Tax reassessment upheld; appeals rejected, VAT liability reduced and ancillary charges capped under EU neutrality principles.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 23.06.2010, sub nr. de dosar nr. x/2010, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Soluţionare Contestaţii - Activitatea de inspecţie Fiscală - Serviciul de inspecţie Fiscală Timiş, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 2150 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, prin care a fost stabilită T.V.A. suplimentară în sarcina sa în cuantum de 831.288 RON şi accesorii de 470.952 RON, ca efect al Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26 februarie 2010, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala nr. 179 din 27 mai 2009, ca fiind netemeinică şi nelegală, cu cheltuieli de judecată.

În susţinerea cererii sale, reclamantul a învederat, în esenţă, că nu are calitatea de persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., operaţiunile imobiliare desfăşurate, ca persoană fizică, în perioada 2005-2009, neîndeplinind condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 126-127 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi prevederile corespunzătoare din H.G. 44/2004, privind Normele metodologice de aplicare ale C. fisc.

Totodată, reclamantul consideră că organele fiscale au procedat în mod nelegal la stabilirea şi calcularea T.V.A., neluând în considerare dreptul la deducerea taxei achitate pentru achiziţiile de bunuri şi servicii din perioada supusă controlului, în suma de 268.037,27 RON, reprezentând T.V.A. deductibil din totalul T.V.A. stabilit suplimentar.

La termenul de judecată din data de 08.11.2010, reclamantul şi-a precizat acţiunea, în sensul că a solicitat şi anularea deciziei nr. 1877/248 din 10 august 2010 emisă în soluţionarea contestaţiei.

2. Primul ciclu procesual

2.1. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 27 din 24 ianuarie 2011 Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, ca neîntemeiată.

Motivând hotărârea astfel pronunţată, instanţa de fond a reţinut că, potrivit prevederilor art. 126, art. 127 şi prevederilor art. 152 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare aplicabile in anul 2005, reclamantul are calitatea de persoană impozabilă pentru activităţile economice desfăşurate, constând în vânzarea de terenuri şi apartamente, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, organul de control a constatat, în mod legal, ca reclamantul devine persoana impozabila la data efectuării primei tranzacţii imobiliare (aceasta nefiind ocazionala), respectiv la data de 09.08.2005 şi a depăşit plafonul de scutire de T.V.A. la data 30.09.2005, fiind obligat, de la data de 01.11.2005, sa aplice regimul normal de taxare pentru orice livrare ulterioara care se încadrează în prevederile art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc..

Cât priveşte dreptul de deducere a T.V.A., instanţa de fond a apreciat că cererea reclamantului nu are temei legal, întrucât acesta avea dreptul la deducere a T.V.A. aferentă numai dacă s-ar fi înregistrat ca plătitor de T.V.A. şi ar fi respectat prevederile legale privind aplicarea regimului special de scutire şi înregistrarea în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc..

2.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 27 din 24 ianuarie 2011

Împotriva hotărârii primei instanţe a declarat recurs reclamantul A., întemeindu-şi recursul pe prevederile art. 302 din C. proc. civ. de la 1865, solicitând casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În esenţă, recurentul-reclamant a susţinut că, instanţa de fond a interpretat greşit prevederile legale referitoare la calitatea sa de persoană impozabilă.

Coroborând dispoziţiile art. 127 din C. fisc. cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din acelaşi cod şi cu pct. 3 şi pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor, recurentul ajunge la concluzia că fiscul nu a demonstrat, în mod concludent, că tranzacţiile imobiliare au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, cu atât mai mult cu cât numărul acestora nu susţine o atare abordare (2 tranzacţii în anul 2005, niciuna în anul 2006, un singur imobil "apartamentat" vândut în anul 2007 şi, la fel, în 2008 şi 2009).

Ca efect al admiterii acestui motiv de recurs, recurentul a solicitat modificarea sentinţei şi anularea actelor fiscale care au generat consecinţe complexe şi în privinţa impozitului pe veniturile persoanei fizice, reglementat de art. 771 din C. fisc., transformat în impozit pe profit rezultat din activităţi independente conform art. 46 din C. fisc., fiind necesară şi corectarea tuturor actelor notariale.

S-a susţinut de către recurentul-reclamant că baza de impozitare a T.V.A. a fost nelegal stabilită, ca urmare a neluării în considerare a dreptului de deducere a T.V.A.

În subsidiar, pentru situaţia în care instanţa de recurs ar considera că i s-a stabilit corect calitatea de persoană impozabilă, recurentul a solicitat casarea, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se determina baza de impozitare cu respectarea dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., recunoscându-i-se în acelaşi timp dreptul de deducere.

2.3. Suspendarea judecării recursului

La solicitarea recurentului, prin încheierea pronunţată la data de 15.032012, Înalta Curte a sesizat, în temeiul art. 267 din TFUE, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarea întrebare preliminară:

" În cazul reconsiderării statutului vânzătorului de persoană impozabilă în scopuri de TVA, contrapartida (preţul) livrării bunului imobil fiind stabilită de părţi, fără nicio menţiune cu privire la TVA, art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că baza de impozitare o reprezintă: a) contrapartida (preţul) livrării bunului stabilită de părţi diminuată cu cota de T.V.A.; sau b) contrapartida (preţul) livrării bunului convenită de părţi ş "

Prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, B. împotriva ANAF şi A. împotriva DGFP Timiş, CJUE a răspuns în sensul că:

" Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. "

2.4. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului promovat împotriva sentinţei nr. 27 din 24 ianuarie 2011 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Prin decizia civilă nr. 38 din 10 ianuarie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 27 din 24 ianuarie 2011 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a pronunţa această hotărâre, Înalta Curte, analizând problema de drept referitoare la calitatea reclamantului de persoană impozabilă, a constatat că operaţiunile juridice derulate de acesta în perioada 2005 şi 2007-2009 constituie fapte generatoare de T.V.A., confirmând soluţia primei instanţe.

Totodată, a considerat că se impune soluţia de casare cu trimitere deoarece organul fiscal a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, impunându-se ca, pe calea unei expertize de specialitate, să se refacă aceste calcule, astfel încât, conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea C.J.U.E., să fie respectat principiul neutralităţii T.V.A.

