VAT re-verification and refund eligibility where corrected invoices do not prove the factual reality of intra-community supplies

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1 Circumstanţele cauzei

Prin cererea inregistrată la data de 28.12.2012, reclamanta S.C. A. a chemat in judecata pe pârâţii Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând: să se constate refuzul pârâtei DGSC de a soluţiona contestaţia împotriva lipsei actului administrativ fiscal, înregistrată din 23 octombrie 2012, în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. şi să se constate refuzul pârâtei DGAMC de a soluţiona Cererea de reverificare formulată de reclamantă în temeiul art. 1 alin. (8) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 şi înregistrată sub numărul din 06 iulie 2011, reiterată prin cererile ulterioare nr. 76 din 03 iulie 2012, nr. 82 din 13 iulie 2012, nr. 135 din 08 octombrie 2012, soluţionare care ar fi condus în mod indubitabil la reverificarea perioadei controlate, respectiv la recunoaşterea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare in cauza.

Pe cale de consecinţă a solicitat instanţei, în principal, să constate îndeplinirea condiţiilor legale pentru rambursarea către reclamanta a sumei de 4.520.365 RON, cu titlu de TVA, ce nu a fost iniţial admisă la rambursare ca urmare a colectării TVA suplimentar in baza Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 10 august 2009, cu obligarea pârâtelor la restituirea acestei sume, sau, în subsidiar, să dispună obligarea pârâtei DGAMC la realizarea acţiunii de reverificare în baza Cererii formulate de reclamantă în temeiul art. 1 alin. (8) din Ordinul nr. 2222/2006 şi înregistrată sub numărul 33925 din 06 iulie 2011, cerere reiterata de către reclamanta prin cererile ulterioare nr. 76 din 03 iulie 2012, nr. 82 din 13 iulie 2012, nr. 135 din 08 octombrie 2012, cu luarea în considerare a tuturor argumentelor prezentate de reclamanta în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor legale pentru rambursarea sumei de 4.520.365 RON sau obligarea DGSC la soluţionarea contestaţiei sale împotriva lipsei actului administrativ fiscal înregistrată sub nr. 164329 din 23 octombrie 2012.

1.2 Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3736 din 25 noiembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea, a anulat Decizia nr. 906345 din 6 martie 2013 emisă de pârâta ANAF-DGSC şi Decizia nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 emisă de pârâta DGAMC şi a obligat pe pârâta DGAMC la efectuarea operaţiunilor de verificare solicitate de reclamantă prin cererea de verificare nr. 536 din 6 iulie 2011. A obligat pârâtele, în solidar, la plata sumei de 4.329,70 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că din probele administrate a rezultat că, urmare a inspecţiei fiscale derulată pentru perioada ianuarie 2007-aprilie 2008 şi finalizată prin Decizia de impunere iniţială şi RIF iniţial s-a stabilit că pentru livrări intracomunitare de bunuri în valoare de 23.791.395 RON, reclamanta nu poate beneficia de scutire de TVA în sumă de 4.520.365 RON, prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pe motiv că facturile conţineau coduri de TVA eronate ale clienţilor la acel moment (încălcarea art. 10 alin. (1) lit. a) din Anexa Ordinului nr. 2222/2006).

În urma operaţiunii de corecţie întreprinsă, reclamanta a înregistrat TVA colectată cu minus în sumă de 4.520.365 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri pentru care nu s-a acordat scutirea de TVA prin Decizia de impunere şi RIF iniţiale. Această sumă a fost introdusă în decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2010 şi depus la DGAMC sub nr. x din 25.02.2010, reclamanta înregistrând o poziţie de TVA de recuperat în valoare de 5.154.780 RON pentru care şi-a exercitat opţiunea de rambursare.

Urmare a inspecţiei fiscale din 07.04.2010, s-au încheiat RIF nr. 41675 din 25 martie 2011 şi Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011, comunicate reclamantei în data de 01 aprilie 2011. Organele de inspecţie fiscală au respins la rambursare, printre altele, suma de 4.520.365 RON, care provine din corectarea facturilor aferente livrărilor intracomunitare pentru care nu s-a acordat scutire de TVA la controlul fiscal anterior (conform Deciziei de impunere iniţială şi a RIF iniţial), argumentând că suma respectivă nu face obiectul respectivului control fiscal, ci al celui anterior.

Reclamanta a depus Contestaţia nr. 20907 din 29 aprilie 2011 la DGFP Timiş, prin care a solicitat anularea integrală a RIF nr. 41675 din 25 martie 2011 şi a Deciziei de impunere nr. 28 din 28 martie 2011.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a emis Decizia nr. 466 din 30 noiembrie 2011 privind soluţionarea Contestaţiei nr. 20907 din 29 aprilie 2011 prin care a respins contestaţia reclamantei.

