Deductibility of expenses from inactive supplier and VAT credit validity in corporate tax audit

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bucureşti, anularea, în parte, a Deciziei nr. 184 din 01.06.2010 şi a Deciziei de impunere nr. 25896/20 din 15 ianuarie 2010, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010; exonerarea sa de la plata sumei de 1.744.382 RON, din suma totală de 1.949.633 RON.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că prin decizia de impunere s-au stabilit suplimentar obligaţii fiscale de plată în sumă totală de 1.949.633 RON reprezentând:

- 609.534 impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 250.865 majorări de întârziere impozit pe profit;

- 739.278 TVA;

- 344.836 majorări de întârziere TVA - 5120 impozit pe dividende.

Prin contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală reclamanta a solicitat exonerarea de la plata sumei de 1.922.404 RON.

Prin contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 184 din 01 iunie 2010, reclamanta a înţeles să conteste suma de 1.744.382 din totalul sumei imputate de 1.949.633 RON, reprezentând: impozit profit 466.043 RON, majorări impozit profit 196.838 RON, TVA 736.665 RON, majorări TVA 344.836 RON.

Prin sentinţa nr. 67 din 02 martie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, definitivă şi irevocabilă, prin Decizia nr. 4974 din 12.11.2010 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a dispus suspendarea efectelor actelor administrativ fiscale până la soluţionarea cauzei.

Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Brăila a solicitat respingerea cererii.

2. Prin sentinţa nr. 217 din 24 ianuarie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 184 din 1.06.2010, a admis contestaţia reclamantei şi a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 25896/20 din 15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010, cu privire la suma de 1.681.225 RON.

Totodată, a menţinut Decizia de impunere 25896/20 din 15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010 cu privire la suma de 268.408 RON din care:

- 120.061 RON impozit pe venit suplimentar;

- 59.458 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe venit suplimentar;

- 55.681 RON TVA stabilită suplimentar;

- 33.208 RON majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar.

De asemenea, a exonerat reclamanta de la plata sumei de 1.681.225 RON.

3. Prin Decizia nr. 1366 din 25.03.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 217 din 24 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a casat hotărârea atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând că sentinţa nu cuprinde motivele care au condus la soluţia adoptată.

Astfel, prima instanţă a omologat concluziile expertizei judiciare efectuate în cauză, însă din tabelele expuse în lucrarea de specialitate nu rezultă modalitatea de calcul efectivă prin care s-a ajuns la sumele reprezentând impozitul pe profit aferent anilor fiscali 2005-2007.

Referitor la achiziţionarea mărfurilor de la S.C. B. S.R.L. nu se justifică în concret sumele pe titluri ce trebuie scăzute din decizia de impunere şi respectiv raportul de inspecţie fiscală.

În rejudecare, prima instanţă a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză judiciară contabilă efectuat în cauză, în primul ciclu procesual, de expertul C.

4. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2198 din 24 iunie 2016, în fond după casare, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia nr. 184 din 01.06.2010, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti, şi Decizia nr. 25896/20 din 15 ianuarie 2010, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila, pentru suma de 1.681.222 RON.

Totodată, a menţinut Decizia de impunere nr. 25896/20 din 15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010 pentru suma de 268.411 RON, din care:

- 120.061 RON impozit pe venit suplimentar;

- 59.458 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe venit suplimentar;

- 55.684 RON TVA stabilită suplimentar;

- 33.208 RON majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar.

A obligat pârâţii în solidar să plătească doamnei expert C. suma de 9.000 RON reprezentând onorariu expert.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin Decizia de impunere 25896/20 din 15 ianuarie 2010 s-au stabilit suplimentar, în sarcina reclamantei, obligaţii fiscale de plată în sumă totală de 1.949.633 RON reprezentând:

- 609.534 impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 250.865 majorări de întârziere impozit pe profit;

- 739.278 TVA;

- 344.836 majorări de întârziere TVA - 5120 impozit de dividende.

