Taxpayer's appeal in tax inspection dispute quashed as inadmissible for bypassing mandatory administrative review.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 23.09.2014 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:

(i) anularea în parte a Raportului de inspecţie nr. x/07.07.2014 doar în ceea ce priveşte concluziile finale din Capitolul V - "Alte constatări" (pagina 29, penultimele două paragrafe) cu privire la propunerea efectuării unei noi inspecţii fiscale parţiale care să vizeze acciza pentru păcură şi pentru gaz natural, constatări care încalcă Deciziei de soluţionare nr. 309 din 31 octombrie 2013;

(ii) anularea în totalitate a Procesului Verbal încheiat la 04.07.2014, emis cu încălcarea Deciziei de soluţionare nr. 309/31.10.2013, împreună cu toate actele şi operaţiunile administrative subsecvente;

(iii) obligarea ANAF la punerea în executare a Deciziei de soluţionare nr. 309 din 31 octombrie 2013, în sensul emiterii unei decizii - act administrativ fiscal - cu privire la cererile de restituire în sumă totala de 18.348.801 RON şi care vizează perioada ianuarie 2007 - decembrie 2011 (cuprinsă în cadrul inspecţiei fiscale desfăşurată în perioada 15.06.2012 - 15.02.2013 ce a vizat perioada ianuarie 2006 - decembrie 2011), cereri ce au fost reanalizate prin refacerea respectivei inspecţii fiscale iniţiale conform Raportului de inspecţie ulterior (astfel cum s-a dispus prin Deciziei de soluţionare nr. 309 din 31 octombrie 2013, pagina 47, parag. (1), cereri ce au fost soluţionate iniţial anterior desfiinţării prin Decizia de respingere în totalitate a cererilor de restituire a accizelor nr. 157/14.06.2013, ce a fost la rândul ei desfiinţată prin Deciziei de soluţionare nr. 309 din 31 octombrie 2013, în sensul reanalizării cererilor societăţii în cadrul refacerii controlului fiscal, cu obligaţia emiterii unui nou act administrativ fiscal;

(iv) obligarea ANAF la punerea în executare a Deciziei de soluţionare nr. 309 din 31 octombrie 2013 în sensul de a obliga ANAF să emită o decizie cu privire la cererile de restituire în sumă totală de 8.286.396 RON şi care vizează perioada ulterioară inspecţiei fiscale, respectiv ianuarie 2012 - februarie 2013 (astfel cum s-a dispus prin decizia de soluţionare, pagina 47, parag. (2), cereri ce au fost soluţionate iniţial, anterior desfiinţării prin Decizia de respingere accize, care a fost la rândul său desfiinţată prin Deciziei de soluţionare nr. 309/31.10.2013, în sensul reanalizării cererilor societăţii în cadrul refacerii controlului fiscal, cu obligaţia emiterii unui nou act administrativ fiscal;

(v) anularea în totalitate a Avizului de Inspecţie nr. F-MC57/19.08.2014; şi (vi) anularea operaţiunii administrative de inspecţie fiscală pornită în baza Avizului de Inspecţie 2014, care constituie în fapt o reverificare a unei perioade pentru care rezerva verificării ulterioare a fost anulată şi pentru care nu există emisă o Decizie de reverificare împreună cu toate actele administrative subsecvente emise ulterior Avizului de Inspecţie 2014.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 354 din 10.02.2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (DGRFP Ploieşti) şi, în consecinţă, a respins cererea formulată în contradictoriu cu această autoritate pârâtă.

Instanţa de fond a respins în rest cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca inadmisibilă, iar capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată în favoarea reclamantei, ca nefondat.

3. Cererea de recurs şi motivele înfăţişate

Împotriva Sentinţei civile nr. 354 din 10.02.2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SA, invocând motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta reclamantă a solicitat ca instanţa de recurs să admită recursul de faţă, să caseze în tot sentinţa recurată şi să dispună trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond, având în vedere că prezentul litigiu a fost soluţionat fără judecarea fondului cererii, prin respingerea acţiunii introductive, ca inadmisibilă.

În contextul unei scurte reiterări a situaţiei de fapt vizând perioadele de inspecţie fiscală la care a fost supusă societatea recurentă privind acciza datorată, şi cu referire la conţinutul actelor emise în urma inspecţiilor dar şi a contestaţiilor administrative depuse, recurenta reclamantă a susţinut nelegalitatea hotărârii primei instanţe atât în ceea ce priveşte admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocate de DGRFP Ploieşti, cât şi cu privire la respingerea cererii de chemare judecată, ca inadmisibilă.