De asemenea, s-a mai apreciat că se impune verificarea susţinerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală şi pentru tranzacţiile efectuate de soţia sa, în calitate de coproprietar al imobilelor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate conform art. 85 din C. fisc., având în vedere că organul fiscal face referire la o "declaraţie pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010", însă la dosarul cauzei nu s-a ataşat acest înscris pentru a putea fi examinat de instanţă şi a fi tranşată problema de drept enunţată.

Prin decizia de casare s-a mai dispus ca instanţa de fond să reevalueze şi cererea de acordare a dreptului de deducere formulată de reclamant, în raport de întregul context al cauzei.

3. Al doilea ciclu procesual

După casarea cu trimitere spre rejudecare dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 05.05.2014, sub nr. de dosar nr. x/2010*.

Având în vedere caracterul obligatoriu al dezlegărilor date problemelor de drept şi al indicaţiilor cuprinse în decizia de casare pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, impus de art. 315 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., în rejudecare a fost suplimentat probatoriul administrat, fiind administrată proba cu expertiza tehnică judiciară, pentru a se stabili cuantumul T.V.A. datorat de către reclamant prin redimensionarea bazei de calcul în sensul reţinut în hotărârea CJUE din 07.11.2013, adoptată în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012, Tulică-Plavoşin.

Raportul de expertiză întocmit în cauză a fost suplimentat la solicitarea instanţei, prin acest supliment de expertiză răspunzându-se şi la obiecţiunile formulate de părţile litigante.

În vederea verificării susţinerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală şi pentru tranzacţiile efectuate de soţia sa, în calitate de coproprietar al imobilelor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate conform art. 85 din C. fisc., la solicitarea instanţei a fost depusă la dosar de către organul fiscal "declaraţie pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010".

3.1. Hotărârea instanţei de fond în rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 112 din 28 aprilie 2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, astfel cum a fost formulată şi precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi, în consecinţă: (i) a anulat în parte Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 1877/248 din 10 august 2009 şi Decizia de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 emise de pârâtă, în sensul că a menţinut actele contestate doar pentru suma de 652.241 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente acestei sume; (ii) a respins în rest acţiunea; (iii) a obligat pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş să plătească reclamantului suma de 500 RON cheltuieli de judecată parţiale, constând în onorariu expert.

Pentru a hotărî astfel, Curtea de Apel Timişoara a reţinut următoarele:

Referitor la tranzacţiile derulate de reclamant în nume propriu şi/sau împreună cu soţia sa, analizând înscrisul depus la dosar de către organul fiscal, intitulat "declaraţie pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010", instanţa fondului a reţinut că reclamantul a fost de acord să fie desemnat ca plătitor de T.V.A. pentru tranzacţiile efectuate cu bunuri imobile ce intră în sfera de aplicare a T.V.A., deţinute în coproprietate în cadrul familiei formată din soţia sa C., conform punctului 3 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 - Titlul VI.

Nu au fost apreciate ca fiind întemeiate nici susţinerile reclamantului referitoare la temeiurile de drept care au justificat stabilirea obligaţiei de plată în sarcina reclamantului pentru T.V.A. aferent tuturor înstrăinărilor, raportat la întregul preţ de vânzare convenit, chiar în cazul vânzărilor efectuate de reclamant împreună cu soţia sa, reclamantul acţionând în cadrul unui grup de persoane care a desfăşurat o activitate economică în sensul art. 125 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) C. fisc., ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică.

Instanţa de fond a reţinut că, potrivit art. 20 C. proc. fisc., legiuitorul a instituit solidaritatea legală în îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, astfel cum poate fi calificată şi asocierea reclamantului cu soţia sa. Cum, deci, acesta răspunde solidar cu soţia sa pe care a reprezentat-o în contractele de vânzare, pentru plata creanţelor fiscale, apare legală măsura dispusă de pârâtă de stabilire a debitului fiscal în sarcina sa pentru T.V.A. aferentă întregului preţ obţinut din vânzare, rămânând acestuia dreptul de a se îndrepta împotriva codebitorului solidar.

Înlăturând, aşadar, toate argumentele reclamantului referitoare la aplicarea eronată de către organul fiscal a dispoziţiilor din art. 127 alin. (8) C. fisc., instanţa de fond a conchis că nu pot fi reţinute în speţă alegaţiile reclamantului referitoare la stabilirea nejustificată în sarcina sa a obligaţiei de plată a T.V.A. aferentă întregului preţ de vânzare, chiar în acele situaţii în care imobilele tranzacţionate au fost deţinute în proprietate devălmaşă cu soţia sa, având în vedere declaraţia reclamantului pe proprie răspundere din data de 18 februarie 2010, precum şi art. 20 C. proc. fisc., fiind stabilit în mod corect debitul fiscal în întregime în sarcina acestuia, organul fiscal fiind îndreptăţit să îl urmărească pentru întregul debit fiscal.

În ceea ce priveşte cererea de acordare a dreptului de deducere formulată de reclamant, Curtea de Apel Timişoara a reţinut că aceasta presupune o procedură specială de soluţionare, de constatare a deductibilităţii taxei pe valoare adăugată, iar în prezenta cauză obiect al acţiunii îl constituie verificarea legalităţii şi temeiniciei Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 1877/248 din 10 august 2009 şi a Deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 emise de pârâtă, care vizează T.V.A. colectată.

De altfel, organul fiscal nu a contestat dreptul reclamantului de deducere a taxei pe valoare adăugată în condiţiile în care acesta s-ar fi înregistrat în scopuri de TVA şi ar fi respectat prevederile legale privind aplicarea regimului special de scutire şi înregistrarea în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc..

Din înscrisurile depuse de pârâtă la dosar, Curtea a reţinut că decontul de T.V.A. nr. 34332 din 07 iunie 2010, prin care reclamantul şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 268.037 RON, a fost înregistrat la organul fiscal competent, iar la sfârşitul perioadei de raportare respectiv luna martie 2010, reclamantul a înregistrat la rândul 38 un sold al sumei negative de T.V.A. în sumă de 268.037, RON care a fost preluat în fişa de evidenţă pe plătitor şi a compensat obligaţia fiscală stabilită de organul de control prin decizia de impunere nr. 2150 din 05 martie 2010, decizie contestată în prezenta cauză, pârâta susţinând că la data editării fişei de evidenţă pe plătitor reclamantul înregistrează o obligaţie de plată de 503.472 RON şi nu 831.288 RON cât a fost stabilită prin decizia de impunere contestată, mai puţin cu suma de 327.916 RON, care cuprinde suma de 268.037 RON. Potrivit susţinerilor pârâtei, suma de T.V.A. de 268.037 RON, dedusă în decontul nr. 34332 din 07 iunie 2010, a diminuat obligaţia de plată de 831.288 RON stabilită prin decizia de impunere contestată.

