Whether a fiscal anti-fraud control report constitutes an actionable administrative act or a mere preparatory fact-finding document under administrative litigation law

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea la data de 13.08.2014 sub nr. de dosar x/2014, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6, B., C., D. şi E., a solicitat instanţei să dispună anularea procesului-verbal nr. x din 20 iunie 2014, să constate caracterul nelegal al operaţiunilor administrative constând în controlul desfăşurat la reclamantă în perioada 09.04.2014 - 20.06.2014, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţei

Prin sentinţa nr. 233/CA/2014 - P. I. din 3 decembrie 2014, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi a respins ca inadmisibilă acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. Oradea, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Bucureşti Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Oradea B., C., D. şi E.,.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 233/CA/2014 - P. I. din 3 decembrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., solicitând admiterea recursului şi trimiterea cauzei spre rejudecare, invocând motivul de nelegalitate al sentinţei recurate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, reclamantul arată că în mod greşit instanţa de fond a respins acţiunea ca inadmisibilă, deoarece actul contestat întruneşte condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerat un act administrativ, în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi un act administrativ-fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală.

Reclamantul a formulat contestaţie împotriva procesului-verbal nr. x/20.06.2014 emis de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea ce constituie un act administrativ unilateral, producător de efecte juridice, urmărind executarea legii şi stabilind în sarcina reclamantei mai multe obligaţii fiscale, ceea ce depăşeşte o simplă constatare de fapt.

În speţă nu este relevantă denumirea actului emis de ANAF, ci natura măsurilor dispuse în conţinutul său, care permite calificarea sa drept act administrativ unilateral.

Potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (1) şi art. 145 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, somaţile de plată şi titlurile executorii sunt acte de executare şi nu acte administrative fiscale în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, care să poată face obiectul unei cereri de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art. 14 şi 15 din acelaşi act normativ.

Suspendarea titlurilor executorii şi a somaţiilor de plată privind creanţele fiscale nu poate fi dispusă decât în cadrul unei contestaţii la executare întemeiată pe art. 172 şi următoarele din Codul de procedură fiscală. În acest sens a fost invocată jurisprudenţa Înaltei Curţi într-o decizie de speţă - decizia nr. 2720 din 26 iunie 2008, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimaţii B., C., D. şi E. au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi inadmisibil şi implicit menţinerea soluţiei oferită de instanţa de fond.

Instanţa de fond în mod corect a statuat că procesul-verbal contestat de reclamantă nu întruneşte cerinţele prevăzute de lege pentru a constitui un act administrativ-fiscal şi a respins acţiunea ca inadmisibilă. Procesul-verbal nr. x/20.06.2014 emis de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu stabileşte în sarcina societăţii obligaţii de plată, documentul având caracterul unui act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal.

Constatările sale urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecţie fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare, stabilite de inspecţia fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 85 din O.G. nr. 92/2003, numai decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanţă şi poate fi contestată potrivit prevederilor legale.

Procesul-verbal de control a fost emis în conformitate cu dispoziţiile art. 7 secţiunea D lit. a) pct. 8 şi 14 din H.G. nr. 520/2013 potrivit cărora:

"În realizarea funcţiilor sale Agenţia are, în principal, următoarele atribuţii:

14. încheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală sesizând, după caz organele de urmărire penală."

5. Procedura derulată în faţa Înaltei Curţi de Casaţie Justiţie

În cauză s-a întocmit Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului la 14 octombrie 2015, după comunicarea cererii de recurs către intimaţi şi după primirea întâmpinărilor formulate şi depuse de intimaţi.

Raportul realizat în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 19 ianuarie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ. Recurenta a depus punct de vedere asupra raportului privind admisibilitatea în principiu a recursului, cât şi intimatul nu au depus puncte de vedere asupra raportului comunicat.

Prin încheierea de şedinţă din data de 11 octombrie 2016, completul de filtru a constatat, analizând conţinutul raportului întocmit, că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului, în şedinţă publică, pentru data de 21 februarie 2017.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Criticile reclamantei pot fi subsumate dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

Este neîntemeiată critica reclamantei referitoare la natura juridică a actului atacat în faţa instanţei de fond, respectiv procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014 emis de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

În urma unui control efectuat la S.C. A. S.R.L., organul fiscal a întocmit procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014 prin care s-a constatat că reclamanta a efectuat livrări de cartele prepay către terţa F. în cursul anului 2012, în valoare de 1.788.490 RON cu TVA şi 4238016 RON în anul 2013. S-a mai constatat că în cursul anului 2012 reclamanta a achiziţionat de la S.C. G. S.R.L. mărfuri în valoare de 46.197 RON şi 619.001 RON în anul 2013. Organele fiscale au reţinut, în esenţă, că operaţiunile de livrare telefoane mobile şi accesorii nu sunt reale, prejudiciul estimat fiind e 27.261.154 RON.

Trebuie subliniat că în cuprinsul actului nu au fost impuse obligaţii de plată şi nu au fost luate măsuri de sancţionare privind societatea reclamantă.

