TAX RE-VERIFICATION: ANNUALITY OF LEGAL CERTAIN AND PROHIBITION OF RETROACTIVE IMPOSITION OF ACCESSORIES ON REFUNDED VAT AMOUNTS

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. 1042/36/09.12.2013, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. 4109 din 29.07.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa - S.A.F.-A.I.F., a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26 iulie 2013, precum şi a Deciziei de reverificare nr. 192 din 20.06.2013, cu consecinţa exonerării reclamantului de la plata obligaţiilor fiscale stipulate în conţinutul acestora, în sumă totală de 2.169.831 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 44 din 19 martie 2015, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată, promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 44 din 19 martie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantul A., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

În motivele de recurs recurentul consideră că în mod eronat soldul sumei negative a TVA în sumă de 1.149.791 RON nu îndeplineşte condiţiile de rambursare, fără a ţine seama de Directivele Europene, principiile în materie, principiile aplicabile şi jurisprudenţa Curţii Europene în cazuri similare.

Recurentul, după prezentarea succintă a situaţiei de fapt, a arătat că până în anul 2010 nu a avut obligaţia să achite decât impozitul pe venit la transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal prevăzut de art. 771 C. fisc., la 1.10.2010 a intrat în vigoare H.G. nr. 1620/2009, iar prin Ordinul nr. 1786/2010 ANAF a avut posibilitatea legală de a înregistra din oficiu persoana fizică ca plătitoare de TVA.

În perioada 22.11.2010 - 24.11.2010 a fost efectuată inspecţia fiscală în scopul stabilirii obligaţiei înregistrării ca plătitor de TVA şi s-a finalizat prin raportul de inspecţie fiscală prin care s-a apreciat că sunt întrunite condiţiile ca A. să fie considerată persoană impozabilă, motiv pentru care a fost calculat TVA începând cu 1.08.2007.

Acceptarea statutului de persoană impozabilă în scop de TVA s-a făcut în virtutea beneficiului de a deduce TVA aferentă materialelor înglobate în construcţii potrivit excepţiei instituită de art. 45 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Stabilirea obligaţiilor fiscale s-a făcut retroactiv, în baza art. 23 din O.U.G. nr. 92/2003, fiind stabilită pentru perioada 01.08.2007 - 31.10.2010 obligaţia de a achita suma de 872..494 RON cu TVA, majorări de întârziere până la 24.11.2010 de 455.121 RON şi penalităţi de 126.853 RON.

Urmare a declarării ca plătitor de TVA din data de 16.11.2010 s-a născut şi dreptul corelativ de deducere a taxei pentru achiziţiile efectuate de o persoană impozabilă, chiar înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, iar conform organelor de inspecţie, la 30.10.2010, recurentul a înregistrat un sold negativ al taxei de valoare adăugată de rambursat în sumă de 1.149.791 RON, sumă ce a fost calculată prin deducere din suma de 2.022.285 RON TVA deductibil a sumei de 872.494 RON TVA stabilit prin Raportul de inspecţie fiscală din 24.11.2010.

Decontul nr. 106546 din 9.12.2010 a făcut obiectul unei inspecţii fiscale în perioada 4.01.2011 - 11.01.2011 şi s-a finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală din 11.01.2011, fiind emisă Decizia de rambursare a taxei pe valoare adăugată, Nota de compensare şi Nota de restituire pentru suma de 653.435 RON.

În baza Deciziei de reverificare nr. 192 din 20.06.2013 Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa dispune reverificarea obligaţiilor fiscale pentru perioada 01.01.2005 - 30.11.2010 în condiţiile în care, în opinia recurentului, a intervenit prescripţia pentru anii 2005, 2006, 2007.

Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în zilele de 12.07.2013, 15.07.2013 şi în perioada 22 - 26.07.2013 şi s-a finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 26.07.2013, consecinţa fiind anularea în totalitate a actelor administrative fiscale emise de către aceeaşi autoritate în urmă cu doi ani şi jumătate şi stabilirea unor obligaţii de plată împovărătoare către bugetul statului, deşi reverificarea a fost realizată în baza aceloraşi înscrisuri care au stat la baza controlului fiscal finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală din 11.01.2011 şi s-a concluzionat că o parte din facturile furnizorilor pentru perioada 2005 - 2009 sunt emise pentru persoane care nu au fost înregistrate ca plătitori TVA în perioada emiterii facturilor fiscale.