Faţă de aceste afirmaţii ale pârâtei, susţinute de înscrisurile depuse la dosar, Curtea de Apel a constatat că cererea de decont de T.V.A. nr. 34332 din 07 iunie 2010, prin care reclamantul şi-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 268.037 RON, a fost admisă de organul fiscal, astfel încât reclamantul va putea să-şi valorifice ulterior această deducere, în prezenta speţă instanţa fiind învestită cu stabilirea T.V.A. colectată, determinată prin metoda sutei mărite.

Instanţa de fond a constatat a fi întemeiate susţinerile reclamantului referitoare la determinarea eronată de organul fiscal a bazei de impunere la care a fost aplicată cota standard de T.V.A., prin includerea în aceasta în întregime a contrapartidei livrărilor de bunuri., luând în considerare jurisprudenţa CJUE, respectiv hotărârea dată la data de 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Tulică-Plavoşin.

Având în vedere caracterul obligatoriu al hotărârii preliminare prin care CJUE a interpretat normele dreptului Uniunii Europene în materia TVA, atât pentru instanţe, cât şi pentru celelalte autorităţi publice statale, Curtea de Apel Timişoara a conchis că baza de impunere la calculul T.V.A. datorată de reclamant nu poate include preţul integral obţinut de acesta prin vânzarea celor 17 imobile în perioada 2005-2009, ci preţul diminuat cu valoarea T.V.A., în considerarea faptului că părţile contractante nu au convenit nimic cu privire la TVA aferentă.

Potrivit expertizei tehnice judiciare administrate în cauză, prin redimensionarea în acest mod a bazei de impunere, rezultă că reclamantul, care a efectuat 17 tranzacţii imobiliare 2005-2009, datorează T.V.A. în sumă de 652.241 RON, faţă de 831.288 RON, cât s-a stabilit prin actele atacate în speţă şi accesorii aferente sumei de 652.241 RON, faţă de 470.952 RON, cât s-a stabilit prin actele atacate în speţă.

Instanţa de fond a avut în vedere suma de 652.241 RON, reţinută de expert ca reprezentând T.V.A. colectată, determinată prin aplicarea procedeului sutei mărite şi a cotei reduse de 5% pentru contractul nr. x din 18 decembrie 2008 (în speţă fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 140 alin. (2)1 C. fisc., conform înscrisurilor ataşate suplimentului la expertiză), fără a se deduce din T.V.A. colectată sumele reţinute de expert cu titlu de T.V.A. deductibilă şi T.V.A. deductibilă ajustată conform art. 149 C. fisc., având în vedere că potrivit celor anterior menţionate, organul fiscal a soluţionat favorabil cererea de decont a reclamantului pentru suma de 268.037 RON, iar legalitatea actelor ce au fost emise în cadrul procedurii speciale de soluţionare a cererii de decont nu fac obiectul prezentei analize, reclamantul putând ulterior să-şi valorifice această deducere, în speţa de faţă, instanţa fiind învestită cu analizarea legalităţii actelor prin care a fost stabilit T.V.A. colectată.

Pentru toate considerentele anterior expuse, instanţa de fond a valorificat doar răspunsul expertului la obiectivul nr. 1 al expertizei dispuse în cauză, înlăturând celelalte concluzii ale expertizei.

Cu privire la suma calculată de expert cu titlu de accesorii, instanţa a constatat că expertul s-a raportat la un debit principal calculat la suma de 441.055 RON (rezultat ca urmare a reţinerii de către expert a T.V.A. deductibilă în cuantum de 246.794 RON şi T.V.A. deductibilă ajustată conform art. 149 C. fisc. de 35.608 RON), ignorând solicitarea instanţei de a efectua o variantă de răspuns prin care să răspundă la obiectivele nr. 1 şi 2 aşa cum au fost ele stabilite de instanţă, prin raportare la hotărârea pronunţată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 şi la aplicarea cotei reduse de 5%, prin încadrarea imobilului vândut prin contractul nr. x din 18 decembrie 2008 în categoria imobilelor taxabile cu cotă redusă.

În ceea ce priveşte celelalte concluzii ale expertizei, acestea nu au fost valorificate de Curtea de Apel Timişoara, având în vedere cele anterior reţinute cu privire la faptul că, în mod corect, debitul fiscal a fost stabilit în întregime în sarcina reclamantului, nu şi în sarcina soţiei sale, că cererea de decont de T.V.A. nr. 34332 din 07 iunie 2010, prin care reclamantul şi-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 268.037 RON, a fost admisă de organul fiscal, astfel încât reclamantul va putea să-şi valorifice ulterior această deducere.

A mai reţinut prima instanţă că nu pot fi considerate întemeiate susţinerile reclamantului în sensul că accesoriile ar fi trebuit calculate de la data comunicării deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 întrucât această stare de fapt este imputabilă reclamantului, care avea, potrivit legii, obligaţia de a declara obligaţiile sale fiscale încă de la naşterea bazei impozabile, precum şi obligaţia de a achita debitul stabilit la scadenţă, evitând astfel naşterea unor obligaţii accesorii de plată, în condiţiile art. 120 C. fisc..

Astfel, având în vedere cele reţinute cu putere de lucru judecat prin decizia de casare cu privire la data la care s-a constituit în cazul reclamantului baza impozabilă şi cea la care s-a născut în sarcina sa obligaţia de plată a TVA, apar neîntemeiate şi argumentele acestuia referitoare la inaplicabilitatea în speţă a prevederilor art. 120 Cod procedură fiscală, putându-se constata că obligaţia de plată în discuţie a devenit scadentă chiar anterior emiterii deciziei de impunere de către pârâtă, neplata la scadenţă atrăgând penalităţi de întârziere în condiţiile normei arătate.

Nu au fost fi reţinute nici susţinerile reclamantului cu privire la neîndeplinirea de către organul fiscal a obligaţiei de a-l înregistra din oficiu în scopuri de T.V.A. pe reclamant, având în vedere că organele fiscale înregistrează din oficiu persoana care depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil în anul 2007, dar nu este menţionată obligativitatea organelor fiscale de a realiza aceasta înregistrare exact la data depăşirii plafonului, ci la data identificării faptei, cu respectarea prevederilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil in anul 2007 coroborat cu pct. 62 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. valabil in anul 2007.

