Excessiveness of administrative instruction imposing dismissal of tax contestation without merits review for missing stamp

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii. Soluţia instanţei de fond

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.09.2014, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea prevederilor art. 2.3 din Instrucţiunile din 25.05.2011 anexate Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc..

Prin sentinţa nr. 132 din 23 ianuarie 2015, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat pct. 2.3 din Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, anexa 1 la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011 reluată în anexa 1 la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 450/2013, în privinţa sancţiunii respingerii contestaţiei fără antamarea fondului în situaţia neaplicării ştampilei şi a obligat pârâta la 50 de RON cheltuieli de judecată.

Totodată, a dispus publicarea sentinţei în Monitorul Oficial al României, Partea I, în temeiul dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare, după rămânerea definitivă a acesteia.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a formulat recurs Administraţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F), întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

S-a susţinut că hotărârea primei instanţe nu reflectă corecta aplicare a normelor de drept material incidente cauzei, în sensul în care, s-a considerat că prevederea contestată de la art. 2.3 din Instrucţiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., reglementează o situaţie excedentară actului în temeiul şi în aplicarea căruia a fost adoptată, încălcând principiului ierarhiei actelor normative şi principiul legalităţii actelor administrative, fiind, totodată, şi contrară concepţiei actului de bază.

S-a arătat de către recurenta-intimată că art. 2.3 din Instrucţiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011 nu face decât să expliciteze şi să interpreteze dispoziţia legală în a cărei aplicare/executare a fost adoptată, şi anume art. 206 din C. proc. fisc., text de lege care stabileşte forma şi conţinutul contestaţiei administrative. Sancţiunea pentru neîndeplinirea unei condiţii procedurale este prevăzută expres prin dispoziţiile art. 217 din C. proc. fisc.; Instrucţiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011 doar explicitează condiţia obligatorie prevăzută în actul normativ de bază şi reglementează etapa de regularizare a situaţiei, prin posibilitatea recunoscută contestatorului de a complini această neregularitate.

Îndeplinirea obligaţiei privind aplicarea ştampilei pe semnătura înscrisă în contestaţie a fost prevăzută prin C. proc. fisc. ca o condiţie obligatorie pentru manifestarea de voinţă a contestatorului, dar şi ca modalitate de identificare a calităţii de reprezentant legal a celui care formulează contestaţia, fiind, totodată, şi o măsură de protecţie care garantează că administratorul societăţii este cel care acţionează în numele acesteia şi nu o terţă persoană.

S-a mai arătat că atât condiţia ştampilării contestaţiei, cât şi sancţiunea pentru nerespectare sunt instituite de C. proc. fisc., ordinele date în aplicarea acestuia cuprinzând doar norme de punere în practică.

În fine, s-a menţionat că eliminarea pct. 2.3 din Instrucţiuni nu conduce la înlăturarea condiţiei obligatorii privind ştampilarea contestaţiei, în condiţiile în care sancţiunea aplicabilă pentru neîndeplinirea acestei cerinţe este şi rămâne prevăzută de C. proc. fisc.

În consecinţă, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii formulate în cauză.

3. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea intimatei-reclamante A. s-a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei pronunţate în cauză, susţinându-se, în esenţă, că aspectele invocate nu se circumscriu unor veritabile critici de nelegalitate care să repună în discuţie soluţia şi argumentaţia instanţei de fond.

Niciuna dintre susţinerile recurentei-intimate nu sunt de natură şi nici suficiente să demonstreze pretinsa aplicare greşită a legii de către instanţă, apărarea formulată în cauză din perspectiva condiţiei privind obligativitatea aplicării ştampilei în cazul persoanelor juridice, neavând legătură şi nejustificând sancţiunea prevăzută prin Instrucţiuni pentru nerespectarea acestei cerinţe.

Sub acest aspect, s-a arătat că examinarea legalităţii prevederii de la art. 2.3 din Instrucţiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. nu aduce în discuţie scopul pentru care s-a instituit prin C. proc. fisc. obligativitatea cerinţei aplicării ştampilei, în condiţiile în care nu aceasta se contestase prin acţiunea în anulare promovată în cauză, ci sancţiunea diproporţionată stabilită prin Instrucţiuni pentru nerespectarea unei cerinţe de mică însemnătate.

S-a solicitat să se constate că nulitatea unui act pentru lipsa ştampilei este contrară concepţiei Codului de procedură fiscală, făcându-se referire în acest sens la prevederile art. 43 alin. (2) lit. h) Cod procedură fiscală care, reglementând condiţiile de formă pe care trebuie să le îndeplinească actul administrativ fiscal, inclusiv cea privind aplicarea ştampilei, nu prevede la art. 46 din acelaşi cod sancţiunea nulităţii actului fiscal pentru nerespectarea acestei cerinţe.

Ca urmare, prin simetrie şi pentru identitate de raţiune, se impune ca nici actul provenind de la un alt subiect al raportului procesual fiscal să nu fie anulat, sub motivul neaplicării ştampilei.

4. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 3 noiembrie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin raport, magistratul raportor a apreciat că sunt întemeiate susţinerile intimatei-reclamante referitoare la nulitatea recursului, recurenta reiterând argumentele prezentate în faţa instanţei de fond.

