Deductibility of degraded stock costs and mandatory occupational medical services under the Fiscal Code and labor protection laws

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor solicitând:

- Anularea parţială a Deciziei nr. 337 din 25 noiembrie 2013 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată sub nr. 907126 din 3 iulie 2013, a Deciziei de impunere nr. F-MC-377 din 14 mai 2013 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 14 mai 2013, în privinţa sumei de 1.844.673, reprezentând:

- 647.012 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar de plată;

- 576.997 RON - accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 367.442 RON - TVA stabilită suplimentar de plată;

- 253.222 RON - accesorii aferente TVA stabilită suplimentar de plată.

- Obligarea pârâtei la completarea Deciziei de Impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 14 mai 2013 cu concluzii fiscale asupra dosarului preţurilor de transfer, în sensul că, din acest punct de vedere, nu s-au constatat deficienţe şi nu au fost implicaţii fiscale;

- Obligarea pârâtei la plata dobânzilor legale fiscale în procent de 0,04% începând cu data de 20 iunie 2013 (dată la care Direcţia Generală a Marilor Contribuabili a reţinut această suma din sumele achitate de către reclamantă la bugetul de stat pentru alte obligaţii fiscale bugetare curente - înştiinţare nr. 1 din 5 septembrie 2013 până la data de 1 martie 2014 şi în continuare, obligarea Agenţiei la plata de dobânzi legale fiscale în procent de 0,03% pe zi până la data rambursării efective a sumei sau compensarea sumei cu obligaţii de plată scadente ale reclamantei, conform art. 120 alin. (7) şi art. 124 alin. (11) şi alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aplicat la suma de 2.015.313 RON.

2. Hotărârea Curţi de apel

Prin Sentinţa nr. 3459 din 16 decembrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios, administrativ şi fiscal:

A admis excepţia inadmisibilităţii capătului din acţiune referitor la obligarea pârâtei la plata dobânzilor legale fiscale în procent de 0,04% începând cu data de 20 iunie 2013 VI al acţiunii şi, în consecinţă, a respins ca inadmisibil acest capăt al acţiunii;

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

A anulat în parte Decizia nr. 337 din 25 noiembrie 2013 emisă de ANAF - DGSC, Decizia de impunere nr. F-MC-377 din 14 mai 2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 14 mai 2013 emise de ANAF - DGAMC, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 199.879 RON şi accesoriile aferente acestuia, în sumă de 192.859 RON.

A respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 3459 din 16 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios, administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.A şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând hotărârea în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă A. S.A. a solicitat reformarea parţială a sentinţei, în sensul anulării parţiale a actelor administrative contestate, cu privire la suma de 1.451.935 RON şi obligarea la plata dobânzilor legale fiscale, criticând soluţia fondului sub următoarele aspecte:

- hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea normelor de drept material, cu trimitere la art. 1241 din O.G. nr. 92/2003, art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal; în cauză este aplicabilă Decizia nr. 284/2010; instanţa nu s-a pronunţat pe caracterul probator al înscrisurilor care făceau dovada prestării serviciilor către A. Bulgaria.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că instanţa de fond a admis în mod nelegal înscrisuri privind prestarea serviciilor medicale care nu pot însă reprezenta documente justificative întrucât nu au fost depuse la momentul controlului fiscal şi nici la momentul soluţionării contestaţiei, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 10 şi art. 206 Codul de procedură fiscală.

În consecinţă, a solicitat casarea hotărârii recurate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

4. Procedura derulată în recurs

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a depus întâmpinare la data de 19 mai 2015 prin care a solicitat respingerea recursului depus de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

S.C. A. S.A. a combătut susţinerea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală potrivit căreia în mod greşit instanţa de fond a admis ca probe, înscrisuri depuse direct în faţa instanţei.

Probele administrate, respectiv fişele medicale, avize medicale, dovedesc îndeplinirea condiţiilor necesare pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile medicale prestate de cabinetul medical în favoarea sa.