Prin contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală, reclamanta a solicitat exonerarea de la plata sumei de 1.922.404 RON.

Prin contestaţia formulată împotriva Deciziei 184 din 01 iunie 2010 reclamanta a înţeles să conteste suma de 1.744.382 din totalul sumei imputate de 1.949.633 RON.

Suma de 1.744.382 RON reprezentând:

- impozit profit 466.043 RON

- majorări impozit profit 196.838 RON

- TVA 736.665 RON

- majorări TVA 344.836 RON

Referitor la Decizia nr. 184 din 01 iunie 2010 de soluţionare a contestaţiei, prima instanţă a reţinută că este nelegală.

Cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2006, prima instanţă a reţinut că este determinat în mod corect de către organul de control, având în vedere prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004

La calculul profitului impozabil au fost însumate cheltuielile nedeductibile în valoare de 70.067 RON, conform evidenţei contabile. Impozitul pe profit datorat pentru anul 2006 însumează 43.147 RON, iar impozitul pe profit evidenţiat în formularul 20 "Contul de profit şi pierdere" este de 41.962 RON.

Pentru anul fiscal 2006 cheltuielile de protocol cuprinse în contul 623 cuprind şi cheltuielile de reclamă-publicitate, care sunt deductibile fiscal, dar nu au fost evidenţiate distinct.

Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2007, prima instanţă a reţinut că reclamanta a calculat acest impozit prin Registrul de evidentă fiscală, ţinând cont de prevederile legale în materie.

Astfel, în anul fiscal financiar 2007, organul fiscal a stabilit suplimentar un venit impozabil de 66.917 RON, care face obiectul diferenţelor dintre valoarea soldului de închidere a balanţei de verificare la 31 decembrie 2007, în sumă de 11.698.157 RON şi soldurile de deschidere a balanţei la 01.01.2008, în sumă de 11.765.073,79 RON. Această sumă nu face obiectul modificării rezultatelor fiscale în anul 2007, ci în anul 2008.

Înregistrarea greşită a conturilor de închidere a exerciţiului financiar 2007 faţă de conturile de deschidere a anului financiar 2008 pune în evidenţă nerespectarea principiului independenţei exerciţiului, conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările şi completările ulterioare. Acest fapt are ca urmare evidenţierea sumei de 66.196,72 RON în rulajele conturilor 331, "Producţie în curs de execuţie" pe debit în corespondenţă cu creditul contului 121, "Profit şi pierdere", eroare care nu are impact fiscal.

Cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2008, prima instanţă a apreciat, contrar celor reţinute de organele fiscale, că suma de 2.697.391 RON, este deductibilă fiscal.

În perioada 01.06.2008 - 20.11.2008 reclamanta a efectuat achiziţii de cereale şi seminţe oleaginoase de la furnizorul S.C. B. S.R.L. Brăila în valoare de 2.697.391 RON - 11.1-11.3 p.v. control, din care rezultă marfă în valoare de 2.266.716 RON şi TVA de 430.676 RON.

În fapt, mergând pe aceeaşi procedură pentru anul 2006 şi 2007, societatea nu a respectat din punct de vedere formal completarea declaraţiei privind impozitul pe profit, în sensul ca nu a evidenţiat ca o cheltuială nedeductibilă cheltuiala cu impozitul pe profit, dar acest aspect nu a fost de natura a produce efecte de natura fiscala deoarece soldul contului 121 "Profit şi pierdere" nu a fost diminuat cu cheltuiala cu impozitul pe profit, caz în care era necesară evidenţierea cheltuielii nedeductibile cu impozitul pe profit.

Concluzionând, judecătorul fondului a reţinut, din înscrisurile aflate la dosar, din concluziile raportului de expertiză şi ale suplimentelor la această lucrare, că pentru perioada 01.01.2006 -31.12.2008 pentru calculul corect al impozitului pe profit prin majorarea bazei de impozitare cu 754.582 RON, reiese un profit pe impozit suplimentar de 120 .061 RON.

