Tax recharacterization and VAT deduction denial annulled; prior final judgment and Ecotrade bind tax authority.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia sub nr. x/57/2012, reclamanta S.C. A. S.R.L. - societate în insolvenţă a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu: admiterea în totalitate a contestaţiei formulată împotriva Deciziei nr. 214 din 28.09.2012 ce soluţionează contestaţia administrativă nr. 9777 din 16 august 2012 (formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-SB 438 din 4 iulie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. F-SB 450 din 11 iulie 2012) şi desfiinţarea în totalitate a actului administrativ fiscal atacat; admiterea în totalitate a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. F-SB 438 din 4 iulie 2012 pentru suma de 1.211.638 RON, reprezentând: 967.657 RON impozit pe veniturile din salarii, contribuţii sociale şi accesorii (din care 746.518 RON reprezintă impozit, contribuţii sociale obligatorii şi 221.139 RON - accesorii); 243.981 RON TVA suplimentar de plată şi accesorii (din care 193.647 RON reprezintă TVA suplimentar de plata şi 50.334 RON - accesorii) şi pe cale de consecinţă, să se dispună modificarea în parte a actul administrativ fiscal atacat, obligând organul emitent să emită o noua decizie de impunere cu o bază de impunere corespunzătoare; admiterea în totalitate a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-SB 450 din 11 iulie 2012 (decizia de reverificare TVA) pentru suma de 34.226 RON (din care 24.696 RON reprezentând TVA suplimentar de plată, 5.826 RON - dobânzi şi 3.704 RON - penalităţii) şi pe cale de consecinţă, desfiinţarea actului administrativ fiscal atacat şi revenirea la situaţia anterioară emiterii acestuia.

În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că în perioada de 24.04 - 28.06.2012, organul fiscal de control a efectuat un control de fond al activităţii societăţii, având ca obiectiv iniţial verificarea dosarului preţurilor de transfer. Ulterior, în cursul controlului s-a dispus efectuarea unui control încrucişat la PFA B., în urma căruia inspectorii fiscali de la Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane fizice au întocmit Proces-verbal de inspecţie fiscală nr. x din 31 mai 2012, prin care au stabilit că activitatea desfăşurată de B. în "baza Contractului nr. x din 01 octombrie 2009 încheiat cu S.C. A. S.R.L. reprezintă activitate dependentă".

În considerarea acestui aspect, au calculat impozit pe veniturile din salarii, contribuţii sociale obligatorii - 746.518 RON şi accesoriile aferente - 221.139 RON, deci o sumă totală de 967.657 RON, stabilind totodată că regulile de determinare a acestora sunt cele aplicabile veniturilor din salarii realizate în afara funcţiei de bază.

De asemenea, organul de control a considerat că societatea nu avea dreptul să deducă TVA aferentă facturilor emise de PFA B. şi, ca atare, au stabilit o TVA nedeductibilă în sumă totală de 193.647 RON, pentru perioada decembrie 2010 - martie 2012. La această sumă s-au calculat accesoriile în cuantum de 50.334 RON.

Cu aceeaşi ocazie, organul de control a emis Decizia de reverificare nr. 6963 din 12.06.2012, prin care a dispus reverificarea obligaţiei fiscale: TVA pentru perioada 01.07.2010 - 30.11.2010 şi cu toate că această perioadă a fost iniţial verificată de către AFP Mediaş şi s-au emis decizii de rambursare a TVA, neconstatându-se nereguli faţă de declaraţiile depuse de societate, la momentul respectiv, DGFP Sibiu a stabilit, contrar deciziilor emise de primul organ de control AFP Mediaş, faptul că S.C. A. S.R.L. nu avea drept de deducere a TVA în sumă de 24.696 RON. La această sumă s-au calculat 5.826 RON - dobânzi şi 3.704 RON - penalităţi.

În concluzie, în opinia reclamantei, deciziile de impunere emise sunt netemeinice şi nelegale, şi, ca atare, au fost contestate la organul emitent, contestaţia fiind înregistrată la DGFP Sibiu sub nr. 9777 din 16.08.2012.

