Taxpayer’s appeal upheld; tax assessment ruling quashed and remanded for retrial over missing co-defendant

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 13.02.2014 sub nr. 122/42/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, în baza art. 1, 8, 10 alin. (1) şi (15) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. 117 din 14 octombrie 2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 117 din 14 octombrie 2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, până la soluţionarea irevocabilă a contestaţiei împotriva actului administrativ.

La data de 28.04.2014, reclamanta a formulat o cerere completatoare prin care, în temeiul art. 204 C. proc. civ. şi pentru aceleaşi motive de fapt cuprinse în cererea de chemare în judecată, a solicitat în contradictoriu cu aceeaşi pârâtă şi anularea deciziei nr. 229 din 27 martie 2014, comunicată societăţii la 7.04.2014, ce reprezintă răspunsul la plângerea prealabilă nr. 103296 din 4 noiembrie 2013 formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. 117 din 14 octombrie 2013.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 4 din 14 ianuarie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins cererea de chemare în judecată şi completarea acesteia formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, ca neîntemeiate.

S-a respins capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată ca neîntemeiat.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, invocând dispoziţiile art. 488 alin. 1, pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate cu consecinţa admiterii acţiunii, arătându-se că sentinţa atacată a fost dată pe baza unor motive contradictorii şi străine de natura cauzei şi cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În motivarea recursului, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta a arătat, în esenţă, că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, respectiv că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Deşi, aparent, considerentele avute în vedere de instanţa de fond la pronunţarea hotărârii sunt dezvoltate pe circa două pagini şi jumătate, la o analiză chiar sumară a acestora se poate lesne observa că nu sunt veritabile considerente, ci reluarea pe scurt a situaţiei de fapt dedusă judecăţii. Rezultă că hotărârea primei instanţe este nemotivată, motivarea fiind elementul esenţial al oricărei hotărârii judecătoreşti.

Astfel, hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au stat la baza formării convingerii instanţei, motive care trebuie expuse cu claritate şi de o manieră logică, calitate ce lipseşte hotărârii atacate.

Instanţa trebuie să se refere, în motivare, la toate capetele de cerere formulate şi la considerentele pentru care s-au admis sau au fost respinse unele cereri. Cu alte cuvinte, instanţa trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut şi asupra tuturor mijloacelor ce au stat la temelia pretenţiilor ridicate de părţi.

Mai mult, doctrina a reţinut câteva condiţii pe care trebuie să le îndeplinească o motivare corespunzătoare a hotărârii, şi anume, de a fi pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, concretă, convingătoare şi accesibilă, însă în loc să se preocupe de cauza concretă deduse judecăţii instanţa a făcut aprecieri de ordin general care nu pot substitui motivarea hotărârii.

În plus, deci şi în cauză au fost administrată proba cu expertiză tehnică în specialitatea contabilitate, ale cărei concluzii au reliefat indiscutabil temeinicia pretenţiilor formulate în acţiune, instanţa de fond a ignorat cu desăvârşire lucrarea tehnică, fără nici măcar a arăta care sunt argumentele pentru care a înlăturat concluziile expertizei.

Apoi, obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin inspecţia fiscală de către intimată şi validate de prima instanţă sunt rezultatul unor interpretări greşite şi în contradicţie cu normele naţionale şi comunitare în materie.

Astfel, în perioada verificată reclamanta a evidenţiat în contabilitate operaţiuni de achiziţii de la contribuabili din comunitate cât şi din afara comunităţii şi operaţiuni de livrare către clienţi din comunitate (livrări intracomunitare) şi către clienţi din afara comunităţii.

Livrările intracomunitare sunt reprezentate integral de operaţiuni scutite cu drept de deducere, respectiv livrări de servicii către partenerii din comunitate, în marea lor majoritate clienţi din Italia, care au comunicat societăţii un cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată valabil atribuit de autorităţile competente din statul respectiv.