Referitor la taxa pe valoarea adăugata, prima instanţă a reţinut că în perioada 01.06.2006-30.04.2009 reclamanta a efectuat achiziţii de bunuri şi prestări de servicii destinate realizării de operaţiuni care dau drept de deducere, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (8), art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003.

Sumele de plată aferente perioadei 01.01.2006 - 30.04.2009 însumează 96.578 RON, astfel că la 30 aprilie 2009, reclamanta avea de recuperat suma de 43.687 RON.

Organele de control au calculat sume suplimentare, majorând baza de impozitare, însă, potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, o taxă stabilită corect suplimentar, datorată la 30.04.2009, este în cuantum de 55.684 RON.

În cauză, organele de inspecţie fiscală au anulat, în mod nelegal, dreptul de deducere a TVA în sumă de 430.676 RON.

Astfel, în perioada în care s-au derulat tranzacţiile cu S.C. B. S.R.L., firma nu era inactivă, aspect admis prin Decizia nr. 1624 din 07.09.2010, definitivă şi irevocabilă şi prin menţiunea de pe site-ul Ministerului de Finanţe unde la S.C. B. S.R.L. apare menţiunea "inactivitate temporară (reluare activitate) din data de 22.04.2008".

Prin afirmaţia "de asemenea acest contribuabil nu mai deţine calitatea de plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2008, în conformitate cu prevederile Ordinului ANAF nr. 605/2008" se face confuzie între anularea înregistrării în scop de TVA şi calitatea de plătitor de TVA.

Chiar daca S.C. B. S.R.L. nu ar fi fost înregistrată în scop de TVA, fapt infirmat de Decizia Curţii de Apel Galaţi nr. 1624 din 07 septembrie 2010, pentru taxa înscrisă pe facturile emise către S.C. A. S.R.L., aceasta a devenit plătitoare de TVA conform art. 150 alin. (3) din C. fisc., în consecinţă, S.C. A. S.R.L. avea dreptul sa deducă aceasta taxă, aspect consacrat şi de prevederile punctului 58 din Normele de aplicare ale C. fisc..

Operaţiunile derulate între S.C. B. S.R.L. şi S.C. A. S.R.L. nu au fost scutite fără drept de deducere, astfel reclamanta, în calitate de beneficiar, avea dreptul să deducă taxa înscrisă pe factură.

Faţă de constatarea organelor de control, în sensul că, urmare a înregistrării eronate a facturii nr. 10116 din 29 iunie 2008 emisă de reclamantă, a fost majorat nejustificat TVA deductibil cu suma de 96.757 RON, prima instanţă a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont însă că această eroare a produs efecte numai până în luna iulie 2009 când a fost corectată, invocând o eroare de adiţie la jurnalul de cumpărări din luna iulie 2009 considerând ca de fapt corecţia deşi a fost făcuta nu ar fi fost prinsa in totalul TVA declarat.

Or, înregistrarea eronată a facturii din 29 iunie 2008 a fost corectată, poziţia 6821 din Jurnal. Eroarea iniţială a produs efecte fiscale sub forma dobânzilor numai în intervalul dintre 25.07.2008 şi 25.08.2009. Considerarea "că TVA constatată suplimentar" la data de 15.01.2010 a sumei de 96.757 RON conducând la dublarea nejustificată a sumei de plată.

3. Recursurile exercitate

3.1. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti

3.1.1. Referitor la diferenţa reprezentând impozit pe profit pentru anul 2007 şi majorările de întârziere aferente, anulate de instanţa de fond în baza raportului de expertiză contabilă.

Pentru anul 2007, recurenta-pârâtă critică faptul că instanţa de fond a confirmat în mod eronat un impozit pe profit aferent în sumă de 2.267 RON, pornindu-se de la prezumţia existenţei unei garanţii aferente furnizorilor de utilităţi sau a modificării condiţiilor contractuale referitoare la plata datoriilor.