Reclamanta a formulat şi înaintat Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş, cererea de reverificare nr. 536, solicitând reverificarea operaţiunilor în cauză, în baza art. 1, alin. (8) din Anexa Ordinului 2222/2006. Asupra acestei cereri reclamanta a revenit prin adresele nr. 76 din 3 iulie 2012, 82 din 13 iulie 2012 şi 135 din 8 octombrie 2012.

Dată fiind întârzierea formulării unui răspuns, reclamanta a depus şi contestaţia nr. 164329 din 23 octombrie 2012 pentru lipsa răspunsului la cererea de reverificare 536, în baza art. 205 din C. proc. fisc.

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 în baza căreia a fost respinsă cererea de reverificare nr. 536 din 6 iulie 2011 şi, totodată, cererea reclamantei de rambursare a TVA pentru suma de 4.520.365 RON.

Prin Decizia nr. 906.345 din 06 martie 2013, ANAF - DGSC a respins contestaţia reclamantei împotriva deciziei din 31 ianuarie 2013.

S-a apreciat că deciziile nr. 906.345 din 06 martie 2013 şi nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 sunt acte administrative, în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, având în vedere că sunt emise de autorităţi publice, în regim de putere publica, in vederea aplicării legii in concret la cererea reclamantei de reverificare nr. 536 din 6 iulie 2011.

De asemenea, dau naştere unui raport juridic, de vreme ce este respinsa cererea reclamantei de reverificare şi de recunoaştere a unui drept de rambursare a sumei de 4.520.365 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar ca urmare a neacordării regimului de scutire de TVA aferente livrărilor intracomunitare de bunuri.

S-a reţinut că, potrivit concluziilor raportului de expertiza contabila judiciară efectuat de expert contabil C., facturile corectate la data de 29.01.2010, centralizate in anexa 6 a raportului de expertiza, respectă prevederile art. 155 alin. (5) şi art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, precum şi pe cele ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006, conţinând toate elementele cerute de lege.

S-a constatat că acţiunea de reverificare solicitată de reclamanta în baza art. 1 alin. (8) din Anexa Ordinului nr. 2222/2006 îndeplineşte şi cerinţele art. 1051 din C. proc. fisc.

De asemenea, s-a mai reţinut că, deşi facturile de corecţie au data emiterii ulterioară inspecţiei fiscale iniţiale, acestea se califica drept date suplimentare, întrucât reprezintă facturi care corectează documentele (facturile) iniţial supuse verificării iniţiale şi sunt in măsura să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.

Totodată, prevederile fiscale nu împiedică un contribuabil să corecteze facturile care au fost supuse verificării fiscale, dimpotrivă, Codul fiscal prevede de altfel obligativitatea prezentării de facturi corecte pentru operaţiunile realizate şi procedura de corectare a facturilor daca acestea conţin date eronate.

Întrucât reclamanta a corectat facturile aferente livrărilor intracomunitare de bunuri, reclamanta a intrat în posesia documentelor de justificare a scutirii de TVA pentru aceste livrări intracomunitatre de bunuri, fiind îndeplinite condiţiile legale pentru a se dispune reverificarea acestor operaţiuni.

În fine, s-a constatat că nu se mai impune examinarea cererii reclamantei în sensul dacă aceasta are sau nu dreptul la rambursare in urma acţiunii de reverificare, deoarece organele fiscale nu au exprimat inca un punct de vedere cu privire la existenta dreptului de rambursare al reclamantei.

2. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta S.C. A. şi pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

2.1. Prin cererea de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 9 şi art. 30.

În motivarea cererii de recurs a fost invocată aplicabilitatea dispoziţiilor art. 296 teza a II-a C. proc. civ. din materia apelului, dar care potrivit art. 316 C. proc. civ. sunt incidente şi în materia recursului, articol care stabileşte că recurentului "nu i se poate crea în propria cale de atac o situaţie mai grea decât aceea din hotărârea atacată", consacrând principiul non reformatio in pejus, care presupune că părţii care a exercitat o cale de atac nu i se poate agrava, prin soluţia dată de instanţa de control judiciar, situaţia stabilită prin hotărârea atacată.

Se susţine că hotărârea atacată poate fi modificată numai în favoarea reclamantei, în sensul că prin rezolvarea prezentului recurs instanţa de judecată va modifica hotărârea primei instanţe în sensul constatării şi a faptului că în urma operaţiunii de reverificare sunt îndeplinite condiţiile legale cu privire la rambursarea sumei de 4.520.365 RON, cu titlu de TVA, sens în care în urma reverificării, organele fiscale nu vor mai putea respinge la rambursare TVA în sumă de 4.520.365 RON.

Însă în cazul respingerii recursului, soluţia primei instanţe prin care s-a dispus obligarea intimatei la soluţionarea cererii de solicitare a reverificării nu va putea fi schimbată.