În mod corect instanţa de fond a constatat că documentul emis de organul fiscal primeşte calificarea de act premergător emiterii deciziei de impunere sau a oricărui alt juridic ce intră în competenţa organelor fiscale.

În speţă, actul menţionat nu întruneşte nici elementele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, nici pe cele prevăzute de art. 41 şi 43 din O.G. nr. 92/2003 pentru a fi subsumat unui act administrativ sau fiscal.

Actul administrativ, pentru a fi supus cenzurii instanţelor judecătoreşti, trebuie să producă efecte juridice, să creeze, să modifice sau să suprime o situaţie juridică subiectivă sau obiectivă.

Procesul-verbal de control care face obiectul cauzei nu are trăsăturile caracteristice unui act administrativ, deoarece, conform legii, acesta constată existenţa unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii comerciale, aspecte de fapt ce urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecţie fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare.

Cu alte cuvinte, procesul-verbal de control are menirea de a constata o situaţie de fapt, constatare ce se face conform unei proceduri prevăzute de lege, documentul fiind adus la cunoştinţa societăţii comerciale controlate, fără însă ca actul menţionat să producă efecte juridice (în acest sens ÎCCJ, SCAF, decizia nr. 394 din 24 ianuarie 2007).

Dispoziţiile legale ce conturează regimul juridic al procesului-verbal întocmit de ANAF rezultă din Codul de procedură fiscală, dar şi din legislaţia secundară şi terţiară.

Conform art. 93 indice trei alin. (5) din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Controlul operativ şi inopinat se efectuează de către inspectorii antifraudă, cu excepţia celor din cadrul Direcţiei de combatere a fraudelor, în condiţiile legii.

(2) Controlul operativ şi inopinat se poate efectua şi în scopul realizării de operaţiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmăreşte constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activităţi economice determinate.

(3) La începerea controlului operativ şi inopinat, inspectorul antifraudă este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia de control şi ordinul de serviciu.

(4) Ori de câte ori controlul operativ şi inopinat se efectuează la sediul social sau la sediile secundare ale contribuabilului, acesta se consemnează în registrul unic de control.

(5) La finalizarea controlului operativ şi inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condiţiile legii."

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 233 indice 1 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003:

"Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. 2-4 se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanţă fiscală în înţelesul art. 110."

Potrivit Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3721/2013:

"Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic pentru constatarea unor împrejurări faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind stabilirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal."

Faptul că organul fiscal a instituit măsuri asigurătorii în temeiul procesului-verbal de control nu înseamnă că acesta din urmă devine un act administrativ fiscal, ci doar că a fost folosit ca un mijloc de probă în cadrul unei proceduri reglementate de lege.

Rolul unui mijloc de probă, în orice procedură care îl reglementează, este acela de a lămuri situaţia de fapt, nu de a crea, modifica sau suprima o situaţie juridică.

În apărările formulate, reclamanta nu contestă că măsurile asigurătorii au fost luate în temeiul procesului-verbal, deci printr-o procedură ulterioară distinctă, numindu-l actul-premisă pentru alte măsuri şi sesizări făcute de organul fiscal. De altfel, în esenţă, prin acţiunea formulată se contestă situaţia de fapt reţinută de organul fiscal, arătându-se că operaţiunile fiscale sunt reale şi în mod greşit, cu încălcarea competenţelor ce le revin s-a efectuat controlul şi s-a emis procesul-verbal contestat.

Instituirea măsurilor asigurătorii are o reglementare proprie (art. 129 cod procedura fiscală), distinctă de cea a procedurii în cadrul căreia se emite procesul-verbal de control (art. 93 indice trei din O.G. nr. 92/2003), astfel încât cele două proceduri şi actele emise în cadrul lor nu pot primi acelaşi caracteristici juridice, în caz contrar, interpretarea s-ar face contra legem.

Măsurile asigurătorii pot fi contestate potrivit dispoziţiilor art. 172 din O.G. nr. 92/2003. Aşadar, accesul la justiţie al societăţii-reclamante nu este îngrădit, de vreme ce există posibilitatea contestării în instanţă a măsurilor luate de organul administrativ, ulterior întocmirii procesului-verbal contestat în cauză.

În speţă, procesul-verbal de control nu întruneşte elementele prevăzute de lege pentru a fi calificat ca un act administrativ, deoarece nu produce efecte juridice per se, ci numai prin valorificarea sa ca act premergător emiterii unui raport de inspecţie fiscală sau în altă procedură prevăzută de lege, inclusiv pentru instituirea unor măsuri asigurătorii.

De vreme ce procesul-verbal menţionat nu poate primi calificarea de act administrativ şi nu poate face obiectul acţiunii în contencios-administrativ, criticile aduse hotărârii recurate sunt neîntemeiate.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportate la art. 20 alin. (3) din legea nr. 554/2004, Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate:

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 233/CA/2014 - P. I. din 3 decembrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 16 mai 2017.

