Clawback contribution calculation: exclusion of VAT from the taxable base pursuant to unconstitutionality ruling

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1.1. Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2/2014 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a solicitat anularea Notificării nr. P/3213 din 29.04.2014 transmisă de către CNAS prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului I al anului 2014, precum şi anularea Adresei nr. P/4066 din 27.05.2014 prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative formulate de reclamantă.

1.2. Prin sentinţa nr. 3510 din 17.12.2014, Curtea de Apel Bucureşti a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a anulat Notificarea CNAS nr. P/3213 din 29 aprilie 2014 aferentă trimestrului I 2014 şi Adresa nr. P/4066 din 27 mai 2014.

2. Calea de atac exercitată

2.1. Împotriva sentinţei nr. 3510 din 17.12.2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2.2. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 decembrie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru, prin încheierea de şedinţă din 9 februarie 2017, a admis în principiu recursul formulat şi, potrivit prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a fixat termen de judecată în şedinţa din data de 11 mai 2017, dispunând citarea părţilor.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

3.1. Recursul formulat este întemeiat, în limitele şi pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

3.2. Aşa cum s-a menţionat la pct. 2.1. al prezentei decizii, Curtea de apel a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

În motivarea soluţiei adoptate, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că Notificarea nr. P/3213 din 29.04.2014 emisă de autoritatea pârâtă nu este motivată în ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor normative în materia contribuţiei clawback, ceea ce constituie, în sine, un motiv pentru anularea actului administrativ/notificării.

A mai reţinut că autoritatea, în notificarea trimisă, nu a exclus TVA, aşa cum a stabilit Curtea Constituţională prin Decizia nr. 39/2013, prin care s-a constatat neconstituţionalitatea prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, cu privire la valoarea vânzărilor în sensul alin. (1)-(3).

Instanţa de fond a mai reţinut şi că CNAS a calculat în mod greşit datele privind baza de calcul a contribuţiei clawback, notificarea trimisă societăţii reclamante fiind neîntemeiată.

3.3. În recursul formulat, aşa cum s-a menţionat la pct. 2.1. al prezentei decizii, a fost invocat motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat.

În concret, instanţa de recurs a constatat că autoritatea recurentă a susţinut, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a reţinut fără temei că notificarea trimisă nu a fost motivată potrivit dispoziţiilor legale incidente în cauză;

- referitor la includerea TVA în baza de calcul, instanţa de fond a ignorat faptul că Decizia nr. 39/2013 a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 la data de 20.02.2013, iar prin O.G. nr. 17/2012 s-a dispus că "începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011(...) unde CTt şi BAt nu includ TVA(...)";

- instanţa de fond a considerat/reţinut în mod eronat că CNAS a calculat în mod greşit datele bazei de calcul a contribuţiei clawback, calculele respective fiind conforme cu formula prevăzută la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei pronunţate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

3.4. În ceea ce priveşte criticile recurentei, referitoare la concluziile instanţei de fond că actul administrativ atacat/Notificarea transmisă ar fi nemotivat/nemotivată în raport cu dispoziţiile normative în materia contribuţiei clawback, instanţa de recurs a constatat că sunt întemeiate.

Într-adevăr, prin Notificarea nr. P/3213/29.04.2014, transmisă de CNAS societăţii intimate, aceasta din urmă a fost notificată că:

" Având în vedere prevederile Legii nr. 95/2006, privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare; Ordonanţei de urgenţă nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţare unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare; Casa Naţională de Asigurări de Sănătate vă comunică următoarele:

- în conformitate cu prevederile art. 7, Secţiunea a 2-a din Ordonanţa nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare "începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu completările ulterioare, unde CTt şi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane RON".

Valoarea procentului "p" pentru trimestrul 12014 este de 20.18%.

Consumul de medicamente pentru trimestrul I 2014 suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuţia trimestrială, este prevăzut în anexă, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP".

De menţionat că Notificarea a fost trimisă/transmisă însoţită de Anexa pentru trimestrul I 2014 care cuprindea medicamentele şi valorile pentru care se datora contribuţia trimestrială.

Altfel spus, Notificarea şi anexa acesteia, la o simplă observare, cuprindeau elementele de fapt şi menţiona dispoziţiile legale incidente necesare şi suficiente pentru conformarea societăţii intimate la calcularea şi virarea contribuţiei clawback.

•În ceea ce priveşte criticile referitoare la neincidenţa în cauză a Deciziei nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale şi la TVA inclusă în baza de calcul a contribuţiei clawback, instanţa de recurs a constatat că sunt neîntemeiate.

Astfel, în Notificarea nr. P/3213 din 29 aprilie 2014 pentru contribuţia clawback pentru Sem. I/2014 s-a menţionat în mod expres că, în anexă, este prevăzut consumul de medicamente şi conţine TVA.

Or, prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 100 din 20.02.2013, Curtea Constituţională a statuat că art. 31 alin. (5) este neconstituţional, în ceea ce priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată".

Deci, art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2013 a fost lipsit, parţial, de temeiul său constituţional, ceea ce face ca actele administrative pentru care această normă legală a constituit temeiul legal al emiterii lor, să aibă afectată legalitatea lor.

Astfel, Curtea Constituţională, în Decizia nr. 414/2010, a argumentat că "lipsirea de temei constituţional a actelor normative primare are drept efect încetarea de drept a actelor subsecvente emise în temeiul acestora (contractele de management, actele administrative date în aplicarea celor două ordonanţe de urgenţă, etc.)".