Prin întâmpinarea formulată pârâta a solicitat respingerea acţiunii reclamantei, susţinând că este inadmisibilă deoarece a fost promovată de o persoană care nu mai reprezenta societatea în insolvenţă, aşa încât nu exista legitimarea procesuală activă în cauză.

2. Prin sentinţa nr. 201 din 12.11.2015, Curtea de Apel Alba-Iulia a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. reprezentată prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă D. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi a anulat în totalitate Decizia nr. 214 din 28.09.2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu şi a admis contestaţia administrativă înregistrată sub nr. 9777 din 16.08.2012 formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia de impunere nr. F - SB 438 din 04.07.2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, în ce priveşte suma de 746.518 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale obligatorii, suma de 221.139 RON reprezentând accesorii aferente, suma de 193.647 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar şi suma de 50.334 RON reprezentând accesorii aferente, a anulat în totalitate decizia de impunere nr. F - SB 450 din 11.07.2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu pentru suma de 24.696 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, suma de 5.826 RON majorări de întârziere şi suma de 3.704 RON penalităţi de întârziere.

Pentru a pronunţa această hotărâre s-a reţinut că impunerea suplimentară a reclamantei prin cele două decizii de impunere cu obligaţiile bugetare contestate a avut la bază faptul reconsiderării activităţii desfăşurată de către PFA B. în baza contractului nr. x din 01 octombrie 2009 şi a anexelor nr. 1 din 01.03.2010, nr. 2 din 04.05.2010, nr. 3 din 01 septembrie 2010, nr. 4 din 01 noiembrie 2010, nr. 6 din 23.12.2011 încheiate cu reclamanta, ca activitate dependentă, prin procesul-verbal nr. x din 31.05.2012 încheiat de către Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu - Inspecţia Fiscală Persoane Fizice din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Sibiu.

Acest proces-verbal a stat şi la baza emiterii Deciziei privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA cu nr. 71219 din 05.07.2012 faţă de PFA B.

Prin sentinţa nr. 2751/CA/2014 pronunţată de Tribunalul Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosar nr. x/2012, rămasă irevocabilă prin respingerea recursului de către Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal prin Decizia nr. 1411/2015, a fost admisă acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată şi precizată de reclamanta PFA B. împotriva pârâţilor Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, în prezent Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Serviciul Fiscal Municipal Mediaş şi în consecinţă: a fost anulată Decizia nr. 6 din 29 august 2012 privind soluţionarea contestaţiei formulată de PFA B. emisă de A.F.P. Mediaş, în prezent Serviciul Fiscal Municipal Mediaş; a fost anulată Decizia privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA cu nr. 71219 din 05.07.2010 emisă de A.F.P. Mediaş, în prezent Serviciul Fiscal Municipal Mediaş; a fost anulat Procesul-verbal de inspecţie fiscală nr. x din 31.05.2012 întocmit de D.G.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, în prezent Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Astfel, în mod irevocabil s-a stabilit că activitatea desfăşurată de PFA B., în baza Contractului nr. x din 01 octombrie 2009 şi a anexelor acestuia încheiate cu S.C. A. S.R.L., este o activitate independentă, nefiind îndeplinite condiţiile legale pentru a o reconsidera activitate dependentă, şi că PFA B. are calitate de persoană impozabilă din perspectiva TVA, motiv pentru care, puterea de lucru judecat se manifestă pozitiv în prezentul proces, demonstrând modalitatea în care au fost dezlegate anterior aceste aspecte litigioase, fără posibilitatea de a se statua diferit.

În opinia instanţei, fiind stabilit în mod irevocabil că activitatea desfăşurată de PFA B. este o activitate independentă, nu există fundament pentru a considera venituri din salarii sau asimilate salariului sumele încasate de B. în perioada iulie 2010 - martie 2012, nefiind incidente niciuna din ipotezele textului art. 55 alin. (1), (2) şi (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A concluzionat instanţa că impunerea suplimentară a reclamantei cu impozit pe veniturile din salarii, contribuţii sociale obligatorii şi accesorii aferente apare ca fiind nelegală. Nelegală apare şi impunerea suplimentară a reclamantei cu TVA şi accesorii aferente prin cele două decizii de impunere.

Condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA sunt reglementate de art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevăzându-se la lit. a) cerinţa deţinerii de către persoana impozabilă a unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art. 155 pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

În opinia instanţei, calitatea PFA B. de persoană impozabilă din perspectiva TVA s-a stabilit cu putere de lucru judecat prin sentinţa nr. 2751/CA/2014 pronunţată de Tribunalul Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosar nr. x/2012. Efectul pozitiv al lucrului judecat din considerentele sentinţei nr. 2751/CA/2014 se impune în prezentul proces care are legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis.

Cât priveşte facturile emise de PFA B. către reclamantă, s-a apreciat că acestea nu cuprind informaţii privind codul de înregistrare în scopuri de TVA al reclamantei, element cerut de art. 155 alin. (5) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea instanţa de fond a făcut referire şi la Hotărârea ECOTRADE din 8.05.2008 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene prin care s-a statuat că, în temeiul principiului neutralităţi fiscale, deducerea taxei pe valoare adăugată trebuie să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 201 din 12.11.2015 a Curţii de Apel Alba-Iulia a declarat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, invocându-se disp. art. 304 pct. 8 şi art. 3041 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă susţine că sentinţa primei instanţe este criticabilă, atâta timp cât a ignorat excepţia lipsei aprobării de către judecătorul sindic a promovării acţiunii, precum şi disp. art. 274 C. proc. civ., motiv de modificare a hotărârii în temeiul art. 304 pct. 8 C. proc. civ.

Acţiunea a fost înregistrată la data de 17.10.2012, promovată de administratorul social C., semnată numai de avocat, fără să existe aprobarea angajării de către judecătorul sindic şi administratorul judiciar.

În mod greşit, instanţa de fond a apreciat că prin "note scrise", administratorul judiciar şi-a însuşit acţiunea, dar cât timp nu s-a făcut dovada impusă de art. 47-49 din Legea nr. 85/2006, acţiunea trebuia respinsă ca fiind promovată de o persoană fără calitate procesuală activă.

Instanţa de fond a verificat cauza sub aspectul raporturilor juridice din sfera TVA şi a reţinut corect că facturile emise de PFA B. către intimata-reclamantă nu cuprind informaţiile privind codul de înregistrare în scopuri de TVA a societăţii, element cerut de art. 155 alin. (5) lit. f) C. fisc.

Legiuitorul a stabilit care este elementul justificativ pentru exercitarea dreptului de deducere, şi anume factura fiscală şi în mod expres enumeră care sunt elementele pe care trebuie să le conţină acest act, respectiv adresa şi codul de TVA al beneficiarului.

Instanţa de fond a refuzat să reţină faptul că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile Deciziei nr. V/2007 a Înaltei Curţi, conform cărora TVA nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe.

O altă critică priveşte faptul că instanţa de fond a greşit atunci când a reţinut că există neconcordanţă între legislaţia fiscală internă şi legislaţia europeană, invocând cauza Ecotrade, cât timp legislaţia europeană conţine hotărâri care justifică tratamentul fiscal înscris în actele administrative.

Recurenta-pârâtă arată că în Codul fiscal au fost transpuse directivele comunitare privitoare la TVA şi în ceea ce priveşte art. 155 care reglementează conţinutul facturii.

Ultimul motiv de nelegalitate şi netemeinicie se referă la încălcarea disp. art. 274 C. proc. civ., suma de 5.000 RON cu titlu de onorariu de avocat, fiind exagerată faţă de munca avocatului iar cheltuiala nu este utilă deoarece nu a fost aprobată de judecătorul sindic.

4. Apărările formulate de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar E. SRL

Prin întâmpinare, se solicită respingerea recursului ca nefondat, ţinând seama de faptul că acţiunea a fost însuşită de administratorul judiciar, iar administratorului social nu i-a fost ridicat dreptul de administrare, nefiind incidente disp. art. 47-49 din Legea nr. 85/2006.