În speţă, se discută deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 13.534 RON, înregistrate de intimata-reclamantă în contul 6581 "Alte cheltuieli de exploatare" în timp ce aceasta nu a prezentat documentele justificative în baza cărora a fost efectuată înregistrarea eronată în contabilitate, respectiv contracte din care să rezulte cu certitudine existenţa unor obligaţii privind constituirea de garanţii pentru plata furnizorilor şi modul de utilizare a acestora sau hotărâri judecătoreşti privind plata unor penalităţi către furnizori sau de închidere a procedurii de faliment a debitelor.

Recurenta-pârâtă consideră că au fost încălcate prevederile art. 64, 65 alin. (1) şi (2), art. 105 alin. (1) Cod procedură fiscală, pct. 1021 din H.G. nr. 1050/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice ce aplicare a Codului de procedură fiscală, art. 21 alin. (4) lit. o) din C. fisc..

O altă critică se referă la faptul că prima instanţă a reţinut că suma de 66.917 RON se regăseşte în debitul şi creditul contului 121 "Profit şi pierderi", considerând că eroarea nu are impact fiscal şi reprezintă doar nerespectarea principiului independenţei exerciţiului conform Legii contabilităţii.

Recurenta-pârâtă apreciază că existenţa aceleiaşi sume, atât în debitul cât şi în creditul contului 121 -"Profit şi pierderi", ar fi avut ca efect anularea ei şi nu ar fi determinat majorarea cu suma de 66.917 RON a soldului creditor al contului (profitului).

Or, prin majorarea la data de 01.01.2008 a soldului iniţial al contului 121, reclamanta îşi majorează profitul contabil înregistrat la 31.12.2007, reflectat în soldul creditor al acestui cont, de la suma de 188.098 RON la suma de 255.015 RON, iar în calculele efectuate experţii contabili nu au obţinut acelaşi rezultat.

În această situaţie, recurenta-pârâtă consideră că s-au încălcat disp. art. 19 alin. (1) C. fisc., pct. 12 şi 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice ale C. fisc..

3.1.2. Pentru anul 2008, recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond a confirmat în mod eronat un impozit pe profit în sumă de 97.508 RON, considerând deductibile cheltuielile în sumă de 2.266.716 RON, ce reprezintă cheltuielile cu mărfurile din documentele emise de un contribuabil inactiv.

Cu privire la această sumă, recurenta-pârâtă consideră că instanţa de fond a reţinut în mod greşit că nu sunt îndeplinite condiţiile necesare pentru aplicarea prevederilor art. 11 alin. (12), art. 21 alin. (4) lit. r) C. fisc., art. 3 alin. (1) şi (2) din OPANAF nr. 575/2006, motivând că starea de inactivitate a furnizorului S.C. B. S.R.L. a încetat la data de 25.04.2008, în baza Deciziei nr. 1624 din 7.09.2010 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi.

Se arată că Decizia nr. 1624/2010 priveşte anularea Deciziei de impunere nr. 60 din 13.12.2009 emisă de DGFP Brăila şi a actelor fiscale ulterioare şi reprezintă o cauză diferită de constatare a încetării stării de inactivitate a furnizorului, fiind irevocabilă la data de 07.09.2010, ulterior perioadei 25.06.2008 - 04.11.2008, în care s-au derulat tranzacţiile între cele două societăţi.

Recurenta-pârâtă invocă încălcarea disp. art. 6 alin. (1) OPANAF nr. 575/2006, art. 9 alin. (3) şi art. 10 C. civ., cu privire la interzicerea analogiei, art. 6 alin. (2), (3) şi (4) al ordinului menţionat, art. 11 alin. (1), alin. (12) C. fisc., art. 5 alin. (1), art. 6 alin. (2), (4) OPANAF nr. 575/2006.