3.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 112 din 28 aprilie 2015

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9 C. proc. civ., arătând că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii.

Criticile subsumate motivului de recurs menţionat vizează următoarele aspecte:

A. Nelegalitatea impunerii reclamantului cu privire la tranzacţiile care au avut ca obiect cota de proprietate a soţiei.

Susţine recurentul-reclamant că, în mod greşit, instanţa de fond a apreciat că organul fiscal a procedat corect la impunerea reclamantului şi pentru cota deţinută de soţie şi a stabilit T.V.A. datorată pentru toate tranzacţiile efectuate. Se arată că au fost încălcate prevederile art. 125 alin. (1) punctul 18 şi ale art. 127 alin. (1) din C. fisc., care definesc noţiunea de "persoană impozabilă", în sensul că familia formată din soţ şi soţie nu poate constitui un grup de persoane care să desfăşoare o activitate economică.

Mai arată că declaraţia prin care a "acceptat" să aibă calitatea de reprezentant al soţiei a fost dată în timpul controlului fiscal, la aproape trei ani de zile de la efectuarea tranzacţiilor, iar în speţă nu s-a făcut dovada existenţei vreunui contract de asociere încheiat în formă scrisă, potrivit art. 92 alin. (3) din C. fisc..

B. Hotărârea instanţei de fond este nelegală şi din perspectiva respingerii cererii de acordare a dreptului de deducere a T.V.A., instanţa de fond motivând, în mod eronat, că a fost învestită, exclusiv cu verificarea modului de stabilire a T.V.A. colectată, iar procedura de soluţionare şi de constatare a deductibilităţii T.V.A. este una specială, pe care reclamantul poate să o urmeze.

Recurentul-reclamant a susţinut că această abordare încalcă principiul neutralităţii, ca principiu de bază al sistemului T.V.A., care presupune stabilirea atât a T.V.A. colectată, cât şi a celei deductibile, iar deducerea T.V.A. trebuie acordată, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile, atâta vreme cât sunt îndeplinite cerinţele de fond (Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-385/09 Nidera, respectiv în cauza C-329/09 Uszodaepito).

Menţionează recurentul că este grav prejudiciat deoarece, chiar dacă obligaţia de plată a fost diminuată în fişa de plătitor cu suma de 268.037 RON, decizia de impunere nu a stabilit T.V.A. deductibilă, astfel că accesoriile au fost calculate pentru T.V.A. stabilit în mod eronat, şi anume, pentru suma aferentă T.V.A. colectat şi nu aferentă T.V.A. de plată, cum era corect (diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibilă).

C. Hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în ceea ce priveşte stabilirea accesoriilor şi a momentului de la care acestea sunt datorate.

În dezvoltarea acestei critici, recurentul susţine că, în perioada 2007-2009, nu au existat dispoziţii exprese ale legislaţiei fiscale care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva T.V.A. datorată pentru aceste operaţiuni economice, iar măsura administrativă ulterioară a statului român de a solicita T.V.A. retroactiv şi majorări de întârziere care depăşesc cuantumul debitului principal, încalcă, în mod flagrant, principiul proporţionalităţii, raportat şi la pasivitatea organelor fiscale din toată această perioadă.

Mai arată recurentul că în mod eronat a reţinut instanţa de fond că nu există în C. fisc. o prevedere care să oblige organul fiscal de a realiza înregistrarea exact la data depăşirii plafonului, atâta vreme cât, potrivit art. 153 alin. (8) din C. fisc. (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A. şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.

3.3. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului promovat împotriva sentinţei nr. 112 din 28 aprilie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Prin decizia nr. 118 din 27 ianuarie 2016, Înalta Curte a admis admite recursul formulat de reclamantul A. şi a casat sentinţa atacată cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a dispune în acest sens, Înalta Curte a respins ca neîntemeiat motivul de recurs privitor la nelegala impunere a reclamantului cu privire la tranzacţiile care au avut ca obiect cota de proprietate a soţiei.

Susţinerile reclamantului în sensul necesităţii analizării tranzacţiilor controlate prin distribuirea egală a preţului între cei doi soţi sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în lipsa unei dovezi contrare, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 313 alin. (3) din C. civ., soţii sunt prezumaţi a fi căsătoriţi sub regimul matrimonial al comunităţii legale de bunuri.

Prin urmare, în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite şi deţinute în comun, fără a se putea cunoaşte până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soţ şi, respectiv, cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune.

Astfel, plafonul de 35.000 euro, pentru a cărui depăşire se naşte obligaţia de înregistrare în scop de T.V.A., nu poate fi analizat individual, pe fiecare soţ, ci la nivelul familiei, care, în materie de T.V.A., acţionează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispoziţiile art. 127 alin. (1) din C. fisc. cu o asociere în participaţiune.

Dispoziţiile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situaţia în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de T.V.A. pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie.

Or, tranzacţiile imobiliare au fost efectuate de reclamant atât în nume propriu, cât şi ca mandatar al soţiei sale, astfel că, în mod corect reclamantul A. a fost desemnat să îndeplinească această obligaţie, aspect confirmat de declaraţia de proprie răspundere din data de 18.02.2010, aflată la fila 9 din dosarul Curţii de Apel Timişoara format după casare, în rejudecarea fondului.

Ca urmare, emiterea actelor atacate pe numele reclamantului, în condiţiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soţia sa, nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora, reclamanţii neputând fi consideraţi persoane impozabile separate.

Cât priveşte motivul de recurs referitor la refuzul instanţei de fond de a lua în considerare dreptul de deducere a T.V.A., ceea ce a condus la greşita stabilire a debitului principal, dar şi a cuantumului accesoriilor, Înalta Curte l-a apreciat ca fiind întemeiat.

Astfel, din actele dosarului rezultă, cu evidenţă, că recurentul-reclamant A. a invocat dreptul de deducere a T.V.A. colectată, în cuantum de 268.037,27 RON, încă din faza efectuării controlului fiscal, precum şi prin contestaţia administrativ-fiscală şi, ulterior, în faţa instanţei de judecată prin cererea de chemare în judecată.

