VAT Liability for Natural Persons: Tax Base Inclusion in Contract Price and Input Deduction Rights for Real Estate Sales

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.02.2011 şi Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată nr. 5215636 din 21.02.2011, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a sumelor reprezentând plata TVA pentru operaţiunile de vânzare de imobile din patrimoniul personal, în valoare de 2.084.061, majorări de întârziere în valoare de 1.860.781 RON şi penalităţi de întârziere în valoare de 312.610 RON.

Totodată, a solicitat desfiinţarea tuturor actelor prin care s-au instituit măsuri asigurătorii şi suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate până la soluţionarea irevocabilă a capătului de cerere având ca obiect anularea actelor atacate, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

1.2. Ulterior, reclamantul şi-a precizat acţiunea, în sensul chemării în judecată şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, solicitând anularea şi suspendarea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 472/07.12.201, iar în ceea ce priveşte cererea iniţială a arătat că înţelege să se judece cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti ca reprezentant al Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice, obligaţia stabilită în urma soluţionării contestaţiei fiind de 4.189.753 RON.

1.3. În motivarea acţiunii, reclamantul a susţinut, în esenţă, că nu a avut niciodată obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru vânzările de imobile din patrimoniul personal anterior anului 2010, actul contestat fiind astfel lipsit de bază legală.

În ceea ce priveşte obligarea sa la plata accesoriilor la datoria principală, reclamantul a considerat că şi această măsură este ilegală, întrucât, în primul rând, datoria principală nu există, urmând a se reţine un raţionament de tip "accesorium sequitur principalae", iar, în subsidiar, nu există vinovăţie în atitudinea omisivă de a nu se fi înregistrat la plata TVA, având în vedere atât caracterul confuz al normelor legale, cât şi atitudinea echivocă a organelor fiscale.

1.4. Prin întâmpinarea formulată, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi ca reprezentant al Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice a invocat excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei şi inadmisibilităţii acţiunii, iar pe fond a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată, şi menţinerea actelor administrative fiscale contestate, fiind temeinice şi legale.

1.5. Prin încheierea din 02.04.2012, Curtea de apel a apreciat că nu se mai impune discutarea excepţiilor lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti şi inadmisibilităţii acţiunii.

1.6. Prin încheierea din 30.04.2012, Curtea de apel a respins cererea de suspendare provizorie a executării Deciziei nr. 472 din 07.12.2011, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.02.2011 şi Deciziei de impunere nr. 5215636 din 21.02.2011, ca inadmisibilă, întrucât reclamantul nu a achitat cauţiunea stabilită în sarcina sa.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 1151 din 6 aprilie 2011, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Totodată, a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 472 din 07.12.2011, Decizia de impunere nr. 5215636 din 21.02.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21.02.2011, în sensul menţinerii actelor contestate doar în ceea ce priveşte TVA suplimentar de plată în sumă de 403.272,15 RON şi accesoriile aferente calculate până la data de 15.02.2011 în sumă de 48.858,55 RON, obligând pârâtele să plătească reclamantei suma de 4.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

2.2. Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. 5215636/21.02.2011, care a avut la bază Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21 februarie 2011, s-a stabilit în sarcina reclamantului TVA suplimentar de plată în sumă de 2.084.061 RON, majorări de întârziere în sumă de 1.860.781 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 312.610 RON.

S-a reţinut că, în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, reclamantul a încheiat o serie de tranzacţii imobiliare (vânzări de construcţii noi) pentru care a încasat sume de bani fără a colecta, constitui şi vira la bugetul general consolidat taxa pe valoarea adăugată datorată.

Prin Decizia nr. 472 din 07 decembrie 2011 a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de reclamant cu privire la sumele de 2.035.976 RON TVA, 1.848.368 RON majorări de întârziere şi 305.399 RON penalităţi de întârziere, fiind admisă contestaţia doar pentru sumele de 48.075 RON TVA, 12.413 RON majorări de întârziere şi 7.211 RON penalităţi de întârziere.

● Prima instanţă a apreciat că susţinerea reclamantului, potrivit căreia nu ar fi avut niciodată obligaţia de a se înregistra ca persoană plătitoare de TVA şi că până la data de 01.01.2010 nu a existat o bază legală în temeiul căreia să fi avut obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA, nu este întemeiată.