În calitate de operator economic beneficiar de bunuri şi servicii recurentul susţine că nu poate fi făcut răspunzător şi a acţionat pe baza principiului bunei credinţe în relaţiile comerciale.

Reverificarea s-a făcut după o durată apreciabilă de timp de la data stabilirii obligaţiilor fiscale din ianuarie 2011, intervalul de 2 ani şi jumătate în raport de care au fost calculate obligaţii accesorii, dar fără a fi imputabile recurentului.

A fost invocată jurisprudenţa CJUE în C-80/11 şi C-142/11.

A fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că a înlăturat excepţia prescripţiei invocate, deşi aceasta reprezenta impedimentul legal pentru organele de control fiscal de a supune controlului fiscal la data de 26.07.2013 sume aferente bazei impozabile constituite în anii 2005, 2006 şi 2007.

Recurentul a făcut referiri la art. 91 şi 23 din Codul de procedură fiscală şi că, în raport de aceste prevederi dreptul organului fiscal de a supune controlului fiscal şi de a stabili obligaţii aferente perioadei 2005-2007 s-a prescris la data de 01.01.2013, astfel încât această perioadă, susţine recurentul, nu mai putea face obiectul reverificării din luna iulie 2013.

De aceea, s-a considerat că obligaţia de plată TVA stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. 7109/29.07.2013 pentru perioada 01.01.2005 - 30.11.2010 ar fi prescrisă pentru TVA aferentă operaţiunilor efectuate în perioada 01.01.2005 - 31.12.2007 şi să fie avută în vedere numai perioada 01.01.2008 - 30.11.2010, obligaţiile fiscale fiind de 888.165 RON debit principal şi 443.528 RON accesorii.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei ca nelegală şi, pe fond, admiterea cererii formulate, cu consecinţa exonerării recurentului de plata obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. 7109 din 29.07.2013 a DGFP Constanţa.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea din 17.11.2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a dispus comunicarea acestuia către părţile din litigiu.

Prin încheierea din 2.03.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admis în principiu recursul declarat şi s-a fixat termen pentru soluţionarea cauzei cu citarea părţilor.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamant, dar pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu acţiune în anulare a Deciziei de impunere nr. 7109 din 29.07.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26.07.2013 şi a Deciziei de reverificare nr. 192 din 20.06.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa şi exonerarea reclamantului de la plata obligaţiilor suplimentare în sumă de 2.169.831 RON, din care TVA suplimentar - 1.448.939 RON, dobânzi - 496.016 şi penalităţi - 224.876 RON.

Acţiunea reclamantului a fost respinsă ca neîntemeiată de către instanţa de fond, iar criticile recurentului sunt parţial fondate pentru argumentele ce vor fi prezentate.

Înainte de a analiza criticile recurentului se impune a fi făcută o atentă prezentare a situaţiei de fapt ce a determinat emiterea actelor ce sunt contestate în prezenta cauză.

Iniţial, recurentul-reclamant a fost supus unei inspecţii fiscale în perioada 22.11.2010 - 24.11.2010 finalizată prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.11.2010 şi s-a constatat că în anul 2007 reclamantul a efectuat 36 de tranzacţii imobiliare reprezentând vânzarea de construcţii noi în valoare totală de 3.068.714 RON.

În anul 2008 reclamantul a efectuat 16 tranzacţii imobiliare reprezentând vânzarea de construcţii noi în valoare totală de 1.745.098 RON, care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, în anul 2009 reclamantul a efectuat 11 tranzacţii imobiliare reprezentând vânzarea de construcţii noi în valoare totală de 658.851 RON care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, iar în anul 2010 reclamantul a efectuat 18 tranzacţii imobiliare reprezentând vânzare de construcţii noi în valoare totală de 1.605.822 RON care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

Astfel reclamantul a obţinut venituri din tranzacţii imobiliare cu caracter de continuitate în valoare totală de 7.078.485 RON fără a solicita înregistrarea în scopuri de TVA la atingerea sau depăşirea plafonului de scutire.

Potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, în vigoare la momentul inspecţiei fiscale efectuată în perioada 22-24.11.2010:

" (1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a) a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(2) Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, operaţiunile rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b), operaţiunile scutite cu drept de deducere şi cele scutite fără drept de deducere, prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale, cu excepţia următoarelor:

a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 12

b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(3) Persoana impozabilă care îndeplineşte condiţiile prevăzute la alin. (1) pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă.

(4) O persoană impozabilă nou-înfiinţată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activităţii economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, conform alin. (2), sub plafonul de scutire şi nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare, conform alin. (3).

(5) În sensul alin. (4), pentru persoana impozabilă care începe o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) se determină proporţional cu perioada rămasă de la înfiinţare şi până la sfârşitul anului, fracţiunea de lună considerându-se o lună calendaristică întreagă.

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153.

Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153. "

Raportând situaţia de faţă la dispoziţia legală organele fiscale au stabilit faptul că, data depăşirii plafonului de către reclamant este considerată sfârşitul lunii calendaristice în care a avut loc depăşirea de plafon, respectiv 30.06.2007, iar în termen de 10 zile de la data depăşirii, 10.07.2007, acesta avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, această modificare fiind valabilă începând cu data de 01.08.2007.

Întrucât reclamantul a încălcat această obligaţie organele de inspecţie fiscală au procedat la calculul TVA asupra veniturilor obţinute de acesta din tranzacţiile imobiliare, taxă pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada cuprinsă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA (01.08.2007) şi data constatării abaterii (22-24.11.2010).

A rezultat astfel o taxă pe valoarea adăugată ce trebuia colectată din cele 81 de tranzacţii imobiliare în sumă de 872.494 RON, pentru care s-au calculat majorări de întârziere până la data de 24.11.2010 în valoare de 455.121 RON.

Acest raport de inspecţie fiscală a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 11484 din 24.11.2010 care a rămas definitivă şi irevocabilă prin neatacare atât la organul fiscal cu contestaţie, cât şi la instanţa de judecată cu acţiune în anulare.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 11 ianuarie 2011 s-a efectuat la reclamant o inspecţie parţială, perioada supusă verificării fiind 01.01.2005 - 30.11.2010.

S-a reţinut faptul că reclamantul estre persoană fizică şi este înregistrat la DGFP Constanţa ca plătitor de TVA din data de 16.11.2010 şi are Cod de înregistrare fiscală RO 27710573 cu Certificat de înregistrare în scopuri de TVA seria x emis de ANAF.

Potrivit art. 1473 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la momentul efectuării inspecţiei fiscale, 11.01.2011, persoanele impozabile, înregistrate conform art. 153, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 RON inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.

Acelaşi drept al contribuabililor a fost reglementat şi la nivel de hotărâre de guvern astfel că, la data de 01.01.2010 a intrat în vigoare H.G. nr. 1620/2009.

Prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de TVA nr. 106546 din 09.12.2010 reclamantul a solicitat rambursarea soldului sumei negative a TVA de 1.149.791 RON pentru activitatea desfăşurată în perioada 01.01.2005 - 31.10.2010.

Situaţia de TVA constatată de organele de inspecţie fiscală, urmare a verificării documentelor (facturi fiscale) puse la dispoziţie de reclamant, la data de 31.10.2010 este reprezentată de un TVA deductibil în sumă de 2.022.285 RON, reclamantul înregistrând un sold negativ a taxei pe valoarea adăugată de rambursat în sumă de 1.149.791 RON.

Deductibilitatea TVA-ului este determinată de achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate pentru imobile noi construite şi vândute de reclamant în perioada 01.01.2007-31.10.2010 în valoare de totală de 7.078.485 RON. Totodată, s-a reţinut şi achiziţia de bunuri şi servicii efectuate pentru imobile noi construite de reclamant şi recepţionate la data de 23.07.2010 şi rămase în stoc la data de 30.11.2010 în valoare totală de 18.393.638 RON.

S-a refuzat la rambursare suma de 54.513 RON reprezentând TVA aferent bunurilor achiziţionate de reclamant pentru facturile fiscale reprezentând TVA aferent achiziţiilor de materiale şi prestări servicii care nu cuprind date de identificare corecte ale cumpărătorului, nerespectându-se prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003. Nu au fost considerate livrări de bunuri sau prestări servicii nici operaţiunile din facturile care nu îndeplineau condiţia prevăzută de art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv nu proveneau de la o persoană impozabilă.