În dezvoltarea motivelor de recurs, cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Ploieşti, recurenta-reclamantă a arătat că, începând cu data de 02.10.2014 asupra societăţii a fost demarat un control inopinat (înregistrat în Registrul Unic de Control la poziţia 45) în temeiul Acordului privind delegarea de competenţă nr. 1206206/04.09.2014 şi a Ordinului de serviciu F-PH 639 din 02 septembrie 2014 (documente necomunicate societăţii), potrivit cărora competenţa de verificare a fost transferată de la DGAMC către DGRFP Ploieşti.

S-a mai arătat că, referitor la activitatea de control inopinat ce urma să aibă loc, societatea a fost informată, prin Comunicarea nr. 639/02.10.2014, emisă de ANAF - AJFP Prahova, că la solicitarea Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Ploieşti urmează să se desfăşoare un control inopinat în ceea ce priveşte perioada ianuarie 2008 - decembrie 2013.

În condiţiile în care, prin Acordul de delegare a competenţei DGAMC - autoritate competentă să desfăşoare activitatea de inspecţie fiscală - a dispus delegarea competenţei către DGRFP Ploieşti, recurenta apreciază că, începând cu acest moment, singura autoritate competentă să desfăşoare controlul nu putea fi decât DGRFP Ploieşti, cu atât mai mult cu cât perioada avută în vedere pentru delegarea de competentă se suprapune cu perioada pentru care DGAMC declanşase inspecţia fiscală.

Cu privire la respingerea acţiunii, ca inadmisibilă, recurenta-reclamantă a susţinut, în primul rând, că cererea introductivă de instanţă se întemeiază pe dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004 care permit persoanei vătămate prin "refuzul nejustificat" al autorităţii de a-i soluţiona cererea, să se adreseze instanţei.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea contenciosului administrativ, "refuzul nejustificat de a soluţiona o cerere" este definit ca fiind "exprimarea explicită, cu exces de putere, a voinţei de a nu rezolva cererea unei persoane; este asimilată refuzului nejustificat şi nepunerea în executare a actului administrativ emis ca urmare a soluţionării favorabile a cererii sau, supă caz, a plângerii prealabile".

Potrivit art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 "se asimilează actelor administrative unilaterale şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau un interes legitim or, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

În prezenta cauză, recurentul a indicat că demersul judiciar se întemeiază pe decizia de soluţionare prin intermediul căreia, în sarcina organelor fiscale, au fost trasate o serie de obligaţii pe care însă acestea nu le-au executat.

În al doilea rând, dispoziţiile art. 7 alin. (5) din Legea contenciosului administrativ dispun în sensul că:

"În cazul acţiunilor introduse de prefect, Avocatul Poporului, Ministerul Public, Agenţia Naţională a Funcţionarilor Publici sau al celor care privesc cererile persoanelor prevăzute la art. 2 alin. (2) şi la art. 4 nu este obligatorie plângerea prealabilă".

În consecinţă, recurentul a arătat că pentru promovarea unei acţiuni judiciare împotriva unui act administrativ unilateral asimilat (refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri prin nepunerea în executare a actului administrativ favorabil petentului), nu trebuie urmată o procedură administrativă prealabilă, instanţa putând fi sesizată direct de către reclamant.

Tocmai acesta este şi cazul societăţii reclamante, prin nepunerea în executare a Deciziei de soluţionare nr. 309 din 21 octombrie 2013, în baza căreia au fost desfiinţate două acte administrativ fiscale şi a fost dispusă efectuarea unui control prin care să fie realizate atât cererile de restituire de accize depuse de aceasta, cât şi obligaţiile pe care societatea le-ar datora Statului Român cu titlul de "Accize", i-au fost afectate, în mod grav, drepturile şi aşteptările legitime de a-i fi soluţionate în totalitate cererile.

Prin urmare, în opinia recurentei-reclamante este nelegală reţinerea instanţei de fond care a considerat că, pentru a se putea învesti în mod legal cu soluţionarea cererii introductive, societatea ar fi trebuit să formuleze mai întâi o contestaţie fiscală, ca procedură prealabilă obligatorie de urmat.