Cu privire la starea S.C. B. S.R.L. (fostă S.C. D. SRL), recurenta-pârâtă precizează că aceasta a figurat la Registrul Comerţului cu activitatea suspendată temporar, începând cu data de 01.05.2005, până la 22.04.2008.

În ceea ce priveşte starea de fapt fiscală, se arată că aceeaşi societate a devenit contribuabil inactiv, prin OPANAF nr. 1039/24.07.2007, începând cu data de 22.08.2007 şi a fost reactivată în baza OPANAF nr. 135 din 02.02.2009, la 10.02.2009.

Faţă de acestea, recurenta-pârâtă consideră că activităţile realizate de reclamantă de la S.C. B. S.R.L. în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008 reprezintă tranzacţii efectuate cu un contribuabil inactiv şi nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, conform art. 21 alin. (4) lit. r) C. fisc.

3.1.3. Cu privire la TVA în sumă de 430.676 RON, 552.996, 209.232 RON şi 96.755 RON

Pentru suma de 430.676 RON, reprezentând TVA rezultată din tranzacţiile efectuate cu un contribuabil inactiv, recurenta-pârâtă reiterează argumentele deja expuse şi încălcarea disp. art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) C. fisc. şi pct. A - Procedura generală pct. 1 şi 2 din OPANAF nr. 605/2008.

Referitor la suma de 522.996 RON, reprezentând cheltuielile cu mărfurile înregistrate în mod eronat în contabilitate, recurenta-pârâtă susţine că neconcordanţele semnalate conduc la concluzia că nu au fost efectuate integral corecţiile în contabilitatea reclamantei şi că acestea nu au fost efectuate până la finele perioadei verificate - 30.04.2009, producând efecte fiscale până la acea dată.

Pentru TVA în sumă de 209.232 RON nedeclarată la organul fiscal teritorial în perioada 01.01.2006 - 30.04.2009, se susţine aplicarea disp. art. 65 şi 105 Cod procedură fiscală, pct. 102.1 din Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 1050/2004 şi faptul că, însăşi reclamanta a motivat că diferenţa se datorează erorilor din centralizarea facturilor de cumpărări pe luna iulie 2008.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 96.757 RON reprezentând TVA dedusă eronat de reclamantă din factura nr. 10116 din 29.06.2008 se susţine că erorile contabile constatate produceau efecte fiscale la data controlului, iar corectarea efectuată cuprinde numeroase neconcordanţe între datele înscrise în jurnalul de cumpărări şi cele din contabilitate pentru luna iulie 2009.

3.1.4. Recurenta-pârâtă invocă şi încălcarea disp. art. 274 alin. (1) C. proc. civ., susţine că nu datorează cheltuieli de judecată reprezentând onorarii de expert, nefiind în culpă procesuală.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila

Motivele de recurs sunt întemeiate pe disp. art. 304 pct. 5, art. 304 pct. 7 şi 304 oct. 9 C. proc. civ.

3.2.1. Prima instanţă a încălcat disp. art. 261 pct. 5 şi art. 129 alin. (5) C. proc. civ. şi a făcut o aplicare greşită a legii în raport de situaţia de fapt rezultată din actele dosarului şi dispoziţiile legale aplicabile în materie.

Dezvoltarea acestui motiv de recurs se suprapune cu cele consemnate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi arătate la pct. 3.1.1., 3.1.2, 3.1.3 din prezenta decizie, astfel încât nu mai este necesară indicarea lor.

4. Apărările formulate de intimata-reclamantă S.C. A. SRL

Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Intimata-reclamantă consideră că eroarea la care face referire organul de inspecţie fiscală este pur formală, fără a avea consecinţe fiscale datorită faptului că la calculul impozitului pe profit înregistrat în contabilitate, s-a ţinut seama de prevederile art. 21 alin. (4) lit. a) din C. fisc..

Eroarea s-a produs ca urmare a împrejurării că în momentul calculării impozitului pe profit nu fusese înregistrată cheltuiala cu impozitul pe profit şi, pe cale de consecinţă nu putea fi considerată "cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal", ea neregăsindu-se în soldul contului 121 - "Profit şi produse".

