS la nivelul preţului de referinţă care include şi TVA;

- pentru medicamentele eliberate în cadrul Programului Naţional de Sănătate se suportă din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii la nivelul preţului de decontare care include şi TVA;

- în unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă, medicamentele sunt achiziţionate la un preţ ce nu poate depăşit preţul de CANAMED, care include şi TVA şi că excluderea acestei taxe din consumul centralizat ar echivala cu încălcarea prevederilor legale.

Recurenta susţine că a respectat aceste prevederi când a emis notificarea către reclamantă aferentă trimestrului I 2013, dar, pe de altă parte, a arătat că TVA se regăseşte în valorile consumului trimestrial individual întrucât calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie:

- pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu în sistemul de asigurări sociale de sănătate, acestea se suportă din bugetul FNUASS la nivelul preţului de referinţă care include şi TVA;

- pentru medicamentele eliberate în cadrul Programului naţional de sănătate se suportă din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii la nivelul preţului de decontare care include şi TVA;

- în unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă medicamentele sunt achiziţionate la un preţ ce nu poate depăşi preţul de CANAMED, care include şi TVA.

Mai mult, recurenta susţine că reclamanta nu ar fi prejudiciată de această includere a TVA pentru că are posibilitatea să deducă această taxă potrivit Titlului VI al Codul fiscal, dar aceste susţineri sunt nefondate deoarece mecanismul deducerii TVA instituit de Codul fiscal nu este aplicabil contribuţiei claw-back, astfel că, prin calculul contribuţiei la anume consum de medicamente ce include TVA constituie dublă impozitare.

Nu pot fi reţinute nici susţinerile recurentei referitoare la faptul că obligaţia de deducere a TVA revenea reclamantei şi nicidecum CNAS întrucât nu există nicio prevedere legală care să dea posibilitatea plătitorului de contribuţie să o plătească în raport de altă valoare decât cea comunicată de către CNAS.

c) Criticile cu privire la includerea adaosurilor comerciale în consumul individual de medicamente transmis de CNAS.

Instanţa de fond a apreciat că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale şi taxarea cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere care încalcă dispoziţiilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi principiile privind justa aşezare a sarcinilor fiscale şi neutralitatea fiscală şi că nu pot fi reţinute considerentele Deciziei nr. 268 din 07.05.2014 a Curţii Constituţionale pentru că acestea au vizat numai o "discriminare pe verticală".

Criticile recurentei în această privinţă sunt însă fondate.

Curtea Constituţională a analizat în deciziile sale, pe lângă criticile de neconstituţionalitate raportate la prevederile art. 16 alin. (1) din Constituţie şi pe cele privind încălcarea principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţie.

Cu privire la prevederile art. 16 alin. (1) din Constituţie, Curtea Constituţională a constatat că "nu există discriminare în ceea ce priveşte plata contribuţiei trimestriale între deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă, obligaţi la plata acesteia, şi ceilalţi operatori implicaţi pe lanţul de distribuţie, respectiv distribuitorii (angrosişti) şi furnizorii (farmaciile), întrucât, pe de o parte, distribuitorii şi farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptăţiţi la încasarea unui tarif, aceştia nefiind parte în convenţia încheiată cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, iar, pe de altă parte, aceştia sunt supuşi sistemului fiscal general, fiind ţinuţi de impozitele şi taxele care se percep asupra rezultatelor activităţilor pe care le prestează" (pct. 39 din Decizia nr. 789/2015 a Curţii Constituţionale referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, în ansamblul său, şi, în special, ale art. 1, art. 3, art. 5 şi art. 6 din acelaşi act normativ, astfel cum a fost modificată şi completată de O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare).

Curtea a mai reiterat faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP.

Referitor la încălcarea art. 56 alin. (2) din Constituţie, aceeaşi instanţă, în aceeaşi decizie, a constatat că "spre deosebire de distribuitori şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP.

Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC). În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit, aşadar, modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus".

Faţă de aceste considerente obligatorii ale deciziilor Curţii Constituţionale se constată că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor legale care stabilesc că preţul de vânzare cu amănuntul se ia în considerare la stabilirea consumului de medicamente, mai ales că, tot raportat la acest preţ, se şi decontează consumul de medicamente din bugetul FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii.

d) Criticile cu privire la obligarea CNAS la plata cheltuielilor de judecată

În baza art. 453 C. proc. civ. instanţa de fond a obligat pârâta CNAS să plătească reclamantei suma de 18.158,16 RON reprezentând cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru şi onorariu avocat).

Nu pot fi reţinute criticile recurentei în privinţa acestei soluţii deoarece, în condiţiile în care a fost admisă acţiunea reclamantei, deci recurenta a pierdut procesul, în concordanţă cu prevederile art. 453 C. proc. civ., instanţa a obligat-o la cheltuieli de judecată şi acordarea lor nu poate fi respinsă în raport de obiectul litigiului şi complexitatea cauzei, aşa cum susţine recurenta.

Aşa cum chiar recurenta a susţinut, fundamentul răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată este culpa procesuală a părţii, ce rezultă din împrejurarea că a pierdut procesul, iar partea vinovată trebuia să suporte cheltuielile făcute justificat de partea câştigătoare.

Nici faptul că recurenta CNAS este instituţie publică nu prezintă relevanţă atunci când în urma unui litigiu este obligată la plata cheltuielilor de judecată.

De aceea, chiar dacă unele critici ale recurentei au fost admise, soluţia de anulare a notificării nr. x din 30.04.2013 nu va fi casată deoarece se impune ca recurenta să anuleze această notificare şi să emită o nouă notificare pentru trimestrul I 2013 dar în limitele impuse de considerentele acestei decizii, astfel că recursul va fi respins în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004.

