Non-challengeability of tax control report as administrative act; exclusive recourse to security measures objection under fiscal procedure

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 02.12.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF-Direcţia Regională Antifraudă Fiscală-Direcţia Regională Antifraudă 6 Oradea şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, anularea Procesului-verbal de control nr. x din 17 noiembrie 2014 emis de pârâtă, precum şi a actelor subsecvente acestuia, inclusiv a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1103833 din 13 noiembrie 2014.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 37 din 23 februarie 2015, Curtea de Apel Oradea a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, invocată de această parte, şi, în consecinţă, a respins acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă ca fiind formulată împotriva unei părţi fără calitate procesuală pasivă.

A admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii, invocată de pârâta Direcţia Generală Antifraudă Fiscală-Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, şi a respins, ca inadmisibilă, acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând modificarea hotărârii recurate în sensul admiterii contestaţiei sale şi al anulării Procesului-verbal nr. x din 12 februarie 2014 şi a actelor subsecvente acestuia, inclusiv a măsurilor asigurătorii dispuse prin Decizia nr. 1103833 din 13 noiembrie 2014.

Susţine recurenta-reclamantă, în esenţă, că hotărârea este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a legii, procesul-verbal contestat fiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, nu se poate vorbi de faptul că acest proces-verbal nu ar produce efecte juridic, pentru că acesta reprezintă actul final al controlului efectuat şi, pe baza sa, chiar dacă prin acte distincte (decizie de instituire a măsurilor asigurătorii), s-au dispus măsuri asigurătorii: sechestru asigurător asupra bunurilor şi poprire asigurătorie asupra disponibilităţilor băneşti ale societăţii.

Instanţa a apreciat că, nefiind emisă o decizie de impunere, procesul-verbal nu poate fi pus în executare în absenţa unui titlu de creanţă, însă, dacă împotriva deciziei se poate exercita o contestaţie, nu se recunoaşte şi o cale de contestare a măsurilor, pe care, deşi le apreciază nelegale, nu le poate supune controlului judiciar. Astfel, se ajunge la concluzia că împotriva măsurilor dispuse de organul fiscal, deşi neîntemeiate, nu se poate exercita nicio cale de atac.

3. Apărările intimatei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, în mod corect instanţa de fond reţinând că Procesul-verbal nr. x din 17 noiembrie 2014 întocmit de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu reprezintă un act administrativ în sensul Legii nr. 554/2004.

Prin procesul-verbal contestat nu s-a dispus virarea la bugetul de stat a sumei de 1.620.143 RON, reprezentând valoarea prejudiciului, având un caracter premergător, constatările sale urmând a fi valorificate printr-un raport de inspecţie fiscală care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare. Decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanţă şi este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil, conform procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 republicată.

4. Procedura de soluţionare a recursului

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 3 noiembrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 2 martie 2017, completul de filtru a constatat, în funcţie de conţinutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

4.2. Cu privire la fondul recursului

4.2.1. Analiza motivelor de casare invocate

Verificând sentinţa recurată, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, neputându-se reţine incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv că soluţia instanţei de fond ar fi fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Obiectul acţiunii îl constituie anularea Procesului-verbal nr. x din 17 noiembrie 2014 prin care Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea a constatat că societatea A. S.R.L. ar fi înregistrat în evidenţele sale contabile facturi de livrări de marfă, livrări care, în realitate, nu au existat, producându-se diminuarea impozitului pe profit al societăţii şi a TVA-ului datorat din activitatea curentă, estimându-se un prejudiciu de 1.620.143 RON, din care impozit pe profit 648.057 RON şi TVA 972.086 RON.

Raportat la petitul acţiunii, Înalta Curte apreciază că soluţia curţii de apel, de respingere ca inadmisibilă a cererii introductive de instanţă, este corectă.

Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată".

Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice…", iar, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, sunt asimilate actelor administrative unilaterale "şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

De asemenea, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 554/2004, prin contencios administrativ se înţelege "activitatea de soluţionare de către instanţele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puţin una dintre părţi este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluţionarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim".

Conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Din interpretarea sistematică a acestor prevederi rezultă că pot forma obiect al acţiunii în contencios administrativ numai actele administrative, care sunt acte juridice care dau naştere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ, iar operaţiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei numai împreună cu actele administrative pe care le-au precedat.

Nu denumirea actului administrativ este importantă pentru stabilirea naturii juridice a acestuia, ci conţinutul concret al acestuia, iar în cauză, prin procesul-verbal a cărui anulare se cere, nu i s-a impus reclamantei nicio obligaţie fiscală, făcându-se doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia şi estimându-se un prejudiciu.

Nu se poate reţine că estimarea prejudiciului ar echivala cu stabilirea unei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ fiscale. Or, nu se poate afirma că un prejudiciu estimat este un prejudiciu cert, iar, din conţinutul procesului-verbal contestat, nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligaţia contribuabilului la plata vreunei obligaţii fiscale.

Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că procesul-verbal contestat nu dă naştere, nu modifică şi nici nu stinge raporturi juridice, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actelor administrativ fiscale, respectiv a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Aşadar, procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, ci este o formă procedurală prealabilă inspecţiei fiscale, care însă are consecinţe importante sub aspectul validităţii acesteia. Nici faptul că procesul-verbal contestat a stat la baza emiterii unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii nu este de natură a-i conferi acestuia caracterul de act administrativ fiscal.