Cu privire la furnizorul S.C. B. S.R.L., intimata-reclamantă susţine că acesta nu a fost inactiv în perioada iunie 2008 - octombrie 2008 şi că organul fiscal face confuzie între tranzacţii, respectiv între "achiziţie" şi "vânzare".

În ceea ce priveşte TVA, se susţine că sumele au fost corect înregistrate în contabilitate, furnizorul nu a fost inactiv, iar factura nr. 10116/2008 a fost înregistrată eronată în contabilitate şi a produs efecte numai până în luna iulie 2009, când a fost corectată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Recursurile sunt fondate pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

1. Referitor la motivele de recurs întemeiate pe disp. art. 304 pct. 5 şi 7 C. proc. civ., invocate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. presupune că instanţa a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Potrivit art. 105 alin. (2) C. proc. civ.:

" actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale sau de un funcţionar necompetent se vor declara nule numai dacă prin aceasta nu s-a pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor. În cazul nulităţilor prevăzute anume de lege, vătămarea se presupune până la dovada contrarie".

Încălcarea dispoziţiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ. nu conduce la întrunirea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., neavând nicio legătură cu formele de procedură care să conducă la vătămarea părţii.

Înalta Curte constată întrunirea disp. art. 304 pct. 7 C. proc. civ., considerentele sentinţei atacate nu cuprind în mare parte motivele pe care se sprijină, iar unde există, sunt foarte sumare, neputându-se înţelege argumentele pentru care judecătorul fondului a optat pentru soluţia pronunţată.

Din lecturarea considerentelor, reiese faptul că judecătorul fondului nu a indicat concluziile raportului de expertiză, punctual pentru fiecare sumă contestată, nu a răspuns la argumentele părţilor, nu a efectuat o analiză proprie, ajungând la concluzii nemotivate.

2. Referitor la motivul de recurs întemeiat pe disp. art. 304 pct. 9 C. proc. civ., comun pentru cele două recursuri

2.1. Impozitul pe profit pentru anul 2007

Instanţa de fond, în considerentele sentinţei transcrie cele evidenţiate în Raportul de inspecţie fiscală la pct. 1.4.3., 1.4.4., 1.4.6 şi ajunge la concluzia că "înregistrarea greşită a conturilor de închidere a exerciţiului financiar 2007 faţă de conturile de deschidere a anului financiar 2008 pune în evidenţă nerespectarea independenţei exerciţiului conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, iar acest fapt are ca urmare evidenţierea sumei de 66.196,72 RON în rulajele conturilor 331 - "Producţie în curs de execuţie" pe debit în corespondenţă cu creditul contului 121 - "Profit şi pierdere". Această eroare nu are impact fiscal.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 13.534 RON, societatea a înregistrat cheltuielile în contul 6581 "Alte cheltuieli de exploatare".

Această înregistrare presupunea existenţa unor garanţii aferente furnizorilor de utilităţi sau a modificării condiţiilor contractuale referitoare la plata datoriilor.

Instanţa de fond nu s-a preocupat să observe lipsa documentelor justificative, nu a analizat în niciun mod necesitatea depunerii acestora la dosar faţă de disp. art. 21 alin. (4) lit. o) C. fisc., care prevăd că pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu neîncasate sunt considerate cheltuieli nedeductibile.

Prin raportul de expertiză întocmit în dosar, la rejudecare, expertul analizează situaţia acestor cheltuieli evidenţiate în contul 267 - "Creanţe imobilizate", fără a lua în considerare lipsa documentelor justificative, de unde rezultă că susţinerile recurentelor-pârâte privind soluţionarea cauzei în baza prezumţiei existenţei unor documente care în realitate nu există, este fondată.

Referitor la suma de 66.917 RON, din actele dosarului reiese împrejurarea înscrierii acesteia, atât în creditul cât şi în debitul contului 121 - "Profit şi pierderi".