În final, recurenta-reclamanta a arătat că, prin refuzul instanţei de fond de a-i permite accesul la o instanţă, în condiţiile în care prevederile legale stipulează expres că cerinţa urmării procedurii prealabile nu este aplicabilă pentru situaţiile precum cea din speţa de fată, se aduce atingere art. art. 21 alin. (1) din Constituţia României, privind liberul acces la justiţie, cât şi jurisprudenţei constante a Curţii Europene a Drepturilor Omului.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate.

În esenţă, intimata pârâtă a arătat că soluţia primei instanţe este corectă atât în ceea ce priveşte admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Ploieşti, cât şi în ceea ce priveşte respingerea ca inadmisibilă a acţiunii reclamantei-recurente, argumentele invocate prin motivele de recurs nefiind de natură a conduce la modificarea hotărârii primei instanţe în cuprinsul căreia au fost reţinute în mod judicios situaţia de fapt dar şi prevederile legale aplicabile în cauză.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului iar prin încheierea de şedinţă din data de 15 iunie 2016 s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.

La termenul din Camera de Consiliu din data de 02 februarie 2017, reţinându-se că prin raportul întocmit s-a menţionat că recursul a fost declarat admisibil în principiu, potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., s-a fixat termen de judecată în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, şi faţă de prevederile legale aplicabile din materia supusă examinării, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Conţinutul cererii de chemare în judecată cu care societatea reclamanta a investit instanţa de contencios administrativ competentă precum şi modalitatea în care această cerere a fost soluţionată în prima instanţă au fost înfăţişate la pct. 1 şi 2 din prezenta decizie.

Trecând aşadar la examinarea efectivă a criticilor cuprinse în cererea de recurs a reclamantei-recurente, subsumate motivului de casare invocat, respectiv art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în urma propriei verificări a probatoriului cu înscrisuri administrat, prin raportare la prevederile legale incidente, reţine că nu poate fi primită o primă critica dezvoltată de recurentă, în ceea ce priveşte modalitatea de soluţionare de către judecătorul fondului a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Ploieşti.

A susţinut recurenta-reclamantă că, în mod eronat a fost admisă de către instanţa de fond excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Ploieşti, în condiţiile în care, începând cu data de 02.10.2014 asupra societăţii a fost demarat un control inopinat în temeiul Acordului privind delegarea de competenţă nr. 1206206/04.09.2014 şi a Ordinului de serviciu F-PH 639/02.09.2014, potrivit cărora competenţa de verificare a fost transferată de la DGAMC către DGRFP Ploieşti, menţionând totodată că, în adevăr, aceste documente nu au putut fi depuse la dosar întrucât nu i-au fost comunicate.

Instanţa de control judiciar împărtăşeşte opinia judecătorului fondului în sensul că pretinsa delegare a competenţei, neprobată în concret, după cum chiar recurenta a arătat prin cererea de recurs, nu poate fi avută în vedere şi nu poate servi drept temei în recunoaşterea calităţii procesuale pasive a entităţii indicate de recurentă, cu atât mai mult cu cât nu a rezultat, în ceea ce priveşte controlul inopinat invocat, că ar fi vorba despre o activitate în strânsă legătură cu obiectul acţiunii de faţă.

Nefondate sunt în opinia instanţei de recurs şi criticile recurentei reclamante cu referire la soluţia instanţei de fond de respingerea ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată.

Recurenta reclamanta şi-a fundamentat criticile pe dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. i) şi alin. (2) din Legea contenciosului administrativ, nr. 554/2004, republicată cu modificări, vizând refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri şi asimilarea acestui refuz actelor administrative unilaterale, învederând astfel că, raportat la textele arătate, pentru promovarea unei acţiuni judiciare împotriva unui act administrativ unilateral asimilat prin nepunerea în executare a actului administrativ favorabil petentului, respectiv reclamantei recurente, instanţa de judecată poate fi sesizată direct fără a mai fi urmată o procedură administrativă prealabilă.

Înalta Curte arată că nu pot fi primite aceste critici întrucât raţionamentul expus în cuprinsul cererii de recurs nesocoteşte, în mod efectiv, circumstanţele concrete ale cauzei, respectiv situaţia juridică concretă a societăţii recurente în urma controalelor fiscale şi a deciziilor emise până la momentul formulării acţiunii de faţă.

Astfel cum în mod constant a statuat Înalta Curte de Casaţie şi justiţie în jurisprudenţa sa în materie, actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ este, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. (varianta codului de procedură fiscală aplicabilă în cauză) decizia de soluţionare a contestaţiei administrative (a se vedea în acest sens, cu titlu de exemple, Deciziile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, nr. 3514/14.09.2012, nr. 3558 din 18 septembrie 2012, nr. 2027 din 17 iunie 2016).