Urmare a refuzării la rambursare a sumei de 54.513 RON reprezentând TVA, organul fiscal a procedat la deducerea acestei sume din cea totală solicitată la rambursare, respectiv 1.149.791 RON, obţinându-se astfel un sold al sumei negative a TVA pentru care au fost considerate întrunite condiţiile de rambursare de 1.095.278 RON.

Acest raport de inspecţie fiscală a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 192 din 11 ianuarie 2011, decizie ce a rămas definitivă şi irevocabilă prin neatacare atât la organul fiscal cu contestaţie, cât şi la instanţa de judecată cu acţiune în anulare.

Urmare a Deciziei de impunere nr. 192 din 11 ianuarie 2011 organul fiscal a emis adresa din 11 aprilie 2011, prin care comunica reclamantului Decizia de rambursare nr. 1340030001102 din 10 martie 2011, Nota de compensare 457 din 08 aprilie 2011 şi Nota de restituire nr. 458 din 08 aprilie 2011 .

Ulterior, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29 iulie 2013 s-a efectuat la reclamant o inspecţie parţială în zilele de 12 -15.07.2013 şi 22 - 26.07.2013, perioada supusă verificării fiind 01.01.2005-31.10.2010.

În urma reverificării documentelor ce au făcut obiectul deciziei de reverificare nr. 192 din 11 ianuarie 2011 din totalul sumei de TVA deductibilă de 2.022.285 RON din luna noiembrie 2010 înregistrat la AFP Eforie cu nr. 106576 din 09.12.2010, suma de 1.448.939 RON nu are drept de deducere, având drept de deducere numai TVA deductibilă în sumă de 575.959 RON.

În raport de această situaţie de fapt, critica recurentului referitoare la prescripţia dreptului organului de control de a efectua inspecţia în anul 2013 pentru anii 2005 - 2007 este nefondată.

Instanţa de fond a respins critica ce a vizat prescripţia cu motivarea că inspecţiile fiscale efectuate au avut în vedere perioade de timp aflate în interiorul termenului legal de prescripţie.

Potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat:

" (1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţă fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă".

În raport de aceste prevederi se constată că nu a intervenit prescripţia pentru anii 2005-2007 întrucât recurentul, în criticile sale, nu a avut în vedere că inspecţiile fiscale au fost efectuate succesiv, dar pentru perioade pentru care prescripţia nu era împlinită.

Astfel, Raportul de inspecţie fiscală din 24.11.2010 a vizat perioada 01.01.2007 - 31.10.2010, iar cel din 11.01.2011 s-a referit la perioada 01.01.2005 - 30.11.2010, fiind respectat termenul de prescripţie.

Ca urmare a deciziei de reverificare a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 29.07.2013, dar această reverificare a vizat Raportul de inspecţie fiscală din 11.01.2011, raport care la acel moment, a vizat o perioadă verificată pentru care nu intervenise prescripţia, astfel că nu se poate considera că pentru perioada 2005 - 2007 a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a constata existenţa unei creanţe fiscale pentru că a fost emisă decizia de reverificare în condiţiile art. 1051 C. proc. fisc.

În privinţa criticilor aduse Deciziei de impunere nr. 7109 din 29.07.2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26.07.2013 se constată că sunt nefondate criticile recurentului.

Practic, în motivele de recurs, recurentul a arătat că în perioada 2005-2010 nu ar fi avut obligaţia de a achita alt impozit decât cel referitor la transferul proprietăţilor, aceste critici vizând obligaţiile stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat la 24.10.2010, dar acesta nu a fost contestat, astfel că nu pot fi analizate criticile sale referitoare la lipsa de claritate şi coerenţă în materie legislativă şi la principiul securităţii raporturilor juridice. Pentru că nu a contestat raportul, obligaţiile fiscale stabilite prin acesta sunt considerate executorii, respectiv obligaţia de plată a TVA în sumă de 872.494 RON şi 455.121 RON majorări de întârziere şi 126.853 RON penalităţi.

De altfel, chiar recurentul a recunoscut că a acceptat statutul de persoană impozabilă în scop de TVA, dar cu condiţia de a beneficia de dreptul de deducere al TVA aferentă materialelor înglobate în construcţii.