II. Recursul declarat de ANAF va fi admis pentru următoarele considerente:

Acest recurs vizează, pe de o parte, încheierea din 05.06.2014 prin care a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF şi, pe de altă parte, sentinţa atacată în ceea ce priveşte obligarea ANAF la restituirea sumei achitată nedatorat.

În privinţa criticilor ce vizează excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, excepţie respinsă prin încheierea din 05.06.2014 se constată că acestea sunt nefondate.

Potrivit prevederilor art. 5 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală administrează contribuţiile trimestriale prevăzute la art. 1 şi 12, potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, iar potrivit alin. (2) din acelaşi articol contribuţiile prevăzute la art. 1 şi 12 sunt asimilate obligaţiei fiscale.

Art. 6. - (1) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede că "Datele comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor," iar potrivit alin. (2) "Contestaţiile şi actele doveditoare se depun la registratura Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate şi se soluţionează prin emiterea unui act administrativ comunicat contestatarilor în termen de 30 de zile de la data înregistrării acestora. Contestaţiile vor avea ca obiect datele aferente trimestrului pentru care au fost comunicate potrivit art. 5 alin. (7).

În art. 9 alin. (2) s-a prevăzut că "Începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) se îndeplineşte potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, iar în alin. (3) "Contribuţiile prevăzute la alin. (1) constituie în continuare venituri proprii ale Ministerului Sănătăţii şi se utilizează potrivit prevederilor art. 362 din Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare."

Instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală cu motivarea că acţiunea reclamantei are, la punctul 5, ca obiect restituirea sumei de 7.802.787 RON de către aceasta, ceea ce ar justifica legitimarea procesuală a acesteia.

Din interpretarea acestor prevederi rezultă că obligaţiile ANAF ce îi sunt stabilite prin acest act normativ se referă numai la administrarea acestei contribuţii, respectiv înregistrarea declaraţiilor depuse de deţinătorii autorităţii de punere pe piaţă a medicamentelor, declaraţii întocmite în baza datelor transmise de către CNAS, încasarea sumelor transmise de către CNAS, încasarea sumelor înscrise în aceste declaraţii (fie prin plată, fie prin executare silită, declaraţia fiind titlu executoriu) şi transferarea ei în conturile CNAS.

Calitatea procesuală pasivă presupune identitatea dintre persoana obligată în cadrul raportului juridic şi cea a pârâtului.

În speţă, recurenta ANAF nu are calitate procesuală pasivă nefiind emitenta actului contestat, ci are numai obligaţia de administrare a acestei taxe.

ANAF nu dobândeşte calitatea procesuală pasivă numai în baza declarării contribuţiei claw-back ca fiind o creanţă fiscală deoarece, aşa cum chiar recurenta CNAS a recunoscut şi cum prevederile legale stabilesc (art. 7 din O.U.G. nr. 77/2011) veniturile realizate ca urmare a aplicării prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 constituie venituri la bugetul FNUASS şi sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate.

Sunt fondate, în raport de aceste considerente şi criticile ce vizează soluţia instanţei de fond de obligare a ANAF la restituirea sumelor către reclamantă.

În condiţiile în care recurenta ANAF nu are calitate procesuală pasivă în cauză şi veniturile din încasarea contribuţiei clawback sunt virate în conturile FNUASS, aceasta nu poate fi obligată la restituirea acestor sume.

Art. 9 alin. (8) şi (9) din O.U.G. nr. 77/2011 - "(8) Începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, contribuţia prevăzută la alin. (1), inclusiv sumele restante aferente acestor contribuţii, se achită la unităţile Trezoreriei Statului din cadrul organelor fiscale în raza cărora sunt luaţi în administrare contribuabilii, într-un cont distinct de disponibilităţi codificat cu codul de identificare fiscală al contribuabililor.

(9) Sumele încasate în contul distinct prevăzut la alin. (8) se transferă de unităţile Trezoreriei Statului în contul de venituri proprii al Ministerului Sănătăţii, la data de 15 şi în ultima zi lucrătoare ale fiecărei luni".

Potrivit art. 9 alin. (10) din O.U.G. nr. 77/2011 "Procedura de restituire a sumelor achitate în contul prevăzut la alin. (8) se aprobă prin ordin comun al ministrului finanţelor publice şi al ministrului sănătăţii."

În condiţiile în care nu s-a făcut dovada existenţei acestui ordin comun prevăzut de lege nu se poate dispune obligarea ANAF la restituirea sumei solicitate de către reclamantă, mai ales că această instituţie publică nu este beneficiara acestor sume plătite cu titlu de contribuţie, ci beneficiar este FNUASS.

Este adevărat că, în speţă, după refacerea notificării pentru trimestrul I 2013 către recurenta S.C. A. S.R.L., în raport de considerentele prezentei decizii, se va constata că au fost achitate sume în plus de către aceasta, în raport de asimilarea contribuţiei cu o obligaţie fiscală, o eventuală restituire a sumelor achitate în plus se poate face numai potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală de către deţinătorul acestor sume şi nu de către ANAF, instituţie publică ce are numai obligaţii privind încasarea şi virarea acestei sume.

De aceea, va fi admis recursul, va fi casată încheierea din 05.06.2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios adminitrativ şi fiscal, şi va fi admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Va fi admis recursul declarat de ANAF şi împotriva sentinţei civile nr. 2914 din 30 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, şi pentru că se va respinge acţiunea reclamantei ca formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, nu va putea fi obligată nici la restituirea sumei după rectificarea notificării.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 2914 din 30 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 05 iunie 2014 şi a sentinţei civile nr. 2914 din 30 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea din 05 iunie 2014 şi sentinţa atacată, în parte, şi în consecinţă admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi respinge acţiunea reclamantei S.C. "A." S.R.L. faţă de această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 octombrie 2016.