De asemenea, prin raportul de expertiză fiscală întocmit cu ocazia rejudecării, potrivit îndrumărilor date prin decizia de casare, a fost calculată, în raport de dispoziţiile art. 145 C. fisc., suma datorată de recurentul-reclamant în situaţia în care acesta şi-ar exercita dreptul de deducere a T.V.A., variantă înlăturată de instanţa de fond, cu motivarea că nu a fost învestită cu soluţionarea unei cereri de acordare a dreptului de deducere a T.V.A.

Or, prin acţiunea introductivă de instanţă, astfel cum a fost precizată, reclamantul a învestit instanţa cu o cerere de anulare a Deciziei de impunere, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, acte administrativ-fiscale criticate inclusiv sub aspectul refuzului organului fiscal de a scădea T.V.A. deductibilă din T.V.A. stabilită suplimentar.

De altfel, organele fiscale nu au contestat dreptul reclamantului la deducerea taxei aferentă achiziţiilor efectuate înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA (conform menţiunilor din Raportul de inspecţie fiscală), însă au reţinut că acesta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziţionate pentru că nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A.

Înalta Curte a constatat că interpretarea autorităţii pârâte, potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de T.V.A., precum şi interpretarea instanţei de fond, în sensul că deducerea se face printr-o procedură specială, este contrară soluţiei adoptate de C.J.U.E. în cauza Salomie şi Oltean, C - 183/14, în care s-a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii T.V.A. impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerinţele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Din această perspectivă, instanţa de recurs a apreciat că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. (4) C. fisc., în ceea ce priveşte dreptul de deducere şi, în acest context, este întemeiată şi susţinerea recurentului-reclamant, conform căreia prin stabilirea greşită a bazei de calcul a T.V.A. s-a calculat greşit şi cuantumul accesoriilor.

În ceea ce priveşte aspectul obligării reclamantului la plata accesoriilor şi a momentului de la care a început calcularea acestora, Înalta Curte a constatat că prima instanţă nu a analizat această chestiune juridică prin prisma aplicării principiului proporţionalităţii.

Atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din C. proc. fisc. invocate de organul fiscal), au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale.

Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale.

Orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Sancţiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligaţiei sale de a se înregistra în scopuri de T.V.A. nu poate fi privită singular, fără a analiza şi conduita instituţiilor publice chemate să aplice legislaţia fiscală.

Decizia de a supune anumite operaţiuni TVA-ului şi de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune, în interpretarea conferită de CJUE în cauza C-183/14, întrunirea cumulativă a două condiţii: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise şi practica administraţiei fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea T.V.A.-ului unor operaţiuni imobiliare, aspect a cărui verificare, potrivit Curţii, este de competenţa instanţelor naţionale.

Se reţine, astfel, în raport de aceste clarificări jurisprudenţiale europene, că practica administraţiei fiscale naţionale a fost de natură a afecta principiile securităţii raporturilor juridice şi protecţiei încrederii legitime, prin neînregistrarea din oficiu a persoanei devenite impozabile la momentul depăşirii plafonului de scutire TVA.

În analiza ideii de culpă a persoanei fizice asupra căreia s-a impus colectarea TVA-ului rezultat din tranzacţiile sale imobiliare, se urmăreşte, în principal, îndeplinirea obiectivelor de prelevare corectă a taxei şi de prevenire a evaziunii, astfel că mecanismul aplicării sancţiunilor fiscale este subsumat acestor obiective.

În aplicarea principiului proporţionalităţii, Înalta Curte a constatat că sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni. Reclamantul nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, nu a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de T.V.A. Operaţiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, pentru care reclamantul a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 771 C. fisc. Chiar plata acestui impozit regăsită în anumite declaraţii recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacţii cu imobile anterior anului 2010.

În aceste condiţii, în care datele factuale ale speţei nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurentului reclamant ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de T.V.A., instanţa are obligaţia să individualizeze modul de stabilire şi calculare a obligaţiilor bugetare accesorii.

În consecinţă, instanţa de fond, prin hotărârea pronunţată nu a dat o dezlegare judicioasă problemelor de drept pe care avea obligaţia să le analizeze prin prisma dispoziţiilor deciziei de casare, nefăcând aplicarea principiului neutralităţii T.V.A. cu referire la dreptul de deducere al acestei taxe prevăzut pentru contribuabil şi nici principiul proporţionalităţii în stabilirea penalităţilor şi majorărilor de întârziere, deşi dispune de marja de apreciere în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligaţiilor sale faţă de bugetul de stat,

Aşa fiind, pentru ca instanţa de fond să se pronunţe asupra legalităţii actelor administrativ fiscale vizate prin prezentul demers judiciar, cu luarea în considerare a respectării principiului neutralităţii T.V.A şi a principiului proporţionalităţii obligaţiilor accesorii, în lumina hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, Înalta Curte a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare primei instanţe.

4. Al treilea ciclu procesual

După casarea cu trimitere spre rejudecare dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 06.10.2016, sub nr. de dosar nr. x/2010.

4.1. Hotărârea instanţei de fond în a doua rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 323/2016 din 05 decembrie 2016 Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal: (i) a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, (ii) a anulat, în parte, Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 1877/248 din 10 august 2009 şi Decizia de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010, emise de pârâtă, în sensul că menţine actele contestate doar pentru debitul în sumă de 384.204 RON reprezentând T.V.A., la care se adaugă accesoriile aferente acestui debit, calculate potrivit legii, fără ca acestea să depăşească valoarea lui; (iii) a respins, în rest, acţiunea; (iv) a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 500 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că, din considerentele deciziei de casare pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie rezultă că aspectele litigioase asupra cărora este chemată a statua instanţa de rejudecare sunt doar cele referitoare la deductibilitatea T.V.A. în cuantum de 268.037,27 RON, achitată de reclamant în amonte, şi la cuantumul accesoriilor aferente obligaţiilor suplimentare cu titlu de T.V.A. stabilite în sarcina acestuia, care trebuie dimensionate de a o astfel de manieră încât să respecte principiul proporţionalităţii consacrat de CJUE prin hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (C-183/14).

În ceea ce priveşte T.V.A. de colectat, prin sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în ciclul procesual anterior, s-a dat eficienţă celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică-Plavoşin), procedându-se la administrarea unei expertize contabile, prin care valoarea taxei a fost determinată aplicând procedeul sutei mărite, ca urmare a considerării TVA ca fiind inclusă în preţul de vânzare al imobilelor. În acest fel, s-a stabilit că, pentru cele 17 tranzacţii imobiliare efectuate de reclamant în intervalul 2005-2009, acesta datorează T.V.A. în sumă de 652.241 RON.