Arată recurenta-reclamantă că, în opinia sa, necesitatea şi, chiar mai mult, obligativitatea contractării şi plăţii de servicii medicale este definită şi impusă de legislaţia în vigoare, fiind aşadar o cheltuială deductibilă, conform dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 ale H.G. nr. 355/2007 privind supravegherea sănătăţii lucrătorilor, ale Legii nr. 319/2006 a securităţii şi sănătăţii în muncă şi ale Codului Muncii.

Prin încheierea completului filtru din data de 23 februarie 2017 s-au admis în principiu ambele recursuri, stabilindu-se soluţionarea acestora să se realizeze în condiţiile art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenţi şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia.

Controlul de legalitate declanşat de reclamanta S.C. A. S.A. a vizat Decizia nr. 337 din 25 noiembrie 2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care s-a respins contestaţia împotriva deciziei de impunere F-MC-377 din 14 mai 2013 pentru suma totală de 2.355.318 RON, din care reclamanta a contestat suma de 2.016.313 RON reprezentând:

- 700.171 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar de plată;

- 522.255 RON - majorare de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 105.025 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 411.520 RON - TVA stabilit suplimentar de plată;

- 214.616 RON - majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar;

- 61.727 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar.

5.1. Recursul reclamantei A. S.A

Reclamanta critică sentinţa cu privire la respingerea ca inadmisibil a capătului IV al cererii de chemare în judecată, ce vizează caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu stocurile degradate în sumă 2.159.837 RON şi cu stocurile de piese de schimb şi obiecte de inventar în sumă de 634.760 RON şi, de asemenea, cu privire la suma de 367.442 RON stabilită suplimentar de plată, aferentă acestor stocuri.

Totodată, este nemulţumită de soluţia de menţinere a actelor administrative-fiscale pentru TVA suplimentar de plată în sumă de 94.202 RON aferentă prestărilor de servicii pentru perioada martie 2009 - decembrie 2009 în baza actului încheiat cu S.C. A. Bulgaria.

Prin actele administrative-fiscale atacate, organele fiscale au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 447.133 RON, urmare a reconsiderării ca nedeductibile a cheltuielilor cu stocurile degradate în sumă de 2.159.837 RON şi cu cele care nu mai corespund noilor obiective de investiţii în sumă de 634.760 RON.

Constatările organelor fiscale sunt corecte, având în vedere că potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal:

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) c) cheltuieli privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost încheiate acte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor Titlului VI:

"Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale, sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme".

Prevederile pct. 41, 42 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal precizează:

"Cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile şi taxa pe valoare adăugată aferentă, după caz, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare nu intră sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În sensul art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră. Totodată sunt considerate deductibile şi cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război. Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe şi în caz de război sunt cele prevăzute de Legea privind rezervele de stat nr. 82/1992 cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, rezultă cu evidenţă că nu au caracter deductibil cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor constatate lipsă în gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare.

Susţine recurenta-reclamantă că la dosarul cauzei a fost depusă o documentaţie voluminoasă care probează procesul de inventariere şi casare a bunurilor uzate fizic şi moral. Totodată, arată că bunurile în cauză au fost valorificate ca atare, în starea în care se găseau în momentul casării scriptice, obţinând venituri impozabile din casarea acestora.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că veniturile menţionate de reclamantă au fost obţinute ca urmare a valorificării deşeurilor rezultate din casarea stocurilor şi nu din vânzarea produselor finite prin folosirea pieselor din stocuri în fluxul tehnologic.

Întrucât degradarea nu a intervenit din cauza unor calamităţi naturale sau a unor crize de forţă majoră şi nici nu au fost încheiate contracte de asigurare, cheltuielile menţionate nu pot avea caracter deductibil din punct de vedere fiscal, soluţia instanţei de fond fiind corectă sub aspectul menţinerii impozitului pe profit în sumă de 447.133 RON, cu accesoriile aferente şi TVA stabilită suplimentar de 367.442 RON cu dobânzile/majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere aferente.

Suma de 283.240 RON TVA este aferentă cheltuielilor cu stocurile degradate în cuantum de 1.490.751 RON.