Astfel, în perioada în litigiu 01.01.2006 - 31.12.2009, existau prevederi clare în legislaţia fiscală din care rezulta calitatea de persoană impozabilă a persoanei fizice care obţinea venituri cu caracter de continuitate din vânzarea de construcţii noi, precum şi obligaţia acesteia de a se înregistra ca plătitor de TVA şi de a colecta şi plăti TVA aferent unor astfel de tranzacţii.

În acest sens, au fost reţinute prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. şi ale art. 141 alin. (2) lit. f) în forma în vigoare în anul 2007, din acelaşi cod şi în forma în vigoare începând cu 01.01.2008, dar şi dispoziţiile cuprinse în Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2003, în forma în vigoare în anul 2006.

Faţă de susţinerea reclamantului că tranzacţiile efectuate în anul 2007 au constat în încheierea doar a unor antecontracte de vânzare cumpărare, operaţiune care nu este translativă de proprietate şi nu se încadrează în sfera operaţiunilor impozabile şi implicit nu avea obligaţia de a colecta TVA pentru avansurile primite şi prevederile art. 1341 alin. (3) din C. fisc. invocate, prima instanţă a reţinut că aceste dispoziţii trebuie coroborate cu prevederile art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. b) din C. fisc.

Astfel, situaţia încasării de către reclamant a avansurilor primite în baza unor antecontracte de vânzare-cumpărare se încadrează în excepţia reglementată de art. 1341 alin. (2) lit. b) din C. fisc. în care exigibilitatea TVA intervine la data la care se încasează avansul.

Referitor tot la tranzacţiile efectuate în anul 2007, reclamantul a mai invocat prevederea cuprinsă în art. 141 alin. (2) lit. f), apreciind că nu datorează TVA întrucât nu a putut să-şi exercite dreptul de deducere, însă în mod neîntemeiat, întrucât textul se referă la faptul că persoana impozabilă să-şi fi exercitat ori să fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Prin urmare, este suficient ca reclamantul să fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere aferent achiziţiei, ci nu obligatoriu să-şi fi exercitat acest drept.

Or, în cazul de faţă, în condiţiile în care reclamantul se înregistra ca plătitor de TVA, colecta şi plătea TVA aferent tranzacţiilor în discuţie, avea şi dreptul de a-şi deduce TVA aferent achiziţiei imobilelor, neexistând vreo dispoziţie legală în sens contrar şi de altfel, reclamantul nu a invocat vreo prevedere legală care să-i interzică dreptul de deducere.

Faţă de susţinerea reclamantului că în anul 2007 a perfectat şi un contract de vânzare-cumpărare a unui teren cu destinaţia agricol care ar fi scutit de TVA, s-a reţinut, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, că organele fiscale au considerat respectiva tranzacţie ca fiind scutită de TVA, astfel că afirmaţiile reclamantului nu au relevanţă pentru respectiva taxă stabilită suplimentar, prin actele contestate.

Referitor la perioada 01.01.2008 - 31.12.2008, cu privire la care reclamantul a susţinut că nu datorează TVA pentru tranzacţia care a făcut obiectul Contractului de vânzare-cumpărare autentificat din 31.12.2008 întrucât construcţia ar fi una veche iar operaţiunea ar fi fost ocazională, prima instanţă a reţinut că partea se află în eroare, întrucât, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, rezultă că tranzacţia aferentă acestui contract a fost considerată de organele fiscale ca fiind scutită de TVA şi nu a fost avută în vedere la calculul respectivei taxe stabilită suplimentar în sarcina reclamantului.

În opinia reclamantului, s-ar fi putut reţine cel mult că a depăşit plafonul pentru a putea fi considerat plătitor de TVA în luna decembrie 2008, însă şi acest argument este neîntemeiat, în condiţiile în care reclamantul a depăşit respectivul plafon încă din anul 2006 când a vândut construcţia nouă şi terenul aferent ce a făcut obiectul Contractului de vânzare-cumpărare cu ipotecă autentificat din 02.02.2006, în valoare de 189.000 euro.

Prima instanţă a apreciat, referitor la perioada 01.01.2009 - 31.12.2009, că sunt întemeiate criticile reclamantului privind TVA stabilită pentru contractul de schimb imobiliar autentificat din 02.12.2009, având ca obiect un loc de parcare, ţinând cont de prevederile art. 130 din C. fisc.

Prin urmare, s-a considerat că reclamantul a încasat o sumă de bani pentru locul de parcare dat la schimb, dar a şi plătit o sumă de bani pentru locul de parcare primit, aşa încât efectul acestei tranzacţii este zero, cum corect a apreciat şi expertul judiciar în cuprinsul raportului de expertiză, astfel că nu se impune ca respectiva tranzacţie să fie inclusă în baza de impunere a TVA.