Organele fiscale au aplicat acest drept de deducere, numai că sumele au fost calculate greşit iniţial în anul 2011 prin raportul de inspecţie fiscală din 11.01.2011, fiind emisă Decizia de reverificare nr. 192/20.06.2013 de către DGFP Constanţa.

Decizia de reverificare este întocmită cu respectarea art. 1051 C. proc. civ.

Potrivit art. 1051 C. proc. fisc.:

" (1) Prin excepţie de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecţiei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade.

(2) Prin reverificare se înţelege inspecţia fiscală efectuată ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influenţează rezultatele acestora.

(3) Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organele de inspecţie, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.

(4) La începerea acţiunii de reverificare, organul de inspecţie fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condiţiile prezentului cod. Dispoziţiile referitoare la conţinutul şi comunicarea avizului de inspecţie sunt aplicabile în mod corespunzător şi deciziei de reverificare".

În speţă, asemenea informaţii reprezintă tocmai aspectele legate de furnizorii recurentului, adică de cheltuielile aferente bunurilor verificate din punct de vedere al TVA. Nu pot fi reţinute criticile recurentului că nu se impune reverificarea deoarece au fost analizate aceleaşi înscrisuri ce au stat la baza Raportului de inspecţie fiscală din 11.01.2011, deoarece în anexa la Raportul de inspecţie fiscală din 2011 nu sunt menţionate date despre furnizorii în raport de care s-a stabilit dreptul de deducere, singura anexă a acestui raport fiind cea a situaţiei, cheltuielilor şi TVA nedeductibil fiscal în perioada 01.01.2007 - 30.11.2010.

De aceea, pentru că decizia de reverificare a fost emisă cu respectarea prevederilor art. 1051 C. proc. fisc., va fi respinsă cererea recurentului de casare a sentinţei şi de anulare a Deciziei nr. 192 din 20.06.2013 emisă de DGFP Constanţa.

Pentru că s-a constatat că decizia de reverificare a fost legal emisă, se vor analiza criticile recurentului referitoare la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare prin Decizia de impunere nr. 7109 din 29.07.2013, iar acestea sunt doar parţial fondate.

Din analiza Raportului de inspecţie fiscală din 26.03.2013 rezultă că nedeductibilitatea TVA a fost determinată de faptul că facturile fiscale nu îndeplineau condiţia de document justificativ deoarece furnizorii nu erau înregistraţi ca plătitori de TVA. Faţă de această concluzie a organului fiscal recurentul nu a adus nicio critică, ci s-a limitat să invoce principiul bunei credinţe în relaţiile comerciale şi jurisprudenţa CJUE (fostă CEJ).

Fără a nega concluziile desprinse din jurisprudenţa CJUE invocată de recurent, totuşi, se constată că aceasta nu este incidentă în cauză deoarece se analizează în cauză dacă erau sau nu îndeplinite condiţiile de fond şi de formă prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Aşa cum rezultă din anexele la raportul de inspecţie fiscală, atunci când s-a constatat că sunt îndeplinite condiţiile de formă şi fond ale acordării dreptului de deducere, organele fiscale au recunoscut acest drept dar au respins dreptul de deducere atunci când s-a constatat că nu sunt îndeplinite aceste condiţii [anexa 2 la raportul de inspecţie fiscală - TVA deductibil fiind de 573.345,94 RON].

Recurentul, în raport de concluziile organelor de inspecţie fiscală pentru care au refuzat acordarea dreptului de deducere a TVA, nu a formulat nicio critică şi nici nu a prezentat alte înscrisuri care să conducă la concluzia că au fost respectate condiţiile de formă şi fond pentru acordarea dreptului de deducere, astfel că vor fi respinse criticile recurentului referitoare la stabilirea ca obligaţie suplimentară de plată a TVA.

Cu privire la sumele ce au fost stabilite cu titlu de plată a TVA şi a accesoriilor aferente se impune a fi făcută distincţia deoarece obligaţia de plată a accesoriilor va fi înlăturată parţial, tocmai având în vedere atitudinea organului fiscal.

Aşa cum rezultă din actele depuse la dosar, recurentul a înregistrat decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2010 şi în urma inspecţiei fiscale finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală din 11.10.2011 s-a aprobat restituirea sumei de 1.095.278 RON TVA, fiind respinsă la rambursare suma de 54.513 RON din totalul sumei negative a TVA solicitată la rambursare de 1.149.791 RON.