Prin încheierea de şedinţă din data de 2 martie 2017, Completul de filtru a constatat că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, fiind neîntemeiată excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă.

Astfel, Completul de filtru, apreciind incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursul şi a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

5. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând hotărârea atacată în raport de criticile formulate şi reglementările legale incidente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru următoarele considerente.

Obiectul examinării în cauză îl constituie verificarea conformităţii prevederilor art. 2.3 din Instrucţiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. cu dispoziţiile art. 206 din C. proc. fisc., ca act normativ pe baza şi în executarea căruia a fost adoptată prevederea contestată, în sensul în care respectarea principiului ierarhiei actelor normative prevăzut de art. 4 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative impune ca actul în aplicare/executare să nu conţină soluţii legislative care să contravină reglementării de bază.

Efectuând propria examinare a cadrului normativ incident cauzei, prin raportare şi la dispoziţiile art. 77-78 din Legea nr. 24/2000, prin care sunt prevăzute condiţiile şi limitele stabilite pentru adoptarea actelor administrative cu caracter normativ, Înalta Curte constată că nu există motive pertinente care să justifice reformarea sentinţei instanţei de fond, fiind corectă şi în deplin acord cu conţinutul normei primare concluzia că prevederea de la art. 2.3 din Instrucţiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. este nelegală în măsura în care sancţionează situaţia de neaplicare a ştampilei cu respingerea contestaţiei fără antamarea fondului.

Şi în aprecierea Înaltei Curţi, sancţiunea stabilită prin prevederea de la art. 2.3 din Instrucţiuni în partea ce interesează, constituie reglementarea unei situaţii excedentare actului în temeiul şi în aplicarea căruia a fost adoptată, ceea ce contravine principiilor ierarhiei actelor normative şi al legalităţii actelor administrative.

Aşa cum bine s-a subliniat şi de judecătorul primei instanţe, dispoziţiile art. 206 din C. proc. fisc., care constituie textul legal privind cerinţele prevăzute pentru forma şi conţinutul contestaţiei, reprezentând, deopotrivă, şi norma primară în aplicarea căruia a fost adoptată prevederea de la art. 2.3 din Instrucţiuni, nu menţionează situaţia de neaplicare a ştampilei drept cauză de nesoluţionare a contestaţiei, pentru ca normele din Instrucţiunile de aplicare să vină şi să detalieze condiţiile în care se aplică această sancţiune, şi anume, după comunicarea lipsurilor şi neacoperirea acestora, în termen de 5 zile de la comunicare.

Sub acest aspect, argumentaţia formulată în recurs de către recurenta-intimată nu combate constatarea şi concluzia mai sus exprimată.

Se argumentează că scopul pentru care a fost prevăzută condiţia ştampilării contestaţiei şi faptul că nu se depune ataşat un specimen de semnătură al reprezentantului legal la organul de soluţionare a contestaţiei, ca o garanţie că cel care acţionează este şi persoana în drept să angajeze răspunderea societăţii justifică adoptarea prevederii de la art. 2.3 din Instrucţiuni, cu posibilitatea persoanei în cauză de a complini neregularitatea procedurală constatată într-un termen prestabilit.

Cu alte cuvinte, prevederea contestată urmăreşte protejarea intereselor persoanei juridice.

Ca răspuns la această susţinere este de arătat că şi interesul persoanei fizice cere un nivel egal de protecţie.

Or, în concepţia legii, înscrierea semnăturii este suficientă pentru sesizarea organului de soluţionare a contestaţiei.

Nici în cazul persoanelor fizice nu se depune la administraţie un specimen de semnătură.

Însă, alte dispoziţii legale prevăzute în derularea procedurii administrative, garantează că semnatarul contestaţiei este cel care a formulat contestaţia (spre exemplu, ascultarea contestatorului).

În cazul persoanelor juridice, dovada calităţii de reprezentant (legal sau convenţional) se face în condiţiile legii.

În fine, nici dispoziţiile art. 217 alin. (1) din C. proc. fisc., invocate deopotrivă în recurs de către recurenta-intimată, nu justifică sancţiunea prevăzută prin Instrucţiuni pentru neaplicarea ştampilei.

Este adevărat că textul de lege evocat nu individualizează condiţiile procedurale a căror nerespectare determină respingerea contestaţiei fără analizarea fondului cauzei.

Însă, o interpretare corespunzătoare a acestei dispoziţii legale obligă să se ţină seama de modalitatea în care legiuitorul a înţeles să prevadă nulitatea pentru nerespectarea formei procedurale în privinţa actului fiscal.

Astfel, în privinţa actului fiscal emis de autoritatea administrativă, pentru care se prevede ştampila organului fiscal emitent, conform art. 43 alin. (2) lit. h) C. proc. fisc., neîndeplinirea acestei condiţii de formă nu atrage nulitatea actului, potrivit art. 46 din acelaşi cod.

Ca urmare, aşa cum s-a arătat de către intimata-recurentă prin întâmpinare, prin simetrie şi pentru identitate de raţiune, se impune ca nici actul provenind de la un alt subiect al raportului procesual fiscal să nu fie anulat, sub motivul neaplicării ştampilei.

Pentru toate considerentele arătate, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge, ca nefondat, recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, constatând legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate sub toate aspectele invocate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 132 din 23 ianuarie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 27 aprilie 2017.