Întrucât valoarea T.V.A. de colectat nu a constituit motiv de casare a sentinţei recurate şi nici nu mai este contestată de către părţile litigante, în rejudecarea cauzei, Curtea a considerat-o ca fiind dovedită şi datorată, urmând a statua doar asupra deductibilităţii T.V.A., în cuantum de 268.037,27 RON şi asupra accesoriilor aferente obligaţiilor suplimentare stabilite în sarcina reclamantului, cu titlu de T.V.A.

În ceea ce priveşte deductibilitatea T.V.A., Curtea, luând act de indicaţiile stabilite prin decizia de casare, şi, ţinând cont de principiul neutralităţii T.V.A., consacrat printr-o jurisprudenţă constantă a CJUE (inclusiv în Cauza C‑183/14, Salomie şi Oltean/DGFP Cluj), întrucât reclamantul a invocat dreptul de deducere şi a dovedit achitarea, în amonte, a unei taxe în cuantum de 268.037,27 RON, a procedat la deducerea acestei taxe din valoarea taxei datorate, în cuantum de 652.241 RON, rezultând o taxă suplimentară de plată în sumă totală de 384.204 RON.

În ceea ce priveşte accesoriile aferente taxei datorate, Curtea a reţinut că acestea sunt prevăzute de art. 120 şi art. 1201 din C. proc. fisc., aprobat prin O.G. nr. 92/2003, şi constau în dobânzi şi penalităţi de întârziere care se calculează de la scadenţa obligaţiei.

Deşi legislaţia internă nu face nicio distincţie după cum neplata la scadenţă a obligaţiei fiscale îi este imputabilă exclusiv contribuabilului ori la aceasta a contribuit şi practica imprevizibilă şi inconsecventă a organului fiscal, aceasta trebuie interpretată şi aplicată prin raportare la normele cu caracter supranaţional cuprinse în Directiva 2006/112/CE - astfel cum au fost acestea explicitate în jurisprudenţa CJUE în materie.

Ţinând seama de jurisprudenţa CJUE ce consacră principiul proporţionalităţii, dar şi de considerentele deciziei de casare pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Curtea de Apel Timişoara a apreciat că debitul principal s-a constituit atât urmare a conduitei neconforme a reclamantului - care nu s-a înregistrat ca plătitor de T.V.A. la depăşirea plafonului şi nu a colectat şi vărsat, la scadenţă, taxa pe valoare adăugată aferentă vânzărilor efectuate, cât şi a practicii incerte manifestată de instituţia intimată - care nu a luat măsuri de înregistrare, din oficiu, a reclamantului, ca plătitor T.V.A., şi care nu a instituit, la epoca faptelor, o practică administrativă clară în privinţa tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoanele fizice. În consecinţă, o justă proporţionalitate între culpa contribuabilului şi culpa organului fiscal justifică stabilirea accesoriilor numai pentru debitul de 384.204 RON, acestea urmând a fi calculate de la data comunicării Deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 la zi, fără a depăşi cuantumul debitului la care sunt calculate.

4.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 323/2016 din 05 decembrie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal

Împotriva sentinţei civile nr. 323/2016 din 05.12.2016 au formulat recurs atât reclamantul A., cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

4.2.1. Reclamantul A. a contestat hotărârea instanţei de fond în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina sa a obligaţiei de plată a accesoriilor aferente debitului principal în cuantum de 384.204 RON.

Recurentul-reclamant a susţinut că, pentru a fi aplicabile dispoziţiile legale privind calcularea de dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, este necesar să existe un termen de scadenţă, de la care contribuabilul poate plăti suma respectivă sau o poate contesta. Organul fiscal nu a respectat dreptul la informare al reclamantului, acesta fiind lipsit de beneficiul termenului de scadenţă.

Potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc., indiferent de atitudinea contribuabilului, pârâta era obligată să procedeze la înregistrarea din oficiu a reclamantului şi să-i comunice obligaţiile ce-i revin în calitate de persoană înregistrată în scopuri de T.V.A. De asemenea, potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă.

Recurentul apreciază că este nelegal a i se imputa neachitarea obligaţiilor fiscale, câtă vreme nu a avut cunoştinţă de existenţa şi cuantumul acestora. Pârâta, căreia îi revenea sarcina stabilirii din oficiu a obligaţiilor fiscale, a stat în pasivitate până la data la care a emis decizia de impunere şi a calculat şi inclus în mod nelegal majorări de întârziere.

Recurentul apreciază că, atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale. Or, prin considerentele statuate de CJUE în hotărârea Salomie şi Oltean (C-183/14) s-a arătat că practica organelor fiscale privind recalificarea operaţiunilor imobiliare este "regretabilă", instanţelor de judecată revenindu-le sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii se supune principiului proporţionalităţii.

Recurentul mai arată că sancţiunea nu poate fi nicidecum proporţională, având în vedere câtimea acesteia.

Prin raportare la principiul proporţionalităţii, recurentul apreciază că sancţiunea aplicată este disproporţionată, culpa sa fiind minimă. În condiţiile în care abia în anul 2009 titularul creanţei fiscale a decis, în mod unilateral, că în sarcina contribuabilului, există o obligaţie de plată, acesta din urmă nu ar fi putut cunoaşte, la nivelul anului 2007, că datorează T.V.A.

Atât timp cât legiuitorul nu a elaborat o normă legală, concisă şi clară, fiind necesare interpretări şi modificări ulterioare, reclamantului nu-i poate fi imputată necunoaşterea legii. Jurisprudenţa Curţii de Apel Timişoara privitor la limitarea cuantumului accesoriilor la valoarea debitului nu reprezintă o aplicare a principiului proporţionalităţii.

În concluzie, recurentul-reclamant solicită să fie exonerat de la plata accesoriilor, în acord cu principiul proporţionalităţii, reţinându-se gradul de incertitudine creat prin practica administraţiei.

Nu este precizat temeiul de drept al recursului, respectiv motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 304 C. proc. civ.

4.2.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a contestat hotărârea de fond cât priveşte suma de 268.037 RON, pe care prima instanţă a considerat-o deductibilă fiscal şi a accesoriilor aferente acesteia.

