VAT exigibility on advance invoices and deductibility of expenses not yielding taxable income in tax inspection disputes

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal sub nr. 4159/2 din 11 iunie 2013 reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă, în contradictoriu cu paraţii ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu, şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum şi în temeiul art. 194 Cod. pr.civ, a solicitat anularea in parte a Raportului de inspecţie fiscală cu numărul 35160 din 28.12.2011, emis de ANAF Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu - Activitatea de inspecţie fiscală (Raport de inspecţie fiscala sau RIF), cu privire la stabilirea unei sume suplimentare de 1.714.196 RON; in parte a Deciziei de impunere nr. 28 din 28.12.2011 emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu (Decizia de impunere) pentru suma de 1.714.196 RON; în parte a Deciziei nr. 474 din 06 decembrie 2012 emisa de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("Decizia"), prin care a fost admisă în parte contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere, respectiv parţial cu privire la punctul 2 din dispozitiv pentru suma de 1.714.196 RON, precum şi exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscala prin Decizia de impunere contestata în sumă totală de 1.714.196.

Prin sentinţa nr. 2863 din data de 27.10.2014 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca neîntemeiată.

Prin sentinţa civilă nr. 158 din data de 26.01.2015 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea de completare a sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 pronunţată în dosar nr. x/2013 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, formulată de petenta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, "în sensul că a respins, ca neîntemeiat, şi capătul de cerere vizând anularea actelor atacate cu referire la suma de 829.264 RON, reprezentând accesorii TVA."

Împotriva sentinţei nr. 2863 din 27 octombrie 2014 şi împotriva sentinţei nr. 158 din 26 ianuarie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în insolvenţă, a formulat recursuri, criticând hotărârile pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a fost declarat în termen, motivele de recurs invocate fiind încadrate de recurentă în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 şi 8 C. proc. civ.

Se critică soluţia de instanţa de fond prin care a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea reclamantei -recurente arătându-se că în parte soluţia este nemotivată sau motivată contradictoriu şi este în totalitate dată cu aplicarea greşită a normelor naţionale de drept material şi cu interpretarea greşită a jurisprudenţei comunitare aplicabilă în raport de obiectul cauzei.

Se solicită admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate în sensul admiterii acţiunii şi anulării în parte a actelor contestate respectiv anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală nr. 35160 din 28 decembrie 2011 şi a deciziei de impunere nr. 28 din 28 decembrie 2011 pentru suma totală de 1.714.196 RON.

În ceea ce priveşte suma totală de 1,714.196 RON stabilită cu titlu de sumă suplimentară de plată aceasta cuprinde în mod defalcat sumele de 2.153 RON cu titlu de impozit suplimentar, suma de 72.291 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar aferente cheltuielilor înregistrate cu investiţiile şi suma de 810.488 RON reprezentând majorări de întârziere calculate ca efect al stornărilor unor facturi de avansuri. Aceste prime tipuri de sume au făcut obiectul sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014, iar suma de 829.264 RON reprezentând accesorii a fost analizată prin sentinţa civilă nr. 158 din 26 ianuarie 2015 prin care s-a admis cererea de completare a sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 şi a fost respins ca neîntemeiat capătul de acţiune privind suma de 829.264 RON reprezentând accesorii a fost analizată prin sentinţa civilă nr. 158 din 26 ianuarie 2015 prin care s-a admis cererea de completare a sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 şi a fost respins ca neîntemeiat capătul de acţiune privind suma de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta-reclamantă arată că motivarea sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 este contradictorie existând o confuzie între dreptul privind rambursarea TVA, drept pe care îl aveau societăţile comerciale terţe şi dreptu reclamantei la deducerea TVA, drept exercitat de recurentă în prezenta cauză.

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - motivarea confuză şi contradictorie a sentinţei recurate

Confuzia permanentă între rambursare şi deducere conduce la înlăturarea nejustificată a concluziilor expertizei administrate în cauză - întrucât dacă am considera că speţa priveşte o rambursare de TVA nu ar putea fi primite cele reţinute de experţi potrivit cărora A. S.R.L nu a beneficiat de rambursări de TVA.