Reclamanta a considerat cheltuieli deductibile contravaloarea stocurilor degradate de 604.388 RON pentru care a dedus TVA de 114.832 RON, odată cu achiziţionarea acestora.

De asemenea, a considerat ca având caracter deductibil şi cheltuielile cu stocurile de 886.363 RON pentru care a dedus TVA de 167.408 RON, stocuri ce nu mai puteau fi utilizate în procesul de producţie deoarece nu mai corespundeau noilor obiective de investiţii puse în funcţiune.

Având în vedere dispoziţiile art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. b) Codul fiscal, din care rezultă că nu constituie livrare de bunuri, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în mod corect organele fiscale au considerat că nu constituie livrare de bunuri şi în consecinţă nu intră în sfera de aplicare a TVA bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate.

De asemenea, este corectă concluzia organelor fiscale, împărtăşită şi de judecătorul fondului, că nu poate fi dedusă suma de 168.408 RON TVA, în condiţiile în care bunurile nu au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale, a unor cauze de forţă majoră, nu au fost pierdute sau furate în sensul art. 128 alin. (8) lit. a) Codul fiscal, aceste operaţiuni intrând în sfera livrărilor de bunuri efectuate cu plată (dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. b) Codul fiscal şi dispoziţiile art. 9 din H.G. nr. 44/2004).

Recurenta-reclamantă apreciază că în mod greşit a interpretat instanţa de fond, că prin vânzarea stocurilor şi obţinerea veniturilor rezultă că stocurile au fost valorificate, iar operaţiunea constituie o livrare de bunuri supusă impozitării din punct de vedere a TVA. Susţine că instanţa de fond s-a aflat în eroare când a concluzionat că urmare a vânzării stocurilor a obţinut venit şi, astfel, operaţiunea constituie o livrare de bunuri supusă impozitării din punct de vedere al TVA, întrucât nu a vândut stocul de produse provenite din activitatea sa de producţie, ci active corporale fixe casate pentru care art. 128 alin. b) pct. 8 nu prevede condiţia de a nu fi valorificate.

Teza recurentei-reclamante nu poate fi primită întrucât veniturile obţinute din vânzarea de deşeuri obţinute în urma casării, nu reprezintă venituri obţinute din vânzarea pieselor, materialelor la un preţ comparativ cu preţul de achiziţie al acestora, astfel că în mod legal a fost stabilit o TVA suplimentară aferentă achiziţiilor de piese de schimb, materiale consumabile, obiecte de inventar, achiziţii în sumă de 1.490.751 RON.

Cu privire la respingerea ca inadmisibil a capătului IV al cererii de chemare în judecată, având ca obiect obligarea intimatei-pârâte la plata dobânzilor fiscale, recurenta-reclamantă susţine că nu avea cum să promoveze o cerere de acordare a dobânzilor direct la organul fiscal, câtă vreme nu s-a dispus de către instanţă restituirea sumelor pe care a fost obligată să le achite, conform Deciziei nr. 377 din 14 mai 2013.

Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 124 alin. (1)şi 2 din O.G. nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la a stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

În acelaşi sens sunt şi dispoziţiile Ordinului MFP nr. 1899/2004 prin care a fost aprobată procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, care prevăd că plata dobânzii cuvenite contribuabilului se va face numai în baza cererii exprese depuse de acesta la organul fiscal competent.

Aşadar, pentru a putea obţine plata dobânzii, reclamanta trebuia să se adreseze cu o cerere în acest sens la organul fiscal competent, acesta fiind cel care verifică îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 199 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 sau a termenului prevăzut la art. 112 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar în situaţia în care era înregistrată cu o obligaţie fiscală restantă (cum este cazul în speţă), plata dobânzii urma să se facă doar după compensarea acestor obligaţii.