Referitor la Contractul de donaţie autentificat din 03.12.2009, s-a reţinut că prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost admisă contestaţia reclamantului cu privire la TVA stabilită pentru această tranzacţie şi accesoriile aferente, fiind desfiinţată parţial decizia de impunere.

În ceea ce priveşte Contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 24.09.2009, prima instanţă a reţinut că organele fiscale nu au calculat TVA în sarcina reclamantului, aşa încât afirmaţiile acestuia privind scutirea de TVA care ar opera în cazul acestei tranzacţii nu sunt relevante.

● Totodată, au fost apreciate ca neîntemeiate şi criticile reclamantului referitoare la TVA stabilită de organele fiscale pentru contractele de vânzare-cumpărare având ca obiect apartamentele nr. 4, 6, 13, 14, 15 şi 16 situate în , Bucureşti.

Astfel, reclamantul a cumpărat în anul 2006 trei loturi de teren şi construcţiile edificate pe acesta, iar, ulterior, în anul 2007 a alipit cele trei loturi de teren, a demolat construcţiile vechi existente şi a edificat o construcţie nouă S+P+3E+M cu mai multe apartamente, finalizată în anul 2008.

În anul 2009, reclamantul a vândut o parte din apartamentele aflate în construcţia menţionată, şi anume apartamentele 4, 6, 13, 14, 15 şi 16, considerând în mod greşit că operaţiunile de vânzare-cumpărare nu sunt supuse TVA, deşi rezultă că reclamantul s-a manifestat ca un profesionist, desfăşurând o veritabilă activitate economică în scopul obţinerii unui profit din valorificarea unui imobil pe care a realizat o construcţie cu mai multe apartamente prin folosirea experienţei sale în domeniu.

Prin urmare, operaţiunile de vânzare-cumpărare ale celor 6 apartamente nu reprezintă o simplă exercitare de către reclamant a prerogativelor dreptului de proprietate privată, ci o activitate de exploatare a unui imobil, desfăşurată de un profesionist în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel încât situaţia vânzărilor celor 6 apartamente se încadrează în prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc., cum în mod corect au reţinut şi organele fiscale.

Textul de lege menţionat se referă nu numai la comercianţi, ci şi la alte persoane care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că nu este relevant faptul că reclamantul nu a fost înregistrat drept comerciant.

De asemenea, prima instanţă a reţinut că situaţia reclamantului este similară cu cea analizată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Hotărârea din cauza Salomie şi Oltean C-183/14 în considerentele căreia s-a reţinut că dispoziţiile cuprinse în art. 127 şi art. 141 din C. fisc. şi cele ale pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 stabilesc în mod suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, în anumite cazuri, este supusă TVA.

Cât priveşte critica reclamantului că organele fiscale nu au avut în vedere că veniturile din tranzacţiile imobiliare aparţineau atât reclamantului A. cât şi soţiei acestuia, prima instanţă a constatat că aceasta nu poate fi analizată, nefăcând obiectul cererii deduse judecăţii.

Prima instanţă a apreciat întemeiate criticile reclamantului privind modul de calcul al TVA de către organele fiscale prin metoda adăugării acestei taxe la preţul stabilit prin contractele de vânzare-cumpărare şi încasat efectiv de reclamant, precum şi cele privind refuzul autorităţilor fiscale de a lua în considerare deductibilitatea TVA achitată de reclamant aferentă cheltuielilor efectuate cu realizarea construcţiilor înstrăinate.

În legătură cu primul aspect, s-a avut în vedere Hotărârea din cauzele conexate Tulică şi Pavlosin C-249/12 şi C-250/12 în ceea ce priveşte interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78.

Prima instanţă a reţinut că în cauză este aceeaşi situaţie, în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamant şi considerate ulterior de organele fiscale ca fiind supuse TVA, părţile au stabilit preţul fără a face vreo menţiune privind TVA, iar reclamantul nu mai are la dispoziţie vreo procedură prin care ar putea obţine obligarea cumpărătorilor la plata acestei taxe, motiv pentru care organele fiscale trebuiau să aplice dispoziţiile C. fisc. conform prevederilor comunitare şi cu interpretarea acestora dată de CJUE, şi anume să considere că preţul include deja TVA.