În realitate, chiar organele fiscale arată, în aşa - zisele "obiecţiuni" la raportul de expertiză - recalificate de instanţă ca fiind simple note scrise - că furnizorii sunt cei care au obţinut rambursări de TVA şi nu reclamanta, care a exercitat dreptul la deducere.

În mod repetat se face referire la "rambursare", deşi în cauză este vorba despre o deducere a TVA, operaţiune ce reprezintă, conform art. 153 C. fisc., scăderea din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, a valorii totale a taxei, pentru care, în aceeaşi perioadă a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul la deducere.

Se apreciază că în cauză caracterul vădit contradictoriu al motivării nu permite înţelegerea considerentelor şi argumentelor pentru care au fost înlăturate susţinerile recurentei şi concluzia raportului de expertiză care priveau dreptul de deducere al TVA şi nu dreptul de rambursare TVA.

Tot în cadrul acestui motiv de recurs se invocă nemotivarea capătului de acţiune pentru suma de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA în condiţiile în care prin dispozitiv acţiune în integralitate a fost apreciată ca neîntemeiată şi respinsă ca atare.

În raport de dispoziţiile art. 488 (1) pct. 8 C. proc. civ. cu privire la sentinţa nr. 2863 din 27 octombrie 2014 se invocă următoarele aspecte de nelegalitate privind sumele reţinute în actele de control contestate:

Cu privire la suma de 1.153 RON cu titlu de obligaţie fiscală suplimentară compusă din suma de 1.545 RON aferentă cheltuielilor pretins nedeductibile cu servicii prestate de S.C. B. S.A. Prahova şi suma de 608 RON reţinută la pagina 8 din raportul de inspecţie fiscală.

Cu privire la suma de 1545 RON care reprezintă impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor nedeductibile fiscal în sumă de 9.655 RON se apreciază în mod nelegal de organele fiscale în raport de dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (3) lit. a) din C. fisc. că suma de 9.655 RON este nedeductibilă fiscală fără a arăta temeiurile de fapt şi de drept faţă de dispoziţiile art. 43 alin. (2) din C. proc. fisc.

Şi cu privire la suma de 608 RON stabilită suplimentar organul fiscal nu a motivat caracterul nedeductibil al sumelor reţinute, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

Cu privire la suma de 72.291 RON cu titlu de accesorii în raport de suma de 93.483 RON cu titlu de obligaţie fiscală principală recurenta arată următoarele.

Se invocă greşita aplicare şi interpretare a dispoziţiilor OMFP nr. 306/2002 şi ale OMFP nr. 1752/2005 în condiţiile în care deşi s-a recunoscut compensarea şi caracterul deductibil al unor cheltuieli în fapt compensarea nu s-a realizat şi a rezultat un impozit intermediar în sumă de 93.483 RON la care s-au calculat majorări de întârziere. În condiţiile în care nu este datorat debitul principal de 93.483 RON calculat ca şi impozit pe profit intermediar în cauză nu sunt legal a fi reţinut accesoriile conform regulii "accesorium sequitor principale".

Cu privire la suma de 810.488 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare calculate ca efect al stornării unor facturi de avansuri recurenta arată că instanţa de fond a dat o interpretare greşită dispoziţiilor art. 134 alin. (2) C. fisc., contrar raportului de expertiză dispus în cauză, respectiv apoziţiilor privind data la care intervine exigibilitatea TVA.

În opinia recurentei conform art. 1342 alin. (1) C. fisc. exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, iar această dată a intervenit la data la care s-a înregistrat factura de avans şi nu la data încasării avansului.