Recurenta-pârâtă susţine că solicitarea reclamantului privind acordarea dreptului de deducere este lipsită de interes, întrucât legea fiscală permite exercitarea acestui drept, chiar dacă la momentul livrării persoana fizică nu a fost înregistrată în scopuri de T.V.A.

În cauză, reclamantul şi-a exercitat dreptul de deducere prin depunerea decontului de T.V.A înregistrat sub nr. 34332 din 07 iunie 2010, imediat după înregistrarea ca plătitor de T.V.A., în condiţiile pct. 62 din Normele Metodologice de aplicare a Titlului VI din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865.

4.3. Apărările formulate în cauză

Recurentul-reclamant A. nu a formulat întâmpinare faţă de recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, comunicat la data de 15.02.2017 .

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a depus întâmpinare faţă de recursul reclamantului A., înregistrată la data de 21 februarie 2017, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara sunt nefondate, urmând a fi respinse pentru următoarele considerente:

II.1. Soluţia asupra recursului formulat de reclamantul A.

Analizând criticile formulate de reclamant cu privire la hotărârea primei instanţe, Înalta Curte constată că acestea se circumscriu motivelor de recurs reglementate de dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., urmând a fi analizate în raport de această încadrare.

Reclamantul A. a contestat hotărârea instanţei de fond cât priveşte stabilirea în sarcina sa a obligaţiei de plată a accesoriilor aferente debitului principal în cuantum de 384.204 RON, apreciind, în esenţă, că soluţia corectă ar fi fost aceea a exonerării sale de la plata acestora, având în vedere culpa minimă de care a dat dovadă în contextul factual al impunerii sale la plata T.V.A. de către recurenta-pârâtă, dar şi necesitatea respectării principiului proporţionalităţii consacrat prin jurisprudenţa Curţii de Justiţiei a Uniunii Europene.

Referitor la argumentele privind culpa redusă a recurentului-reclamant, Înalta Curte reţine că aspectul litigios privind calitatea acestuia de persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. a fost dezlegat irevocabil prin sentinţa civilă nr. 27 din 24 ianuarie 2011, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în primul ciclu procesual, menţinută (în această privinţă) prin decizia nr. 38 din 10 ianuarie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin decizia de casare nr. 118 din 26 ianuarie 2016, pronunţată în al doilea ciclu procesual, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a analizat, pe larg, aspectele referitoare la culpa neîndeplinirii obligaţiei legale privind înregistrarea fiscală, precum şi modalitatea de împărţire a acesteia între contribuabil şi autoritatea pârâtă. Cu această ocazie s-au avut în vedere şi aspectele jurisprudenţiale izvorâte din practica CJUE referitoare la principiul securităţii juridice şi principiul protecţiei încrederii legitime, analizate în hotărârea pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, în raport de dispoziţiile C. fisc. incidente în materia impunerii persoanelor fizice în scopuri de T.V.A.

Aşadar, criticile recurentului-reclamant pe marginea obligaţiilor legale de înregistrare fiscală în scopuri de T.V.A. şi cele privitoare la culpa părţilor implicate în această procedură, întemeiate pe dispoziţiile art. 153 alin. (8) C. fisc. şi art. 12 din O.G. nr. 92/2003, sunt nefondate, ele fiind analizate şi dezlegate în ciclurile procesuale anterioare, prin decizii irevocabile pronunţate de instanţele de recurs.

Critica privitoare la nerespectarea principiului proporţionalităţii, astfel cum a fost acesta definit de către practica CJUE prin hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, este, de asemenea, nefondată.

Astfel, prin hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (C-183/14) CJUE a statuat ca:"revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale. "

În interpretarea acestor repere jurisprudenţiale, Înalta Curte reţine că accesoriile (reprezentate de majorări de întârziere, redenumite ulterior dobânzi şi penalităţi de întârziere prin dispoziţiile O.G. nr. 39/2010), aferente T.V.A. calculată pentru operaţiuni cărora organul fiscal le-a stabilit caracterul de operaţiuni impozabile, sunt reglementate în legislaţia naţională, fiind determinate şi aplicate conform art. 119, art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.. Accesoriile calculate asupra debitului principal au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a creanţei fiscale.

În litigiul dedus judecăţii de faţă, prin raportul de expertiză contabilă întocmit în al doilea ciclu procesual şi omologat de Curtea de Apel Timişoara prin sentinţa civilă nr. 112 din 28 aprilie 2015, s-a reţinut că reclamantul datorează, pentru cele 17 tranzacţii imobiliare derulate în intervalul 2005-2009, T.V.A. colectat în sumă de 652.241 RON. Prin sentinţa civilă nr. 323/2016 din 05 decembrie 2016, pronunţată în al treilea ciclu procesual, Curtea de Apel Timişoara a procedat la scăderea, din acest cuantum, a T.V.A. deductibil, în sumă de 268.037 RON, stabilind o valoare finală a T.V.A. suplimentar de achitat de către reclamantul A. în sumă de 384.204 RON, valoare pe care acesta nu a contestat-o prin recursul de faţă.

Aşadar, Înalta Curte constată identificarea, cu autoritate de lucru judecat, a unei obligaţii de plată a T.V.A. în sarcina reclamantului, al cărei cuantum a fost stabilit prin probatoriile administrate în cursul cercetării judecătoreşti, iar această obligaţie este generatoare de accesorii în condiţiile legislaţiei interne, ca sancţiune pentru neplata debitului principal la scadenţă.

Prin Decizia de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 intimata-pârâtă a calculat, în sarcina recurentului-reclamant, accesorii în cuantum de 470.952 RON, aferente perioadei 26.09.2007-24.02.2010. Coroborând dispozitivul cu considerentele sentinţei civile nr. 323/2016 din 05.12.2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, rezultă că prima instanţă a procedat la o exonerare a recurentului-reclamant de plata accesoriilor stabilite prin decizia de impunere, stabilind că acestea curg în limita debitului principal şi numai după comunicarea deciziei de impunere.

Aproape întreaga argumentaţie a recurentului-reclamant se referă la un pretins calcul retroactiv al accesoriilor, pentru perioada în care acesta nu a cunoscut existenţa obligaţiei de plată (adică până la momentul comunicării Deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010), ceea ce nu corespunde cu soluţia instanţei de fond.