Raportul de expertiză şi, implicit, prima instanţă au considerat că eroarea nu are impact fiscal.

Conform disp. pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Astfel, societatea a închis rezultatul contabil al anului 2007 cu suma de 255.015 RON, mai mult cu 66.917 RON faţă de profitul în cuantum de 188.098 RON, trecut în bilanţul contabil depus pentru anul 2007.

Suma de 275.015 RON a fost trecută în creditul contului 117 - "Rezultatul reportat".

Această sumă, în cuantum de 66.917 RON este valoarea producţiei în curs de execuţie care nu a fost înregistrată de intimata-reclamantă la 31.12.2007 în creditul contului 711 - "Variaţia stocurilor" şi contului 121 - "Profit şi pierderi".

Intimata-reclamantă a corectat soldul debitor al contului 331 - "Producţia în curs de execuţie" de la 31.12.2007, prin majorarea acestuia cu suma de 66.917 RON direct ca sold iniţial la 01.01.2008, ajungându-se la suma de 297.231 RON, în loc de 230.314 RON, suma corectă.

Eroarea, recunoscută de către intimata-reclamantă a produs consecinţe fiscale ca urmare a faptului că aceste cheltuieli au fost luate în calcul la stabilirea profitului impozabil, fiind încălcate disp. art. 19 alin. (1) C. fisc., conform cărora profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

2.2. Impozitul pe profit pentru anul 2008

Prima instanţă a considerat că este deductibilă la calculul impozitului pe profit suma în cuantum de 2.697.391 RON, prin faptul că furnizorul S.C. B. S.R.L. de la care s-au achiziţionat mărfurile nu era un contribuabil inactiv.

Din actele dosarului, reiese faptul că mărfurile (cereale şi seminţe oleaginoase) au fost achiziţionate în perioada 01.06.2008 - 20.11.2008.

În baza Închirierii nr. 14377 din 24.05.2005, pronunţată de judecătorul delegat de pe lângă ORC Brăila, s-a înscris menţiunea "activitate suspendată temporar", iar prin încheierea din 25.04.2008, societatea şi-a reluat activitatea începând cu 22.04.2008, totodată şi-a schimbat şi denumirea din D. în B.

Prin OPANAF nr. 1039 din 22.08.2007, S.C. B. S.R.L. a devenit contribuabil inactiv, iar prin OPANAF nr. 135 din 02.02.2009, societatea a devenit contribuabil reactivat.

Datele înscrise la Registrul Comerţului nu pot fi confundate cu datele fiscale existente la ANAF, deoarece acestea au consecinţe juridice diferite.

Aşadar, deşi la Registrul Comerţului exista menţiunea reluării activităţii, împrejurarea nu are relevanţă în raport de motivele pentru care un contribuabil este trecut pe lista celor inactivi.

Prima instanţă a reţinut existenţa puterii de lucru judecat a Deciziei nr. 1624 din 07.09.2010 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, conform căreia S.C. B. S.R.L. îi sunt aplicabile disp. art. 6 din OMFP nr. 575/2006, societatea reluându-şi activitatea.

Potrivit art. 6 alin. (1) din OMFP nr. 575/2006, încetarea stării de inactivitate se produce ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti, de la data la care aceasta rămâne irevocabilă".

Prima instanţă, citând din considerentele Deciziei nr. 1624 din 07.09.2010 a Curţii de Apel Galaţi, a apreciat că încetarea stării de inactivitate a avut loc prin pronunţarea Încheierii judecătorului delegat nr. M din 25.04.2008.

Cauza în care s-a pronunţat Decizia nr. 1624/2010 a Curţii de Apel Galaţi nu priveşte pe intimata-reclamantă din prezenta speţă, iar art. 6 alin. (1) din OMFP nr. 57/2006 se referă la pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti irevocabile de încetare a stării de inactivitate, cu alte cuvinte, chiar obiectul acţiunii trebuie să fie cel al pronunţării unei hotărâri judecătoreşti care să constate intervenită încetarea stării de inactivitate.