Aceasta deoarece la alin. (2) al aceluiaşi text de lege - art. 1342 se prevede că prin derogare de la prevederile alin. (1) exigibilitatea taxei intervine:

a)la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

În ceea ce priveşte intervenirea exigibilităţii taxei la data încasării avansului, acest caz vizează situaţia în care nu se emite factură fiscală pentru avans, ci doar se achită acest -un- avans conform contractului, fără factură fiscală, caz în care exigibilitatea taxei intervine la data încasării avansului, persoana care încasează avansul fiind obligată a emite factură fiscală.

În acest sens sunt prevederile art. 155 C. fisc. care instituie obligaţia emiterii facturii ulterior achitării avansului (presupunând deci că avansul este achitat fără a exista o factură), doar în acest caz exigibilitatea TVA intervenind înaintea emiterii facturii, textul de lege prevăzând că factura se poate emite şi ulterior.

Această interpretare se sprijină şi pe faptul că ori de cate ori se emite o factură fiscala, fie ea chiar şi pentru un avans care nu se mai achită, revine obligaţia emitentului facturii de a înregistra TVA aferentă sumei din factură ca şi colectată, iar beneficiarului de a o înregistra ca şi deductibilă. Aceste înregistrări permit colectarea TVA la buget, iar persoanele respective sunt obligate a declara TVA aferentă prin deconturile perioadei.

În condiţiile în care simpla emitere a facturilor de avans nu poate da naştere dreptului la deducere, per a contrario, atunci când aceste avansuri au fost achitate trebuie recunoscut dreptul de deducere şi premisa pentru a fi exercitat, fără a se stabili obligaţii fiscale suplimentare, constând în restituirea sumelor reprezentând TVA dedus.

Un alt aspect de nelegalitate priveşte aplicarea dispoziţiilor art. 146 Codul fiscal în privinţa condiţiilor care se cer îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere. Se arată că singurele condiţii presupun deţinerea unei facturi, iar acea factură să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc.

În măsura în care au fost constatate nereguli la furnizori acest fapt nu este imputabil recurentei care a fost de bună credinţă şi care a înregistrat în contabilitate facturi legale din punct de vedere fiscal se arată că prima instanţă nu a ţinut cont de jurisprudenţa comunitară respectiv Hotărârea Curţii din 21.06.2012 în care se arată că dispoziţiile privind Directiva 2006/112/CE trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia Autoritatea Fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Recursul declarat de recurentă împotriva sentinţei civile nr. 158 din 26.01.2015 prin care s-a dispus admiterea cererii de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 în sensul respingerii ca neîntemeiat şi a capătului de cerere privind anularea actelor atacate privind suma de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA.

În raport de această soluţie se invocă ca motiv de recurs dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. respectiv pronunţarea pe acest capăt de cerere cu încălcarea normelor de procedură prevăzută sub sancţiunea nulităţii. Se arată că în cauză prima instanţă a încălcat principiul contradictorialităţii.

Aceasta deoarece în cauză acest capăt al acţiunii reprezentând accesorii TVA deşi a fost menţionat şi stabilit prin decizia de impunere contestată nr. 28 din 28 decembrie 2011 care formează obiectul prezentei cauze această sumă a fost calculată prin raportare la o creanţă fiscală principală stabilită prin Decizia de impunere nr. 323 din 20 noiembrie 2009.

Iar această decizie nr. 323/2009 nu a făcut obiectul prezentei contestaţii fiind înlăturat dreptul reclamantei de a formula critici în privinţa acestuia.

Prima instanţă nu a ţinut cont de dispoziţiile art. 141(1) Cod procedură fiscală şi nu a sancţionat stabilirea nelegală a accesoriilor prin raportare la un debit principal stabilit anterior, faţă de care recurenta nu a putut să-şi facă apărări fiind încălcate principiile contradictorialităţii şi al disponibilităţii.

Se solicită admiterea recursului şi pe fond admiterea recursului declarat împotriva sentinţei civile nr. 158/2015.

Recursurile au fost admise în principiu conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ. prin încheierea din 27.02.2017.

La dosar, intimata ANAF a depus concluzii scrise în care solicită respingerea recursurilor ca nefondate.