Practic, principiul proporţionalităţii a fost aplicat de instanţa de fond care, în considerarea atât a conduitei reclamantului (manifestată, pe de-o parte, prin lipsa de diligenţă cu privire la respectarea obligaţiilor de înregistrare ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A, iar, pe de altă parte, prin lipsa intenţiei de evaziune, dovedită de declararea şi achitarea impozitului pe venit aferent transferului de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal), cât şi a practicii incerte a organului administrativ în ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice, a înlăturat accesoriile calculate prin decizia de impunere pentru perioada 26.09.2007-24.02.2010.

De altfel, în speţa invocată de recurentul-reclamant în susţinerea argumentaţiei sale (cauza C-263/11, Augstākās tiesas Senāts), Curtea a concluzionat că problema proporţionalităţii sancţiunii aplicate contribuabilului rămâne în obiectul de analiză al instanţei naţionale, care va decide în funcţie de împrejurările speţei, de valoarea sancţiunii şi eventuala existenţă a unei fraude din partea contribuabilului, criterii valorificate de instanţa de fond prin sentinţa recurată.

Pe de altă parte, ulterior comunicării deciziei de impunere, reţinând că legalitatea debitului principal este stabilită irevocabil, recurentul-reclamant se află în postura în care trebuie să îşi asume consecinţele neplăţii debitului principal, ca toţi ceilalţi contribuabili, achitând şi accesoriile aferente creanţei fiscale, în limitele impuse prin sentinţa recurată.

Prin recursul de faţă, reclamantul a susţinut şi că principiul proporţionalităţii nu este respectat prin prisma "câtimii" sancţiunii aplicate, citând din considerentele hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-263/11, fără a preciza şi argumenta cu privire la câtimea accesoriilor, în raport de debitul principal, pe care o apreciază ca reprezentând o măsură proporţională.

Reţinând, aşadar, că o astfel de sancţiune nu este excesivă, în raport de situaţia de fapt existentă în cauza de faţă, instanţa de control, în virtutea rolului consfinţit prin jurisprudenţa CJUE, va menţine accesoriile stabilite prin sentinţa atacată, accesoriile fiind conforme scopului asigurării colectării corecte a T.V.A.-ului, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

II.2. Soluţia asupra recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a contestat hotărârea de fond în ceea ce priveşte suma de 268.037 RON, pe care prima instanţă a considerat-o deductibilă fiscal şi a accesoriilor aferente acesteia.

Referitor la deducerea TVA din "amonte", organul fiscal a susţinut că solicitarea recurentului-reclamant este lipsită de interes, întrucât acesta şi-a exercitat dreptul de deducere prin depunerea unui decont înregistrat sub nr. 34332 din 07 iunie 2010, imediat după înregistrarea din oficiu ca plătitor de T.V.A, argument pe care Înalta Curte îl apreciază ca neîntemeiat.

Instanţa de control judiciar reţine că în cauza C-183/14 C-183/14, Salomie şi Oltean, prin Hotărârea din 09.07.2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a recunoscut dreptul contribuabilului de deducere a T.V.A., în temeiul principiului neutralităţii, statuând că:

" Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate".

În prezentul litigiu, recurenta-pârâtă, prin actele administrative contestate (raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere), a calculat T.V.A. datorată de recurentul-reclamant A. fără a acorda şi dreptul colateral de deducere.

Înalta Curte constată că dreptul de deducere a T.V.A. a fost invocat de către reclamant ca motiv al contestaţiei formulată la data de 01.04.2010 împotriva Deciziei nr. 2150 din 26 februarie 2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26 februarie 2010 . Ulterior formulării contestaţiei, reclamantul a înregistrat la organul fiscal Decontul privind taxa pe valoare adăugată înregistrat sub nr. 34332 din 07 iunie 2010, solicitând deducerea T.V.A. în cuantum de 268.037 RON.

Formularea, în cadrul contestaţiei, a criticilor privind neacordarea dreptului de deducere, precum şi depunerea decontului de T.V.A. de către reclamant, nu au modificat punctul de vedere al organului fiscal din cuprinsul actelor administrative contestate, recurenta-pârâtă respingând contestaţia formulată, şi infirmând, prin Decizia nr. 1877/248 din 10 august 2010, dreptul de deducere a T.V.A., motivat de faptul că reclamantul nu beneficiază de acest drept întrucât nu a respectat obligaţia de a se înregistra în scopuri de T.V.A. (pagina 17 a deciziei).

Prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, reclamantul a învestit instanţa cu o cerere de anulare a Deciziei de impunere, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, actele administrativ-fiscale fiind criticate inclusiv sub aspectul refuzului organului fiscal de a scădea T.V.A. deductibilă din T.V.A. stabilită suplimentar.

Prin urmare, criticile autorităţii recurente, care privesc exclusiv lipsa interesului contribuabilului, nu sunt întemeiate, atât timp cât instanţa este investită cu analiza legalităţii actelor administrativ-fiscale, iar problema deductibilităţii T.V.A. este un aspect litigios, dreptul de deducere fiind negat prin actele analizate.

De altfel, problema deductibilităţii T.V.A. a făcut obiectul analizei Înaltei Curţi în cel de-al doilea ciclu procesual, neacordarea dreptului de deducere fiind unul dintre motivele casării dispuse prin decizia nr. 118 din 27 ianuarie 2016, instanţa de recurs apreciind ca nelegală reţinerea instanţei de fond (în acord cu poziţia procesuală a pârâtei) cu privire la exercitarea dreptului de deducere pe cale separată.

Întrucât nu este nicio schimbare în datele factuale ale cauzei de la momentul pronunţării deciziei de casare nr. 118 din 27 ianuarie 2016 până în prezent, rezultă că recursul formulat de recurenta-pârâtă nu este fondat, fiind invocate aspecte de nelegalitate asupra cărora s-a pronunţat o soluţie irevocabilă în ciclul procesual anterior.

II.3. Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că reclamantul şi pârâta nu au formulat critici întemeiate cu privire la hotărârea recurată, instanţa de fond interpretând şi aplicând corect dispoziţiile legale, nefiind incidente motivele de reformare prevăzute de dispoziţiile art. 304 pct. 9 sau art. 3041 C. proc. civ.

Prin urmare, în condiţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, împotriva sentinţei civile nr. 323/2016 din 5 decembrie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, împotriva sentinţei civile nr. 323/2016 din 5 decembrie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 mai 2017.