Aplicarea scutirii de TVA se încadrează în prevederile art. 128 alin. (9) din C. fisc., care defineşte livrarea intracomunitară ca pe o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru, de către furnizor sau de către persoana către care se efectuează livrarea, de către o altă persoană în contul acestora.

În cazul de faţă, livrările intracomunitare au fost evidenţiate în contabilitate în contul "venituri din prestări servicii" - cont 704.

Din analiza documentelor puse la dispoziţia organelor fiscale, reiese că facturile întocmite conţin toate informaţiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal, atât facturile privind achiziţiile intracomunitare cât şi facturile emise pentru livrările intracomunitare sunt înscrise în jurnalele de cumpărări şi de vânzări, toate operaţiunile intracomunitare sunt evidenţiate în contabilitate prin conturile corespunzătoare, în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi al Ordinului nr. 3055/2009 al ministrului finanţelor publice, privind reglementările conforme cu Directivele a patra şi a cincea ale Comunităţilor Economice Europene, atât achiziţiile cât şi livrările intracomunitare au fost încasate, respectiv plătite numai prin sistem bancar în şi din conturile bancare deschise de contribuabili în băncile comerciale, deconturile lunare de TVA au fost întocmite şi depuse în termenele legale la Administraţia Financiară Târgovişte, valorile înscrise şi declarate prin decontul de TVA corespund cu jurnalele de cumpărării şi în jurnalele de vânzări, din notele contabile şi din balanţele de verificare lunare ale conturilor contabile A. S.R.L. a depus toate diligentele înainte de emiterea facturii pentru livrarea intracomunitară să obţină de la client datele de identificare, respectiv sediul şi codul de TVA, aşa cum prevede legislaţia comunitară.

Or, realitatea livrărilor intracomunitare precum şi a achiziţiilor intracomunitare nu poate fi pusă la îndoială având în vedere că toate înregistrările în contabilitate au la bază documente justificative legale, că toate tranzacţiile au fost corect declarate şi că toate sumele de plată sau de încasat au fost stinse numai prin sistem bancar.

Sintetizând, legislaţia comunitară în materie de TVA reglementată de Directiva a şasea prevede că "pentru a evita dubla impunere, dar în acelaşi timp pentru a asigura impozitarea în statul membru de consum (de destinaţie), legislaţia europeană consideră taxabile doar achiziţiile intracomunitare de bunuri, livrările intracomunitare fiind scutite de TVA".

Directiva europeană nu se opune ca administraţia fiscală a unui stat membru să condiţioneze scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare de transmiterea de către furnizor a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziţionează bunurile, sub rezerva totuşi ca acordarea acestei scutieri să nu fie refuzată pentru simplul motiv că această obligaţie nu a fost respectată atunci când furnizorul nu poate, cu bună credinţă şi după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicaţii de natură să demonstreze în mod suficient că persoana care achiziţionează bunurile este o persoană impozabilă acţionând ca atare în operaţiunea în cauză.

Din punctul de vedere al legislaţiei europene, cât şi din punctul de vedere al legislaţiei româneşti, inexistenţa unui cod valabil de TVA prezent în sistemul VIES (la odată ulterioară livrării efective), este numai o cerinţă de formă, care nu poate pune în discuţie dreptul la scutirea de TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale ale unei livrări intracomunitare.

Legislaţia fiscală românească în materie de TVA nu prevede ca în cazul livrărilor intracomunitare suspecte, din modulul Raportului emis din sistemul VIES, societatea furnizoare românească să fie sancţionată prin anularea de către organele fiscale a dreptului de a aplica scutirea de TVA.

Ca atare, societatea reclamantă nu poate fi supusă tratamentului privind TVA la tranzacţiile (livrările) intracomunitare prin nerecunoaşterea scutirii.

Şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie este una favorabilă situaţiei recurentei, a se vedea hotărârea din 25 septembrie 2012 Pronunţate în cauza C-587/10-VSTR, Hotărârea din cauza C-146/05, Hotărârea din 8 mai 2008 în cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07, precum şi interpretarea Curţii Europene a dispoziţiilor Directivei nr. 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, şi jurisprudenţa Curţii în interpretarea acestora.

4. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Recursul este fondat şi urmează a fi admis, cu consecinţa casării sentinţei atacate şi trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru motivele ce urmează a fi expuse în continuare.

Înalta Curte va examina cu prioritate motivul de recurs de ordine publică referitor la încălcarea principiului contradictorialităţii procesului civil, prevăzut de art. 14 din C. proc. civ., motiv de ordine publică ce poate fi ridicat din oficiu de către instanţă, prin excepţie de la sancţiunea nulităţii prevăzută în art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.

Sub acest aspect, Înalta Curte consideră că au caracter de ordine publică, printre altele, normele care consacră principiile fundamentale ale procesului civil, printre care se numără şi contradictorialitatea.

Luând ca reper art. 1 din Legea nr. 554/2004, în materia contenciosului administrativ calitatea de pârât o are întotdeauna autoritatea publică emitentă a actului administrativ atacat sau autoritatea publică ce refuză în mod nejustificat soluţionarea unei cereri ori nu o soluţionează în termenul legal.

Ceea ce îi conferă unei astfel de autorităţi publice calitate procesuală pasivă este capacitatea juridică de drept administrativ, cu alte cuvinte, puterea juridică de a emite acte administrative, fiind indiferent din acest punct de vedere dacă cel care posedă o astfel de aptitudine, are sau nu personalitate juridică.

În speţă, reclamanta A. S.R.L., prin acţiunea în contencios administrativ astfel cum a fost precizată, a contestat două acte administrative: decizia de impunere nr. 117 din 14 octombrie 2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, precum şi decizia de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva acestei decizii de impunere, nr. 29 din 27 martie 2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti. Curtea de Apel, în loc să-i citeze pe cei doi pârâţi în cauză, preluând o formulare ambiguă din cererea de chemare în judecată, a pronunţat hotărârea în contradictoriu doar cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa. Deşi cele două entităţi se află în relaţii de subordonare (Administraţia faţă de Direcţie) şi ambele fac parte din structura de organe a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală conform prevederilor H.G. nr. 520/2013, ele sunt autorităţi publice distincte şi trebuie să stea separat în proces în calitate de pârâţi în virtutea faptului că fiecare a emis unul din cele două acte administrative contestate în cauză. Direcţia a emis decizia de soluţionare a contestaţiei în baza prevederilor art. 216 din C. proc. fisc. (O.G. 92/2003), iar Administraţia a emis decizia de impunere în temeiul atribuţiilor specifice ce îi revin în exercitarea controlului fiscal. Dacă într-o fază incipientă a litigiului când, prin acţiunea introductivă, fusese contestată doar decizia de impunere al cărei emitent este Administraţia Financiară a Judeţului Dâmboviţa, formula utilizată în cererea de chemare în judecată pentru a indica pârâtul -"Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Financiară a Judeţului Dâmboviţa", deşi ambiguă, nu producea nicio consecinţă deoarece în cauză figura un singur pârât, citat la sediul emitentului actului, adică în Târgovişte, Strada Domnească nr. 166, după completarea acţiunii în sensul contestării deciziei de soluţionarea contestaţiei, în proces trebuia să figureze ca pârât şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti, emitent al acelei decizii.

Curtea de Apel pronunţând însă o hotărâre în contradictoriu doar cu un singur pârât a nesocotit dispoziţiile imperative ale art. 14 din C. proc. civ., astfel încât se impune admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, conform art. 496 C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond urmează să examineze şi motivele dezvoltate de către reclamanta S.C. A. S.R.L în recurs, cu precădere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, invocată în recurs, cu relevanţă în speţă - Hotărârea Curţii din 8 mai 2008 pronunţată în cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07, Hotărârea Curţii din 27 septembrie 2007, pronunţată în cauza C-146/05, Hotărârea Curţii din 6 septembrie 2012, pronunţată în cauza C-273/11.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 4 din 14 ianuarie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 iunie 2017.