Analizând recursurile declarate, în raport de motivele de recurs invocate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că ambele recursuri sunt nefondate în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 este nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. (6) şi (8) C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (6) C. proc. civ. este nefondat neputându-se reţine existenţa unei motivări confuze, contradictorii, în raport de suma contestată - 810.488 RON reprezentând majorări de întârziere calculate ca efect al stornărilor unor facturi de avansuri.

Instanţa de fond, deşi a utilizat termenul de rambursare TVA, din contextul situaţiei de fapt rezultă că obiect al verificării pe această sumă nu a fost dreptul de rambursare TVA ci neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de "avans" emise de furnizori şi restituite în baza facturilor de "storno avans", care a influenţat TVA declarată de recurentă în condiţiile în care sumele cu titlu de avans nu au fost achitate. Din motivarea instanţei de fond rezultă că s-a apreciat că majorările şi penalităţile de întârziere aferente TVA sunt legal datorate apreciindu-se că momentul la care intervine exigibilitatea TVA este momentul la care reclamantul a plătit avansul.

Modul în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 134 alin. (1), (2) şi (3) respectiv

Faţă de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Curtea apreciază că sentinţa atacată este motivată în fapt şi în drept, cu respectarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în cauză neputând fi reţinută interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material privind soluţia de respingere a acţiunii.

În ceea ce priveşte suma de 2.153 RON compusă din suma de 1.545 RON şi 608 RON reprezentând impozit pe profit, Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a menţinut această sumă ca fiind legal datorată în condiţiile în care recurenta nu a probat cu acte în sensul că suma de 13.543 RON aferentă serviciilor de cazare, service, masă, cină festivă, deplasări şi alte servicii au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, în luna ianuarie 2005 societatea a dedus cheltuielile în sumă de 9 655 RON înscrisă în factura fiscală nr. x din 07 ianuarie 2005 emisă de S.C. B. S.A. Prahova, reprezentând contravaloare "servicii cazare, servire masă, cină festivă, taxă hotelieră şi alte servicii", pentru perioada 30 decembrie 2004-03.01.2005.

De asemenea, în luna august 2005 societatea a dedus cheltuielile în sumă de 3.798 RON înscrisă în factura fiscală nr. x din 28 august 2005 emisă de S.C. C. S.A. Constanţa, reprezentând contravaloare "servicii cazare" pentru perioada 17 - 28.08.2005.

În urma reverificării, organele de inspecţie fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă totală de 13.453 RON pentru care au calculat un impozit pe profit suplimentar în sumă de 2.153 RON, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât au constatat că aceste servicii nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Reclamanta susţine că sumele au fost stabilite doar prin invocarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., fără a aduce vreun argument în acest sens.

În cauză, organele fiscale au avut în vedere prevederile art. 19 şi art. 21 alin. (1) din C. fisc. coroborate cu prevederile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora:

Art. 19 - "(1) Profilul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare ".

Art. 21 - "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare "

Pct. 22 - "Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Astfel, din coroborarea dispoziţiilor legale sus citate, rezulta că pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile din acelaşi exerciţiu fiscal.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal întrucât au constatat că serviciile de cazare nu sunt în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, din analiza facturii din 07 ianuarie 2005 emisă de S.C. B. S.A. Prahova, rezultă că prestatorul a facturat servicii de cazare, servicii masă, cină festivă, taxă hotelieră şi alte servicii pentru perioada 30.12.2004-03.01.2005, la această factura existând anexat ordin de deplasare din care rezultă că în perioada respectivă directorul comercial al S.C. A. S.R.L. a fost detaşat în interes de serviciu, pentru a încheia contracte comerciale, fără însă a prezenta documente din care să rezulte că au fost încheiate contracte şi în ce s-au materializat aceste contracte.