● În ceea ce priveşte, cel de-al doilea aspect, prima instanţă a reţinut că organele fiscale aveau obligaţia de a recunoaşte reclamantului dreptul de deducere aferent cheltuielilor făcute de acesta cu edificarea construcţiilor vândute, chiar dacă, în concret, nu a îndeplinit toate condiţiile formale impuse de legislaţia fiscală internă pentru deductibilitatea acestor cheltuieli, esenţial fiind faptul că reclamantul a dovedit efectuarea respectivelor cheltuieli.

Prima instanţă a avut în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene - Hotărârea din Cauza Salomie şi Oltean C-183/14.

Concluzionând, judecătorul fondului a reţinut că reclamantul avea obligaţia de a achita TVA pentru tranzacţiile reţinute de organele fiscale, însă organele fiscale au calculat greşit această taxă prin metoda adăugării la preţ şi au refuzat în mod eronat să recunoască caracterul deductibil al TVA achitate de reclamant pentru achiziţiile necesare realizării imobilelor înstrăinate.

Prin urmare, a apreciat că se impune să fie avute în vedere la stabilirea TVA datorate de reclamant şi a accesoriilor aferente, calculul şi concluziile expertului contabil din raportul de expertiză efectuat în cauză.

De asemenea, a ţinut cont de aprecierile corecte ale expertului contabil privind existenţa unor erori comise de notari şi neajustate de inspectorii fiscali.

Astfel, trebuia avut în vedere principiul consideraţiei primite efectiv de reclamant, iar calculul preţului primit de acesta în rate trebuia făcut în RON la cursul de schimb din ziua plăţii. S-a reţinut că există erori şi în ceea ce priveşte valoarea de 40.080 euro, în loc de 50.080 euro şi preţul din Contractul autentificat sub nr. 4587/2008 în care notarul a adunat greşit plăţile.

Aşa fiind şi ţinând cont de calculul efectuat de expert, s-a reţinut că TVA datorată de reclamant pentru tranzacţiile în litigiu este de 951.985,99 RON, iar TVA la care reclamantul are drept de deducere este de 548.713,84 RON, rezultând în urma compensării că reclamantul datorează către bugetul de stat, iar actele contestate sunt legale şi temeinice pentru suma de 403.272,15 RON, la care se adaugă accesoriile aferente calculate până la data de 15.02.2011, în sumă de 48.858,55 RON.

Prima instanţă a făcut şi aplicarea prevederilor art. 274 şi art. 276 din C. proc. civ.

Calea de atac exercitată

3.1. Împotriva sentinţei pronunţate a formulat recurs reclamantul A., formulând critici care pot fi subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. - 1865 şi susţinând, în esenţă, următoarele:

- nu a existat temei legal pentru obligarea sa la plata TVA pentru tranzacţii imobiliare din propriul patrimoniu, din moment ce nu a fost înregistrat în calitate de comerciant;

- actele administrative fiscale au fost emise fără temei legal, fiind vorba de tranzacţii imobiliare anterioare datei de 01.01.2010;

- pe cale de consecinţă, nu a existat temei legal şi nici vinovăţie din partea sa în ceea ce priveşte obligarea la plata accesoriilor aferente TVA stabilită;

- în mod greşit a respins instanţa de fond argumentele sale cu privire la nerespectarea principiului răspunderii individuale fiscale a persoanelor, el fiind obligat/impus şi în locul soţiei sale.

3.2. Împotriva sentinţei pronunţate în cauză a formulat recurs ANAF, precum şi DGRFP Bucureşti, în reprezentarea AFP Sector 1 Bucureşti, care a invocat motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. - 1865 şi au susţinut, în esenţă, următoarele critici:

- în mod greşit a reţinut instanţa de fond modul de calcul al TVA prin metoda aplicării la preţul stabilit (suta micşorată), din moment ce în contractele în litigiu părţile nu au făcut nicio menţiune în acest sens cu privire la TVA, situaţie în care TVA trebuia adăugată la preţul stabilit (suta mărită), în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) şi art. 140 din C. fisc., pct. 23 alin. (1) şi (2) din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea Titlului VI aşa cum au fost interpretate prin Decizia nr. 6/2014 a Comisiei Fiscale Centrale;

- soluţia instanţei de fond este greşită şi cu privire la deducerea TVA aferentă cheltuielilor făcute de reclamant pentru realizarea construcţiilor vândute, din moment ce reclamantul nu a solicitat organelor fiscale acest lucru şi nici nu a prezentat acestora documentele/facturile de achiziţie, conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc.;

- în mod greşit, instanţa de fond a obligat autoritatea fiscală la plata cheltuielilor de judecată, în cauză nefiind îndeplinite cerinţele art. 453 alin. (1) C. proc. civ. - 1865.