Chiar nefiind un act administrativ jurisdicţional, decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale determină limitele acţiunii în contencios administrativ, întrucât prin cererea de chemare în judecată nu pot fi criticate alte aspecte decât cele constatate sau dezbătute prin actul administrativ supus controlului judiciar.

În concluzie, procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale, reglementată în C. proc. fisc. , este o procedura administrativă prealabilă şi nu o procedură administrativ-jurisdicţională.

O atare procedură constituie o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune în contenciosul administrativ a cărei neîndeplinire atrage inadmisibilitatea acţiunii, astfel că, în niciun caz, nu se poate reţine astfel cum a susţinut recurenta, când în prezenta cauză instanţa de fond a refuzat reclamantei accesul la o instanţă.

Din perspectiva consideraţiunilor teoretice dar şi jurisprudenţiale sus - enunţate, şi instanţa de control judiciar reţine că se impunea ca recurenta-reclamantă să formuleze cu prioritate, anterior acţiunii judecătoreşti de faţă, o contestaţie administrativă în condiţiile art. 205-218 Codul de procedură fiscală împotriva (i) noului raport de inspecţie fiscală, nr. F-MC 195 din 07 iulie 2014, al consemnărilor din Cap. V - Alte constatări, prin care s-au făcut referiri chiar la Decizia anterioară de soluţionare a contestaţiei, nr. 309/31/10.2013, pretins a nu fi fost pusă în executare, (ii) al menţiunilor procesului-verbal încheiat la 04072014, (iii) al emiterii avizului de inspecţie fiscală nr. F-MC57 din 19 august 2018, (iv) precum şi al operaţiunilor administrative de inspecţie fiscală subsecvente.

Procesul-verbal încheiat la data de 04.07.2014 a fost generat şi întocmit, astfel cum rezultă din chiar conţinutul său, de măsurile dispuse prin Decizia nr. 309/21.10.2013, emisă de Direcţia Generală de soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, în condiţiile în care, prin această din urmă decizie a fost parţial desfiinţată Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale de plată suplimentare, nr. R-B 2 din 11 martie 2013, cu menţiunea expresă că organele competente urmează să reanalizeze cauza pentru aceeaşi obligaţie şi aceeaşi perioadă vizată de actul administrativ desfiinţat. A fost astfel generat un nou ciclu de analiză, verificare şi emitere de acte fiscale de control.

Avizul de inspecţie fiscală, raportul de inspecţie fiscală şi procesul-verbal a căror anulare se solicită în prezentul dosar, nu dau naştere, nu modifică şi nici nu sting raporturi juridice, mai cu seamă că, în ceea ce priveşte avizul de inspecţie fiscală, acesta are doar caracterul unei înştiinţări emise către contribuabilul ce urmează a fi controlat, din perspectiva dreptului acestuia de a fi informat cu privire la inspecţia fiscală ce urmează a se efectua.

De altfel şi în cuprinsul art. 42 din C. proc. fisc. se arată ca avizul de inspecţie fiscală este o formă procedurală prealabilă inspecţiei fiscale, şi ca atare acesta nu poate fi contestat pe cale separată, aceeaşi fiind situaţia şi în ceea ce priveşte operaţiunea administrativă de inspecţie fiscală.

Pretinsul refuz nejustificat al organelor fiscale de punere în executare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 309 din 31 octombrie 2013, şi pretinsa nelegalitate a actelor atacate în cauza de faţă, sus arătate, ar fi putut astfel fi puse în discuţie şi prealabil analizate în contestaţia fiscala administrativă, şi abia apoi supuse controlului de legalitate de către instanţa judecătorească, întrucât, astfel cum s-a arătat deja, este obligatoriu ca prealabil sesizării instanţei, în cazul actelor administrative fiscale, organul de soluţionarea contestaţiei să se pronunţe prin emiterea unei decizii şi numai această decizie poate fi contestată la instanţa de contencios administrativ competentă.

Concluzionând, pentru toate motivele expuse, Înalta Curte, reţinând netemeinicia criticilor recurentei- reclamante, urmează ca în baza art. 496 C. proc. civ., cu referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată, să respingă ca nefondat recursul de faţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC "A." SA împotriva Sentinţei civile nr. 354 din 10 februarie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 mai 2017.

Procesat de GGC - GV