Prin urmare, în raport de prevederile, legale incidente în cauză, rezultă că simpla existenţă a facturii şi a ordinelor de deplasare nu este suficientă pentru a demonstrai că respectivele servicii cu cazarea au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile, atâta timp cât societatea nu a prezentat nici la reverificare organelor de inspecţie fiscală nici pe parcursul soluţionării contestaţiei documente din care să rezulte ce venituri a obţinut în activitatea pe care o desfăşoară conform obiectului său de activitate, ca urmare a acestor deplasări.

Curtea apreciază că aceste cheltuieli nu reprezintă cheltuieli de protocol în sensul dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. a)din Codul fiscal ambele tipuri de cheltuieli fiind apreciate ca nedeductibile deoarece nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte suma de 72.291 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit intermediar cheltuielilor de exploatare privind amortizarea/imobilizarea aferentă unor mijloace fixe, Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a reţinut ca fiind datorată această sumă deoarece recurenta nu a înregistrat pe venituri partea de amortizare aferentă mijloacelor fixe pentru care s-a solicitat sprijin financiar.

Curtea nu va reţine susţinerile din recurs privind compensarea dintre veniturile declarate şi cheltuieli, care ar fi trebuit să fie efectuată din oficiu de organul fiscal şi care ar fi determinat reducerea corespunzătoare a impozitului pe profit la care s-au calculat accesoriile în cuantum de 93.483 RON. În cauză această compensare nu s-a solicitat şi nu a fost efectuată din oficiu, iar impozitul pe profit s-a calculat avându-se în vedere cota de 25% pe anul 2004 conform art. 17 din C. fisc.

Astfel, în perioada mai 2004 - decembrie 2008, reclamanta a înregistrat în contul "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor " amortizarea aferentă unor mijloace fixe pentru care societatea a beneficiat de ajutor financiar nerambursabil, respectiv 50% din valoarea tară TVA a acestora, acordat de către Agenţia pentru Dezvoltare Regională 3 Sud Muntenia şi Agenţia SAPARD România, însă nu a înregistrat concomitent în contul 7584 " Venituri din subvenţii pentru investiţii" cota parte a subvenţiei corespunzătoare amortizării calculate.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit ca societatea nu a înregistrat concomitent în contul de "Venituri din subvenţii pentru investiţii" cota - parte a subvenţiei pentru investiţii corespunzător amortizării calculate şi că în balanţele ce verificare încheiate la 31.12.2004, 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 şi 31.12.2008 la rubrica total sume debitoare cont "Subvenţii pentru investiţii" nu se regăseşte înregistrată nici o sumă.

De asemenea, organele de inspecţie au stabilit că în fişa contului "Subvenţii pentru investiţii" pentru trimestrul I 2009, în luna martie 2009 reclamanta a înregistrat suma de 614.551 RON, din care suma de 558.726 RON amortizarea aferentă mijloacelor fixe pentru subvenţiile din investiţii pentru mijloacele fixe achiziţionate urmare a ajutorului financiar nerambursabil ce a fost acordat de către Agenţia SAPARD România şi Agenţia pentru Dezvoltare Regională 3 Sud Muntenia stabilind un impozit pe profit intermediar în sumă totală de 93.483 RON (61.192 RON +32.291 RON) pentru perioada 2004 - 30.03.2009, pentru care au calculat majorări de întârziere pentru perioada 2004 - 25.04.2009 în sumă totală de 71.687 RON cât şi penalităţi de întârziere în sumă de 604 RON.

În acest sens, organele fiscal au avut în vedere prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal potrivit cărora profitul se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate de către acelaşi contribuabil într-un exerciţiu fiscal.

Astfel că, potrivit Codul fiscal se impozitează toate veniturile, cu excepţia celor declarate expres neimpozabile şi care sunt sau trebuie să fie înregistrate în evidenţele contabile obligatorii ale contribuabililor.

În raport de dispoziţiile Ordinului nr. 1852/2005 pentru perioada ianuarie 2006- decembrie 2008 sunt aplicabile prevederile pct. 196-197 din Ordinul nr. 1752/2005.