În concluzie, autorităţile recurente au solicitat admiterea recursului, cu consecinţa respingerii acţiunii formulate, actele administrative fiscale urmând să fie menţinute.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi

4.1. Recursul formulat de reclamantul A. este nefondat potrivit considerentelor care vor fi prezentate în continuare

Astfel, recurentul-reclamant a susţinut, în primul rând, în esenţă, că până la data de 1.01.2010, nu a existat temei legal pentru obligarea persoanelor fizice la plata TVA şi a accesoriilor aderente, pentru tranzacţii imobiliare.

Criticile sunt neîntemeiate, deoarece în mod corect instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2), cât şi a dispoziţiilor art. 1251 pct. 18 din C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiaşi articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, cât şi înţelesul noţiunii de activităţi economice, ca fiind şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri, cu caracter de continuitate.

Astfel, a apreciat în mod corect că activitatea reclamantului de a construi locuinţe şi de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale cât şi calitatea acestora de persoane impozabile în scop de TVA, care aveau obligaţia de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire cât şi obligaţia depunerii declaraţiei de înregistrare în scop de TVA.

Într-adevăr, prevederile alin. (21) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale, ceea ce a fost invocat ca temei de către reclamant, că aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conţinut:

" situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispoziţiile din lege pe dare le explicitează/exemplifică.

Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri-cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitatea/exemplificată prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile alin. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi deci obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depăşirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamanţii au obţinut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacţii imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligaţia de a colecta şi plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea desfăşurată .

Deoarece operaţiunile efectuate de reclamant în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, se încadrează în categoria operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc. şi întrucât valoarea tranzacţiilor efectuate a depăşit plafonul de scutire de TVA, Înalta Curte constată că organele fiscale în mod corect au stabilit că aceştia aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., după depăşirea plafonului de scutire de TVA.

4.2. Recursurile formulate de ANAF şi de DGRFP Bucureşti, în reprezentarea AFP Sector 1 Bucureşti sunt nefondate potrivit considerentelor care vor fi prezentate în continuare

Astfel, criticile referitoare la modul de calcul al TVA, însuşit de instanţa de fond, sunt neîntemeiate, în raport cu jurisprudenţa CJUE şi anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Or, în cauză, nu s-a făcut nicio dovadă şi nicio susţinere din parte autorităţilor fiscale, cum că recurentul reclamant/furnizorul ar mai avea posibilitatea de a recupera de la cumpărători/dobânditori taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală.

De asemenea, criticile referitoare la recunoaşterea de către instanţa de fond a dreptului de deducere a TVA, sunt neîntemeiate, în raport cu jurisprudenţa CJUE şi anume din cauzele conexe Salomie şi Oltean, Cauza C-183/14.

Astfel, potrivit Hotărârii din 9 iulie 2015, a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate".

Recurentul-reclamant a mai susţinut, în al doilea rând, cu alte cuvinte, că obligaţiile fiscale trebuiau repartizate/distribuite şi în raport cu soţia sa, imobilele tranzacţionate aparţinând ambilor.

Or, în cauză, este necontestat că aceste susţineri au fost formulate la data de 16.03.2016, cu ocazia dezbaterii în fond a cauzei, iar nu în condiţiile cerute la art. 132 din C. proc. civ. - 1865, astfel încât instanţa de recurs a constatat că judecătorul fondului a reţinut în mod întemeiat că acest aspect nu s-a regăsit nici în contestaţia fiscală şi nici în acţiunea formulată şi completată/modificată de recurentul-reclamant.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la cheltuielile de judecată date de instanţa de fond, instanţa de recurs a constatat că sunt neîntemeiate, cheltuielile fiind reduse în raport cu faptul că acţiunea formulată a fost admisă doar în parte, judecătorul fondului raportându-se la prevederile art. 274 şi art. 276 C. proc. civ. - 1865.

În concluzie, având în vedere considerentele de la pct. 4.1. şi pct. 4.2 ale prezentei decizii, rezultă că recursurile formulate sunt nefondate, fiind respinge ca atare, Înalta Curte constatând că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A., precum şi recursurile formulate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 1151 din 6 aprilie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 aprilie 2017.