Suma de 4.520.365 RON, ce face obiectul cererii de reverificare nr. 536 din 06 iulie 2011, reprezintă TVA aferentă unor livrări intracomunitare, respinsă la rambursare de către organul fiscal prin Decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 şi prin RIF nr. 25313 din 10 august 2009, cu motivarea că facturile aferente conţineau coduri de TVA eronate ale clienţilor la acel moment (încălcarea art. 10 alin. (1) lit. a) din Anexa Ordinului nr. 2222/2006), motiv care este unul de formă şi nu de fond.

Această eroare de formă a fost corectată în mod legal de Flextronics BV, aşa cum se reţine în raportul de expertiză efectuat în prezentul dosar, raport omologat de instanţa de fond.

Deşi instanţa de fond a reţinut că facturile corectate la data de 29.01.2010, centralizate în anexa 6 a raportului de expertiză, respectă prevederile art. 155 alin. (5) şi art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, precum şi pe cele ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006, în mod eronat nu a analizat şi dreptul de rambursare al Flextronics BV după efectuarea operaţiunii de reverificare, lăsând astfel organelor fiscale posibilitatea ca după efectuarea reverificării să respingă din nou dreptul la rambursare TVA în sumă de 4.510.365 RON. Aceasta, în condiţiile în care la acest moment toate condiţiile pentru recunoaşterea scutirii de TVA a celor 62 de operaţiuni intracomunitare analizate sunt îndeplinite, eroarea de formă constatată iniţial de organele fiscale fiind remediată.

Dat fiind că toate condiţiile prevăzute de articolul 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal sunt îndeplinite, respectiv dovada transportului din România în alt Stat Membru UE, precum şi o factură corectă, conţinând codul valid de TVA al beneficiarului livrării (condiţie îndeplinită în urma corectării facturilor) instanţa trebuia să constate acest aspect evitându-se astfel eventualul abuz din partea ANAF-DGAMC, anume ca în urma acţiunii de reverificare să respingă din nou rambursarea TVA în sumă de 4.510.365 RON.

Recurenta reclamantă consideră că prin răspunsul nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 la cererea de reverificare, organele fiscale şi-au exprimat un punct de vedere cu privire la dreptul de rambursare în urma acţiunii de reverificare, punct de vedere ce trebuie sancţionat prin constatarea de către instanţă a îndeplinirii condiţiilor prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi, prin urmare, a dreptului de rambursare al Flextronics BV pentru suma de 4.510.365 RON.

Astfel, considerentele instanţei pentru care nu s-a trecut la analiza dreptului la rambursare apar ca eronate.

Din actele procesuale depuse de pârâte pe parcursul judecăţii în faţa primei instanţe rezultă o antepronunţare a ANAF-DGAMC cu privire la fondul cererii de reverificare (dreptul de rambursare al Flextronics BV) în sensul lipsei dreptului de rambursare.

În cadrul Notelor de şedinţă intitulate "Referat", depuse de pârâta ANAF-DGAMC după termenul din data de 14.10.2016, aceasta susţine că cererea de reverificare este neîntemeiată, reluându-se cele din Răspunsul nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 menţionându-se însă şi că:"[...] s-a procedat deja la reverificarea condiţiilor legale (documentelor) pentru rambursarea către reclamantă a sumei de 4.520.365 RON cu titlul de TVA, ce nu a fost iniţial admisă la rambursare ca urmare a colectării TVA suplimentar în baza Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 10 august 2009, prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x din 25 martie 2011 [...]".

De asemenea, prin Concluziile scrise depuse la 17.10.2016 de pârâta ANAF-DGAMC, pârâta a susţinut că rambursarea TVA în cuantum de 4.520.365 RON trebuie să respinsă ca urmare a admiterii excepţiei autorităţii de lucru judecat.

Or, din cele de mai sus rezultă că organele fiscale şi-au exprimat implicit părerea cu privire la fondul cererii de reverificare (dreptul de rambursare al Flextronics BV cu privire la TVA în cuantum 4.520.365 RON), sens în care soluţia în urma reverificării (dispuse de instanţă) apare ca previzibilă.

Prin urmare, având în vedere că organele fiscale şi-au exprimat încă de la momentul soluţionării cererii de reverificare punctul de vedere cu privire la dreptul de rambursare al Flextronics BV, punct de vedere menţinut pe tot parcursul soluţionării dosarului în faţa instanţei de fond şi pentru a se respecta dreptul Flextronics BV la soluţionarea dosarului într-un termen optim şi previzibil (drept garantat prin art. 21 alin. (3) din Constituţie şi art. 6 parag. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului) prin evitarea scenariului ilustrat de instanţa de fond solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

2.2. În motivarea cererii de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că instanţa retine in mod eronat şi cu totul superficial ca sunt "îndeplinite cerinţele legale pentru a se dispune reverificarea" operaţiunilor realizate de către societate, având in vedere ca aceasta a corectat facturile aferente livrărilor intracomunitare de bunuri, intrând astfel in posesia documentelor de justificare a scutirii de TVA pentru aceste livrări intracomunitare de bunuri.