" 196. - Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze,

197. - (2) Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare în valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau ia casarea ori cedarea activelor. "

Prin urmare, aşa cum rezultă din prevederile legale menţionate anterior, subvenţiile se recunosc drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze, iar, acestea sunt apte să influenţeze cuantumul impozitului pe profit datorat de către societate.

În atare situaţie, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au stabilit un impozit pe profit pentru neînregistrarea în contabilitate a veniturilor rezultate din cota parte din |amortizarea lunară ce nu a fost înregistrată pe venituri de agentul economic pentru care a calculat impozit pe profit, precum şi accesorii aferente.

Cu privire la suma de 810.488 RON reprezentând accesorii aferente TVA Curtea apreciază că în cauză prima instanţă a aplicat corect dispoziţiile art. 134 alin. (1), (2), (3) şi (5) din Legea nr. 571/2003 în sensul că exigibilitatea TVA intervine la data încasării plăţii avansurilor efectuate înainte de data la care intervine faptul generator ori în cauză nu au fost efectuate astfel de plăţi, fiind emise doar facturi fiscale în avans.

Pentru ca o sumă să reprezinte avans trebuie să reprezinte plata parţială sau integrală a bunurilor/serviciilor contractate înainte de livrarea/executarea acestora.

Din reverificările asupra documentelor puse la dispoziţie de contestatară, organul de soluţionare a contestaţiei reţine că S.C. A. S.R.L. nu a achitat contravaloarea avansurilor facturate de către furnizorii S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.A. la momentul stornării facturile de avansuri, nu existau sume ce trebuiau restituite.

Prin urmare, se reţine că în cazul facturilor fiscale din 18.05.2006 emisă de S.C. D. S.R.L, din 05 octombrie 2006 şi din 01.04.2007 emise de S.C. E. S.R.L. şi din 27.12.2007 emisă de S.C. F. S.A. cu menţiunea "avans cf. contract" pentru care S.C. A. S.R.L. a dedus nejustificat taxa pe valoarea adăugata în sumă de 810.488 RON, organele de inspecţie fiscală în mod legal nu au acordat drept de deducere pentru TVA aferent facturilor de avans la lunile corespunzătoare datei emiterii facturii.

În acest sens, au fost avute în vedere facturile pentru care nu a avut loc plata avansului şi prin urmare, nu se poale vorbi despre exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, anticipată faptului generator.

În cauză pe situaţia de fapt rezultată în urma reverificării s-a constatat, fapt de necontestat, că reclamanta-recurentă nu a achitat contravaloarea avansurilor facturate astfel că, în momentul stornării operaţiunilor, nu existau sume de trebuiau restituite. În consecinţă, s-au calculat în sarcina reclamantei majorări de întârziere în sumă de 810.488 RON deoarece nu s-a justificat deducerea TVA.

În cauză sunt aplicabile următoarele dispoziţii: art. 134 alin. (1), (2), (3) şi (5) şi art. 1341 alin. (1) şi (2) lit. b) din C. fisc.

" 1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepţiile prevăzute în prezentul titlu.[...]

(5) Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată făptuit generator şi intervine:

h) la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor şi a drepturilor vamale stabilite, potrivii legii, şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite de laxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se înţelege încasarea parţială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, înaintea livrării, respectiv a prestării. "

De asemenea, potrivit prevederilor art. 13

" (1) Exigibilitatea taxei intervine, la data la care are loc faptul generator;

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:[...] la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepţie de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora", precum şi conform art. 155 alin. (1) şi alin. (7) Codul fiscal, potrivit cărora:

" (1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă [...];

" (7) Dacă plata pentru operaţiuni taxabile este încasata înainte ca bunurile să fie livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisă în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la fiecare dată când este încasat un avans, fără a depăşi finele lunii în care a avut loc încasarea. "

În aceste condiţii, în cazul plăţilor în avans, factura se va emite numai după încasarea acestor avansuri, ori, aşa cum s-a reţinut, în cauză, nu s-au efectuat plăţi în avans.