Ulterior, ca urmare a reverificării, s-a constatat, prin actele contestate în prezenta cauză, că recurentul datorează, pe lângă suma ce i-a fost aprobată la restituire în 2011 şi suma de 353.661 RON cu titlu de TVA.

Organele fiscale au calculat accesoriile aferente celor două sume pentru perioade diferite.

În privinţa sumei de 1.095.278 RON, accesoriile au fost calculate pentru perioada 07.04.2011 (data restituirii) şi până la 26.07.2013, dar aceste accesorii (dobânzi - 362.756 RON şi penalităţi - 169.987 RON) aferente acestei sume vor fi anulate deoarece organele fiscale, din culpa lor, au procedat în anul 2011 la restituirea acestei sume. Faptul că, ulterior, o altă echipă de control a stabilit că recurentul nu avea drept de deducere, nu poate justifica obligarea la plata accesoriilor.

În jurisprudenţa CJUE s-a stabilit că "nu se poate susţine în mod valabil că principiul securităţii juridice se opune ca, în împrejurări precum cele privind cauza principală, administraţia fiscală să considere, în urma unui control fiscal, că operaţiunile imobiliare în discuţie în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA‑ului, " că " în ceea ce priveşte principiul protecţiei încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă l‑a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch‑Iranische Handelsbank/Consiliul, C‑585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95" şi că " În această privinţă, este necesar să se verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C‑181/04-C‑183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 şi jurisprudenţa citată)" (Hotărârea dată în C-183/14 - Salomie şi Oltean, paragrafele 43-45).

În raport de aceste considerente şi, după analiza atitudinii autorităţilor fiscale, se constată că recurentul nu are nicio culpă în neachitarea acestor accesorii (dobânzi - 362.756 RON şi penalităţi - 169.987 RON aferente sumei de 1.095.278 RON, calculate pentru perioada 07.04.201 şi până la 26.07.2013), deoarece, la solicitarea sa, organele fiscale au stabilit că TVA urma să-i fie restituit.

Având în vedere că s-a considerat că, în mod legal, a fost respins dreptul de deducere a TVA pentru suma de 1.095.278 RON şi pentru suma de 353.661 RON, va fi respins recursul şi menţinută soluţia instanţei de fond în privinţa acestor sume. Vor fi menţinute şi accesoriile aferente sumei de 353.661 RON, respectiv, 133.259 RON dobânzi şi 54.188 RON penalităţi aferente, în raport de prevederile art. 120-1201 C. proc. fisc. şi pentru că acestea au fost stabilite, fiind dovedită culpa recurentului.

De aceea, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul reclamantului A., va fi casată sentinţa atacată şi, în rejudecare, se va admite, în parte, cererea formulată reclamantului A..

Vor fi anulate în parte Decizia de impunere nr. 7109 din 29 iulie 2013, emisă de DGFP Constanţa şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2013, în ceea ce priveşte accesoriile sumei de 1.095.278 RON reprezentând TVA, respectiv 362.756 RON - dobânzi şi 169.987 RON - penalităţi.

Se va respinge în rest acţiunea pentru suma de 353.661 RON, reprezentând TVA şi 133.259 RON - dobânzi şi 54.188 RON - penalităţi aferente şi pentru suma de 1.095.278 RON, reprezentând TVA şi respectiv acţiunea de anulare a Deciziei de reverificare nr. 192 din 20 iunie 2013, emisă de D.G.F.P. Constanţa.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 44 din 19 martie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, admite, în parte, cererea formulată de reclamantul A..

Anulează în parte Decizia de impunere nr. 7109 din 29 iulie 2013, emisă de DGFP Constanţa şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 26 iulie 2013, în ceea ce priveşte accesoriile sumei de 1.095.278 RON reprezentând TVA, respectiv 362.756 RON - dobânzi şi 169.987 RON - penalităţi.

Respinge în rest acţiunea reclamantului A. pentru suma de 353.661 RON, reprezentând TVA şi 133.259 RON - dobânzi şi 54.188 RON - penalităţi aferente şi pentru suma de 1.095.278 RON, reprezentând TVA şi respectiv acţiunea de anulare a Deciziei de reverificare nr. 192/20.06.2013, emisă de D.G.F.P. Constanţa.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 iunie 2017.