OPINIA SEPARATĂ

Contrar opiniei majoritare, apreciez că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. se impunea a fi admis, în sensul casării sentinţei recurate şi trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Problema esenţială care se impune a fi dezlegată în cauză vizează natura juridică a actului a cărui anulare se solicită, respectiv a Procesului-verbal nr. x/20.06.2014 încheiat de ANAF-Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

Pentru a dispune respingerea acţiunii reclamantei ca inadmisibilă, prima instanţă a apreciat că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal, ci un act premergător emiterii actelor administrativ fiscale, respectiv raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere.

A fost avut în vedere în acest sens conţinutul concret al actului prima instanţă reţinând că reclamanta nu i s-a impus nicio obligaţie fiscală, ci s-au făcut doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia şi s-a estimat un prejudiciu.

În opinia primei instanţei, faptul că procesul-verbal contestat a stat la baza emiterii unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii nu este de natură să-i confere acestuia caracterul de act administrativ, în accepţiunea art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În doctrină, actul administrativ fiscal este definit ca fiind actul administrativ individual emis de către un organ fiscal în cadrul unei proceduri de administrare fiscală legale pentru a naşte, modifica sau stinge raporturi juridice fiscale. O precizare importantă este aceea că sfera de acţiune a actului administrativ fiscal nu poate fi restrânsă la crearea de obligaţii fiscale şi accesorii în sarcina contribuabililor□.

Potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003:

"(1)Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau în lipsa acestuia, în condiţiile legii (.)".

Din analiza acestui text de lege rezultă că procedura prealabilă a contestaţiei, precum şi acţiunea în contencios administrativ nu sunt limitate la titlurile de creanţă, ci pot fi îndreptate şi împotriva altor acte administrativ fiscale.

Pentru a face obiectul unei contestaţii, este necesar ca actul să corespundă definiţiei de la art. 41 Codul de procedură fiscală şi, în subsidiar, celei de la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004: actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

În schimb, operaţiunile administrative, reprezentând acele forme de activitate ale administraţiei publice care nu produc în sine niciun efect juridic, sunt supuse controlului de legalitate al instanţei doar odată cu actul administrativ, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Aşadar, în determinarea naturii juridice a procesului-verbal contestat sun esenţiale efectele juridice prin care acesta le produce, evidenţiate de natura măsurilor dispuse în conţinutul său, iar nu de forma, denumirea ori terminologia utilizate de autoritatea emitentă.

Contrar punctului de vedere exprimat de prima instanţă şi validat prin opinia majoritară, consider că procesul-verbal contestat este un act administrativ fiscal, respectiv un act de control, potrivit art. 933 alin. (5) din O.G. nr. 92/2004, cenzurabil pe calea contenciosului administrativ, chiar dacă poartă o denumire specifică operaţiunilor administrative.

Astfel, din analiza elementelor de conţinut ale actului încheiat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea în baza prevederilor O.U.G. nr. 74/2013 şi ale O.G. nr. 92/2013, se observă că emitentul nu s-a limitat la anumite constatări cu privire la activitatea societăţii reclamante şi la estimarea unui prejudiciu cum în mod eronat a reţinut prima instanţă, ci a fost reţinută încălcarea de către reclamantă a prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, OMFP nr. 3512/2000, Legii nr. 571/2003 şi ale O.G. nr. 92/2003 (Capitolul II-Prevederi legale încălcate).

Mai mult, la Capitolul III au fost stabilite implicaţiile financiare în materia impozitului pe profit şi a TVA, în sensul că au fost făcute aprecieri cu privire la realitatea operaţiunilor derulate de reclamantă, caracterul nedeductibil al cheltuielilor în determinarea impozitului pe profit, s-a procedat la estimarea bazei de impunere şi au fost determinate:

"TVA sustras de la plată", "TVA dedus nelegal" şi "impozitul pe profit sustras de la plată pe anii 2012 şi 2013". Concluzia a fost că prejudiciul estimativ total adus bugetului de stat este în valoare de 2.726.154 RON.

Totodată, prin actul de control analizat s-a dispus luarea unor măsuri asiguratorii în conformitate cu art. 6 lit. e) din O.U.G. nr. 74/2013 şi art. 129 din O.G. nr. 92/2003, astfel cum rezultă din Capitolul III-Consecinţe şi măsuri în timpul controlului.

De asemenea,, în baza aceluiaşi act au fost sesizate atât organele penale (Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor), cât şi organele de inspecţie fiscală, soluţionarea contestaţiei administrative fiind suspendată faţă de existenţa cauzei penale în curs de cercetare.

În aceste condiţii, ţinând seama că sfera de acţiune a actului administrativ fiscal nu poate fi restrânsă la crearea de obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului, nu se poate susţine că procesul-verbal contestat nu a produs niciun efect juridic, nicio schimbare în situaţia juridică a reclamantei şi că aceasta nu se poate considera lezată în drepturile ori interesele sale legitime prin emiterea acestuia.

În concluzie, pentru considerentele expuse, apreciez că în mod eronat prima instanţă a respins acţiunea în contencios administrativ, ca inadmisibilă, impunându-se admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în temeiul art. 497 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.