Pe de altă parte, aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2015 rezultă şi din considerentele Deciziei nr. 223/2012, în motivarea căreia Curtea Constituţională a argumentat că, fără a fi contrar prevederilor art. 147 alin. (4) din Constituţie, "instanţele judecătoreşti vor aplica prezenta decizie numai în cauzele pendinte la momentul publicării acesteia, cauze în care respectivele dispoziţii sunt aplicabile...".

Cu alte cuvinte, Curtea Constituţională a interpretat dispoziţiile art. 147 alin. (4) din Constituţie, potrivit cărora "deciziile ...şi au putere numai pentru viitor", în sensul că acestea se aplică inclusiv în cauzele aflate pe rolul instanţelor judecătoreşti.

Deci, cum litigiul privind anularea/neanularea notificării din litigiul de faţă este în curs de judecare/pendinte, soluţia dată prin Decizia nr. 39/2015 este aplicabilă în prezenta cauză.

Dar, înalta Curte constată că temeiul/temeiurile legale ale emiterii actului administrativ/notificării a fost un temei legal multiplu, iar nu unul singular, iar prin declararea ca neconstituţională a sintagmei "care include şi taxa pe valoare adăugată", nu a fost declarată neconstituţională întreaga O.U.G. nr. 77/2013, nici întregul art. 31 ce fusese introdus în această ordonanţă de urgenţă şi nici instituirea contribuţiei clawback la bugetul de stat consolidat, ci a fost declarată neconstituţională modalitatea de constituire a bazei de impozitare/a bazei de calcul care, prin includerea TVA aferentă valorii medicamentelor avea ca rezultat ca taxa/contribuţia să fie, în parte, o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe.

Deci, altfel spus, actul administrativ atacat în cauza de faţă este nul, dar numai parţial, în ceea ce priveşte cuantumul contribuţiei clawback şi anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea şi TVA, notificarea rămânând legală în ceea ce priveşte cuantumul contribuţiei aferente valorii medicamentelor care nu mai include TVA.

•În ceea ce priveşte criticile recursului privind, în esenţă, concluzia instanţei de fond că CNAS a considerat/reţinut în mod greşit datele bazei de calcul a contribuţiei clawback, instanţa de recurs a constatat că sunt întemeiate.

Într-adevăr, prin Notificarea nr. P/3213 din 29 aprilie 2014, a comunicat societăţii consumul de medicamente pentru trim. I 2014 suportat din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate -FNUASS şi din Bugetul Ministerului Sănătăţii -BMS, BAt este în sumă de 1.515 milioane RON, precum şi valoarea procentului "p" trim. I 2014 fiind de 20,18%.

În raport cu dispoziţiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, comunicarea valorii acestor date era absolut necesară pentru ca societatea să aibă posibilitatea să-şi calculeze contribuţia datorată, în raport şi cu celelalte elemente ale formulei de calcul prevăzută de lege.

Astfel, potrivit art. 31 alin. (1):

" începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuţia trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel:

unde:

Vit = valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

Vitr = valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

VTt = valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

VTtr = valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii".

Altfel spus, comunicarea de către CNAS a valorii datelor respective pentru trimestrul I 2014, către societatea reclamantă este o condiţie legală absolut obligatorie pentru stabilirea/calcularea contribuţiei clawback trimestriale, iar nu o cauză de nulitate a Notificării, cum, tară temei a reţinut instanţa de fond.

De asemenea, este neîntemeiată concluzia instanţei de fond că CNAS a determinat în mod greşit valoarea consumului, nu prin raportare la vânzările făcute de fiecare plătitor de contribuţie, ci prin raportare la valoarea de compensare a medicamentelor.

Astfel, prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul FNUASS şi din BMS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

Valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, adică a medicamentelor suportate din bugetul FNUASS şi din BMS, este valoarea finală la care medicamentele ajung la pacienţi prin farmacii, spitale şi centre de dializă. Acest lucru rezultă din modul de centralizare a datelor prevăzut de art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, care prevede că farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente raportează consumul de medicamente, casele de asigurări de sănătate raportând mai departe la CNAS consumurile astfel centralizate, iar CNAS centralizează consumul de medicamente şi îl comunică Deţinătorilor de Autorizaţii de Punere pe Piaţă - DAPP. În plus faţă de consumurile individuale, CNAS determină şi valoarea consumului total trimestrial în vederea determinării valorii procentului "p".

Faţă de sintagma din textul de lege mai sus enunţat, respectiv de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie", aceasta trebuie interpretată în înţelesul reglementării generale a O.U.G. nr. 77/2011, respectiv prin raportare la art. 15 şi art. 5 alin. (4) şi (76) din acest act normativ care prevăd că, consumul aferent vânzărilor portofoliului fiecărui DAPP vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS şi din BMS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă care include, adaosuri comerciale şi TVA.

Valoarea consumului de medicamente se determină în funcţie de valoarea de compensare a medicamentelor şi nu în funcţie de preţul de vânzare practicat de DAPP în lanţul de distribuţie, în acest context este de menţionat faptul că existenţa intermediarilor în lanţul de distribuţie al medicamentelor este reglementată legal, farmaciile şi distribuitorii fiind intermediari în circuitul medicamentelor de la DAPP la pacienţi.

În concluzie, având în vedere considerentele prezentate mai sus, recursul formulat de CNAS este întemeiat în limita acestora şi va fi admis ca atare, cu consecinţa casării sentinţei atacate.

Rejudecând cauza, acţiunea va fi admisă în parte, iar actul administrativ va fi modificat în sensul că, din baza de calcul a contribuţiei va fi exclusă taxa pe valoarea adăugată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 3510 din 17 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată, admite în parte acţiunea şi modifică actul atacat în sensul că înlătură taxa pe valoare adăugată din baza de calcul a contribuţiei clawback.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 mai 2017.