Referitor la lipsa condiţiilor de formă a facturilor emise de PFA B., intimata-reclamantă susţine că există codul de TVA al acesteia, astfel încât facturile au fost emise cu respectarea disp. art. 155 alin. (5) lit. f) C. fisc.

Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curţi nu poate fi invocată, câtă vreme chiar instanţa supremă a înlăturat-o de la aplicare, prin jurisprudenţa sa ulterioară.

Cu privire la cheltuielile de judecată, intimata-reclamantă susţine întrunirea condiţiilor prevăzute de art. 274 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra căii de atac exercitate de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov

Recursul este nefondat.

1. Cu privire la critica conform căreia instanţa de fond nu a ţinut seama de împrejurarea lipsei aprobării judecătorului sindic pentru promovarea acţiunii, potrivit disp. art. 47-49 din Legea nr. 85/2006

Din actele dosarului, rezultă că la data promovării acţiunii administratorului social nu i se ridicase dreptul de administrare, ulterior, pe parcursul judecăţii, administratorul judiciar şi-a însuşit acţiunea şi inclusiv întâmpinarea formulată în dosar este însuşită de administratorul judiciar.

Competenţa/atribuţiile judecătorului sindic sunt prevăzute de disp. art. 11 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 85/2006, acestea fiind limitate la controlul judecătoresc al activităţii administratorului judiciar şi/sau al lichidatorului şi la procesele şi cererile de natură juridică aferente procedurii insolvenţei.

Acţiunea promovată nu a fost formulată în cadrul procedurii insolvenţei, concluzia fiind aceea că demersul judiciar nu trebuie aprobat de judecătorul sindic.

2. Cel de-al doilea motiv de critică ce priveşte lipsa adresei şi a codului de înregistrare în scopuri de TVA a societăţii beneficiare (intimatei-reclamante)

Din cuprinsul actelor administrativ-fiscale a căror anulare s-a cerut, reiese faptul că motivul refuzului de deducere a TVA aferent facturilor emise de PFA B. este considerarea activităţii acesteia, ca fiind activitate dependentă.

Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 214/2012 nu conţine nicio referire la eventuala lipsă a unor informaţii, precum adresa şi codul TVA, din conţinutul documentelor justificative.

În calea de atac judiciară s-au invocat aceste temeiuri pentru justificarea refuzului de deducere a TVA.

De remarcat că recurenta-pârâtă nu a formulat critici referitoare la cele reţinute de prima instanţă, în sensul că s-a stabilit cu putere de lucru judecat din sentinţa nr. 2751/2014 a Tribunalului Sibiu, desfăşurarea unei activităţi independente de către PFA B.

Instanţa de fond a apreciat în mod corect că deşi facturile emise de PFA nu cuprind informaţii privind codul de înregistrare în scopuri de TVA al reclamantei, nu poate fi ignorată Hotărârea Ecotrade din 8.05.2008 a CJUE.

Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie trebuie analizată şi aplicată coroborat cu jurisprudenţa CJUE în materie.

Astfel, deşi prin Decizia nr. V/2007, Înalta Curte a stabilit că TVA nu poate fi dedusă în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe, prin jurisprudenţa CJUE amintită, instanţa de fond a identificat o excepţie de la cele reţinute prin decizia ICCJ, în sensul că deducerea TVA trebuie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, conform prejudiciului neutralităţii fiscale.

În speţă, se constată că cerinţele de fond sunt îndeplinite, iar deducerea TVA trebuie acordată chiar dacă unele cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

3. Referitor la criticile aduse dispoziţiilor instanţei de fond prin care pârâta a fost obligată la 5.000 RON reprezentând onorariu de avocat, se constată că o atare cheltuială nu trebuie aprobată de judecătorul sindic conform motivelor arătate la pct. 1 al prezentelor considerente, iar cuantumul cheltuielilor este lăsat la aprecierea judecătorului, fără a se putea identifica motive de nelegalitate/netemeinicie asupra acestei cheltuieli.

Faţă de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

În temeiul art. 274 C. proc. civ., va fi obligată recurenta-pârâtă la 2.000 RON, cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 201 din 12 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 2.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 iunie 2017.