Coroborând dispoziţiile legale incidente cu situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat nu beneficiază de natura juridică de act administrativ fiscal în accepţiunea dispoziţiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", respectiv a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, republicată, sus citate.

Conform prevederilor art. 85 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, stabileşte că:

"procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând, în concret, dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuşi un act care are o existenţă de sine stătătoare şi stabileşte obligaţii fiscale în sarcina recurentei, Înalta Curte apreciază că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conţine în privinţa datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuşi o obligaţie de plată.

Aşadar, o astfel de cerere este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, care reglementează obiectul acţiunii judiciare.

Recurenta-reclamantă are posibilitatea de a contesta în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal actele administrativ-fiscale menţionate de dispoziţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, respectiv deciziile prin care organul fiscal soluţionează contestaţiile administrativ-fiscale îndreptate împotriva actelor administrativ-fiscale, iar, odată cu acestea, inclusiv actul administrativ-fiscal atacat.

În absenţa emiterii de către organele fiscale a unor astfel de acte administrativ-fiscale/jurisdiscţional-fiscale, solicitarea de anulare a procesului-verbal contestat şi a activităţii de inspecţie fiscală - ca operaţiune administrativ-fiscală - nu poate fi analizată în mod distinct, în raport atât cu dispoziţiile menţionate, cât şi faţă de dispoziţiile art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, republicată, iar calea procesuală aleasă de către reclamantă apare ca inadmisibilă.

Înalta Curte reţine că cererea recurentei-reclamante A. S.R.L. este inadmisibilă şi în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, pentru contestarea acestor măsuri fiind incidente alte dispoziţii legale.

Astfel, potrivit art. 6 alin. (1) şi alin. (2) lit. e) din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative:

"Art. 6. - (1) În exercitarea atribuţiilor de serviciu, personalul din cadrul Agenţiei care ocupă funcţii publice de inspector antifraudă este învestit cu exerciţiul autorităţii publice şi beneficiază de protecţie, potrivit legii.

(2) În îndeplinirea atribuţiilor ce îi revin, personalul prevăzut la alin. (1) are dreptul:

(...)

e) să dispună, în condiţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Codul de procedură fiscală), luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă, să îşi înstrăineze ori să îşi risipească patrimoniul, iar dacă în desfăşurarea activităţii specifice constată împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, să sesizeze organele de urmărire penală;".

De asemenea, Codul de procedură fiscală din 2003, în vigoare în perioada analizată, prevede, la art. 129-Poprirea şi sechestrul asigurătoriu, următoarele:

"Art. 129 alin. (1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurătoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent.

(6) Măsurile asigurătorii dispuse potrivit alin. (2), precum şi cele dispuse de instanţele judecătoreşti sau de alte organe competente se duc la îndeplinire în conformitate cu dispoziţiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător.

(7) Bunurile perisabile şi/sau degradabile sechestrate asigurătoriu pot fi valorificate:

a) de către debitor cu acordul organului de executare, sumele obţinute consemnându-se la dispoziţia organului de executare;

b) prin vânzare în regim de urgenţă în condiţiile art. 159 alin. (4).

(8) În cazul înfiinţării sechestrului asigurătoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal întocmit de organul de executare se comunică pentru înscriere Biroului de carte funciară.

(9) Înscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, după înscriere, vor dobândi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziţie ce ar interveni ulterior înscrierii prevăzute la alin. (8) sunt lovite de nulitate absolută.

(10) Dacă valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoperă integral creanţa fiscală a bugetului general consolidat, măsurile asigurătorii pot fi înfiinţate şi asupra bunurilor deţinute de către debitor în proprietate comună cu terţe persoane, pentru cota-parte deţinută de acesta.

(11) Împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel interesat poate face contestaţie în conformitate cu prevederile art. 172."

Potrivit art. 172-Contestaţia la executare silită din acelaşi C. proc. fisc.

"Art. 172 - (1) Persoanele interesate pot face contestaţie împotriva oricărui act de executare efectuat cu încălcarea prevederilor prezentului cod de către organele de executare, precum şi în cazul în care aceste organe refuză să îndeplinească un act de executare în condiţiile legii.

(2) Dispoziţiile privind suspendarea provizorie a executării silite prin ordonanţă preşedinţială prevăzute de art. 403 alin. (4) din C. proc. civ. nu sunt aplicabile.

(3) Contestaţia poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de alt organ jurisdicţional şi dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege.

(4) Contestaţia se introduce la instanţa judecătorească competentă şi se judecă în procedură de urgenţă."

Prin urmare, nu sunt întemeiate susţinerile recurentei-reclamante în sensul că, împotriva măsurilor dispuse de organul fiscal, deşi le apreciază a fi neîntemeiate, nu poate exercita nicio cale de atac, aceasta având deschisă calea contestaţiei la executare silită.

4.2.2. Soluţia instanţei de recurs

În consecinţă, nefiind identificate motive de casare a sentinţei, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 37 din 23 februarie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 27 aprilie 2017.