Curtea nu va reţine susţinerile din recurs privind momentul de la care intervine exigibilitatea TVA în sensul că acesta intervine în avans ori de câte ori se emite o factură care îndeplineşte condiţiile legale pentru a fi document justificativ, fără a fi condiţionat acest moment de achitarea sau nu a avansului.

Curtea apreciază că, în cauză, în cazul plăţilor în avans, factura se emite numai după încasarea avansului, ceea ce presupune ca avansul să fi plătit.

Pentru ca o sumă să reprezinte avans trebuie să fie făcută o plată parţială sau integrală a bunurilor sau serviciilor contractate înainte de livrarea sau executarea acestora. Ca urmare a stabilirii, cu certitudine, că plăţile efectuate de societatea recurentă reprezintă avansuri intervine exigibilitatea TVA, ca un caz de excepţie, respectiv este anticipată faptului generator, adică la momentul la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Cu privire la aspectul de nelegalitate al nemotivării sentinţei civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 privind suma de 829.264 RON acesta apare ca lipsit de interes pe recursul vizând sentinţa principală. Aceasta deoarece la cererea recurentei instanţa a admis cererea de completare formulată, iar prin sentinţa civilă nr. 158 din 26 ianuarie 2015 a fost completată sentinţa civilă nr. 2863/2014 în sensul respingerii ca neîntemeiat şi a capătului de cerere privind anularea actelor atacate cu referire la suma de 829.264 RON.

Iar împotriva acestei sentinţe, nr. 158/2015, recurenta a declarat recurs invocând ca motiv de recurs dispoziţiile art. 488 (1) pct. 5 C. proc. civ. aspectele de nelegalitate.

Curtea apreciază că în cauză nu a fost încălcat principiul contradictorialităţii şi principiul disponibilităţii prin reţinerea ca fiind legal datorată suma de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA, prin raportare la un debit principal necontestat stabilit prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 193 din 28.06.2010.

În cauză accesoriile în sumă de 829.264 RON sunt aferente unor debite principale reprezentând TVA reţinute ca datorate prin Decizia de impunere nr. 323 din 20 noiembrie 2009 şi faţă de care contestaţia administrativă a fost apreciată ca neîntemeiată şi respectiv nefondată, contestaţie soluţionată prin Decizia nr. 193 din 28 iunie 2010, care nu a fost contestată de recurentă.

În cauză nu a fost încălcat principiul disponibilităţii în ceea ce priveşte modalitatea de stabilire a sumei de 829.264 RON reprezentând accesorii. Această sumă a fost stabilită prin Decizia contestată nr. 474 din 6.12.2012, decizie care formează obiectul celor două sentinţei recurate în prezenta cauză, iar modalitatea în care a fost stabilită nu încalcă principiul contradictorialităţii.

Aceasta deoarece accesoriile sunt datorate de societate prin raportare la un debit faţă de care contestaţia administrativă a fost apreciată ca neîntemeiată sau nemotivată şi respinsă ca atare şi care au fost desfiinţate iniţial întrucât nu puteau fi defalcate de cuantumul celor pentru care s-a desfiinţat Decizia de impunere nr. 323 din 20 noiembrie 2009.

În cadrul acestui recurs recurenta-reclamantă nu a contestat modalitatea de calcul a sumei de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA, ci numai faptul că a fost încălcat principiul contradictorialităţii pe motiv că această sumă a fost stabilită prin raportare la un debit principal reţinut prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 193/2010.

Curtea apreciază că această modalitate de stabilire a accesoriilor prin raportare la un debit principal nu încalcă principiul contradictorialităţii, reclamanta având dreptul şi uzând de acest drept de a contesta debitul de 829.264 RON.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respins ambele recursuri ca nefondate menţinând ca legale şi temeinice cele două sentinţe pronunţate de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar G. împotriva sentinţei nr. 2863 din 27 octombrie 2014 şi sentinţei nr. 158 din 26 ianuarie 2015 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2017.