Or, în dosarul amintit, obiectul acţiunii este anularea unei decizii de impunere şi, pe cale incidentală, judecătorul a apreciat că societatea B. era un contribuabil activ.

Încetarea stării de inactivitate se încheie, fie printr-un ordin al Preşedintelui ANAF, fie printr-o hotărâre judecătorească, irevocabilă care să constate intervenită încetarea acesteia, condiţii ce nu sunt îndeplinite în speţă.

Încetarea stării de inactivitate a intervenit în ceea ce o priveşte pe S.C. B. S.R.L., prin OPANAF nr. 1039 din 24.07.2007, publicat în M.Of. nr. 576 din 22.08.2007.

În concluzie, achiziţiile intimatei-reclamante de la S.C. B. S.R.L., în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Cu privire la suma de 522.996 RON, ce reprezintă cheltuieli cu mărfurile înregistrate în mod eronat în contabilitatea intimatei-reclamante, prima instanţă a constatat că aceste erori au fost corectate la 31.07.2009, astfel încât nu există impact fiscal.

Corectarea însă nu a fost reală, aspect asupra căruia instanţa de fond nu s-a aplecat, aceasta preluând concluziile expertizei în sensul că eroarea corectată nu a avut impact fiscal.

Din actele dosarului, rezultă că documentele prezentate de societate prezintă numeroase neconcordanţe, datele sunt eronate şi necorelate, acestea determinând în mod justificat organul fiscal să considere ca nedeductibile cheltuielile.

Prin expertiza administrată în dosar nu s-a demonstrat realitatea corecţiei, pe care expertul a prezentat-o ca atare, fără să analizeze documentele depuse la dosar.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată

Pentru suma de 430.676 RON, rezultată din tranzacţiile efectuate cu S.C. B. S.R.L., argumentele sunt identice cu cele de la pct. 2 sus-menţionat.

TVA în sumă de 209.232 RON nedeclarată la organul fiscal pentru perioada 01.04.2006 - 30.04.2009 a fost calculată în mod corect de organul fiscal, având în vedere că atât expertiza, cât şi motivarea primei instanţe nu au reuşit să demonstreze contrariul.

Organul fiscal a constatat diferenţe între sumele din jurnalele de vânzări şi cumpărări, cele înscrise în balanţele de verificare şi cele înscrise în deconturile de TVA, acestea fiind recunoscute şi de societate.

Raportul de expertiză a concluzionat doar în sensul că organul fiscal a greşit calculul acestor sume dar nu a argumentat şi demonstrat în concret.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 96.757 RON, reprezentând TVA dedusă eronat de intimata-reclamantă din factura nr. 10116 din 29.06.2008 emisă de S.C. E. S.R.L., instanţa de fond a reţinut că eroare a fost corectată, astfel încât societatea reclamantă avea dreptul să deducă taxa.

Instanţa de fond nu a analizat însă dacă corectarea a fost reală şi dacă între registrul jurnal contabil pentru luna iulie 2009, balanţa de verificare pentru luna iulie 2009 şi jurnalul de cumpărări pentru luna iulie 2009 există concordanţe cu privire la datele înregistrate.

Din studierea acestor documente rezultă însă numeroase neconcordanţe evidenţiate de organul fiscal care, în mod corect au condus la nedeductibilitatea taxei.

4. Cu privire la obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată în cuantum de 9.000 RON reprezentând onorariu expert, având în vedere considerentele prezentate anterior, urmează a se admite critica formulată, constatându-se neîntrunite dispoziţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., iar raportul de expertiză nu a fost omologat de prezenta instanţă.

Faţă de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, urmează să se admită recursurile, să caseze sentinţa atacată şi, pe fond, să respingă acţiunea, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi respinge acţiunea, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 aprilie 2017.