În lipsa derulării unei astfel de proceduri, în mod corect instanţa de fond a considerat inadmisibilă, cererea adresată direct instanţei de contencios administrativ şi fiscal, prin care reclamanta solicita obligarea pârâtei la plata dobânzilor fiscale, în procent de 0,04% începând cu 20 iunie 2013 până la data de 1 martie 2014 şi în continuare, precum şi obligarea la plata de dobânzi fiscale de 0,03% pe zi de întârziere până la data rambursării efective a sumei sau compensarea acesteia cu obligaţiile de plată restante.

5.2. Recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat soluţia instanţei de fond sub aspectul înlăturării impozitului pe profit în sumă de 199.879 RON şi a accesoriilor rezultate din cheltuielile cu serviciile medicale, considerând că în mod greşit instanţa de fond a dispus anularea actelor administrative fiscale cu privire la acest impozit.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă, în perioada ianuarie 2006 - decembrie 2011, facturi de prestări servicii medicale în sumă de 1.269.246 RON, în temeiul contractelor nr. x din 5 ianuarie 2004, nr. 1 din 3 ianuarie 2007 şi nr. 198/2009,încheiate cu Cabinetul Medical Individual Dr. C., contracte al căror obiect consta în "Furnizarea unui pachet de servicii medicale pentru angajaţi".

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că reclamanta nu deţine documente justificative din care să rezulte că serviciile de medicina muncii ar fi fost efectiv prestate şi că ar fi fost efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale, în sensul art. 21 alit. 2 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sau că au fost acordate în cadrul bolilor profesionale ori al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, în sensul art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, astfel că au considerat că respectivele cheltuieli sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, generând totodată, un impozit pe profit suplimentar de 199.879 RON.

Deşi iniţial, pe parcursul inspecţiei fiscale şi a soluţionării contestaţiei administrative, reclamanta nu a depus documente justificative din care să rezulte efectivitatea prestării serviciilor, în faţa instanţei de fond aceasta a prezentat: fişe de solicitare a examenului medical la angajare, fişe de identificare a factorilor de risc profesional, fişe de monitorizare a expunerii personale la riscuri profesionale, fişe de examinare medicală, fişe de examinare medicală pentru munca la înălţime, fişe privind examenul clinic, control medical periodic anual, avize medicale, copiile registrului cabinetului medical pentru anii 2009 - 2012 din care rezultă: numele şi prenumele pacientului, vârsta, diagnosticul, tratamentul, ziua consultaţiei.

Aceste documente dovedesc îndeplinirea condiţiei de deductibilitate ce vizează necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, fiind în discuţie cheltuieli prevăzute de lege pentru protecţia muncii şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale, în acord cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. b) şi c) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 25, 26 din H.G. nr. 44/2004.

Cheltuielile respective sunt prevăzute de dispoziţiile Legii nr. 90/1996 a protecţiei muncii, ale Legii nr. 319/20036 a securităţii şi sănătăţii în muncă, ale Ordinului comun MMSS şi MSF nr. 508/933/2002 privind aprobarea Normelor generale de protecţie a muncii şi al H.G. nr. 355/2007 privind supravegherea sănătăţii lucrătorilor.

Reţinând că în cauză sunt îndeplinite condiţiile pentru deducerea cheltuielilor cu prestările de servicii medicale, anume: serviciile să fie efectiv prestate, la dosar fiind depuse documente justificative în acest sens, să fie necesare prin specificul activităţii desfăşurate şi să fie efectuate în condiţiile prevăzute de legea fiscală, Înalta Curte apreciază că soluţia instanţei de fond, de anulare a actelor administrative fiscale cu privire la impozitul pe profit calculat suplimentar, aferent acestor cheltuieli, este legală şi temeinică.

Împrejurarea că în soluţionarea cauzei au fost avute în vedere şi înscrisuri care nu au fost prezentate în cadrul inspecţiei fiscale, ci au fost depuse în faţa instanţei de fond, nu atrage nelegalitatea sentinţei recurate, o interpretare contrară fiind de natură să golească de conţinut controlul exercitat de instanţă asupra actelor administrative fiscale şi să-l transforme într-unul cu caracter pur formal.

Având în vedere toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. S.A. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 3459 din 16 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 iunie 2017.

Procesat de GGC MM