Prin cererea de verificare din 06 iulie 2011, reprezentantul fiscal al societăţii a solicitat reverificarea unei perioade verificate deja de către organele de inspecţie fiscala, perioada aferenta unor operaţiuni ce au condus la colectarea suplimentara de către D.G.A.M.C. a unei TVA in suma de 4.520.365 RON, conform Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009 întocmita in baza Raportului de inspeclie fiscala nr. x din 10 august 2009, prin care a fost verificata perioada ianuarie 2007 - aprilie 2008.

Aceasta decizie de impunere nu a fost contestata de către societate, conform art. 205 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003.

Ulterior finalizării acestei inspecţii fiscale, societatea, prin reprezentantul său fiscal, a încercat sa recupereze contravaloarea TVA in suma de 4.520.365 RON de la beneficiarii in cauza, prin emiterea unor facturi cu storno (a documentelor iniţiale) şi emiterea (in contrapartida) a facturilor cu TVA, operaţiuni realizate in luna septembrie 2009.

Aceste facturi insa nu au fost acceptate de beneficiar, motiv pentru care reprezentantul fiscal al societăţii a procedat din nou la stornarea de aceasta data a facturilor cu TVA (intocmite conform PV in luna ianuarie 2010) şi emiterea unor noi facturi (similare facturilor iniţiale).

Ca urmare, societatea, prin reprezentantul sau fiscal, a inregistrat şi a solicitat din nou la rambursare suma de 4.520.365 RON - reprezentând TVA (suma ce fusese colectata suplimentar conform Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009), prin Decontul de TVA cu suma negativa şi opţiune de rambursare al lunii ianuarie 2010, depus la D.G.A.M.C. sub nr. x din 25.02.2010.

Procedând astfel, societatea a încălcat dispoziţiile art. 159 alin. (3) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Reprezentantul fiscal putea emite facturi de corecţie către beneficiari, care sunt răspunzători individual şi in solidar pentru plata taxei cu furnizorul (potrivit art. 1512, alin. (1) din aceeaşi prevedere legala), in vederea recuperării de la aceşti beneficiari a TVA-ului respins la rambursare prin RIF nr. 25313 din 10 august 2009 şi nu pentru a recupera, fara temei legal, aceasta suma de la statul roman.

Urmare a depunerii Decontului de TVA nr. x din 25.02.2010, prin care societatea a solicitat la rambursare şi suma de 4.520.365 RON, s-a efectuat o noua inspecţie fiscală parţială. Rezultatele acestei inspecţii au fost consemnate in Decizia de impunere nr. F-MC 28 din 28 martie 2011, întocmită in baza RIF nr. 41675 din 25 martie 2011. Această decizie de impunere a făcut obiectul dosar nr. x/2012, aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti şi, în recurs, pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin RIF nr. 41675 din 25 martie 2011 s-a procedat deja la reverificarea condiţiilor legale, respectiv a documentelor pentru rambursarea către societate a sumei de 4.520.365 RON cu titlu de TVA, ce nu a fost iniţial admisă la rambursare ca urmare a colectării TVA suplimentar in baza Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009.

Recurenta pârâtă DGAMC a reiterat motivele invocate în instanţa de fond, pentru care societatea nu poate beneficia de scutirea TVA in suma de 4.520.365 RON, aşa cum a rezultat în urma noii inspecţii fiscale.

A., reprezentata fiscal prin S.C. B. S.R.L., nu se poate prevala de dispoziţiile anexei la OMFP nr. 2222/2006 - art. 1 alin. (8) deoarece, in cazul de fata, reprezentantul fiscal nu a intrat in posesia documentelor justificative de scutire a taxei, ci A., reprezentata fiscal prin S.C. B. S.R.L., le-a emis ea insasi (in mod eronat, cu incalcarea prevederilor legale in materie, respectiv s-au tot emis şi s-au tot stornat facturi aferente sumei de 4.520.365 RON).

Mai mult, reprezentantul fiscal nici nu a declarat in Declaraţia recapitulativa cod 390, partenerii intracomunitari către care au fost intocmite (in roşu şi/sau in negru) aceste facturi, astfel ca nici pana in prezent nu se ştie cu exactitate cărui partener intracomunitar aparţin bunurile menţionate in facturi.

Instanţa de contencios administrativ a verificat deja "legalitatea punctului de vedere exprimat in actul administrativ emis" cu privire la existenţa dreptului de rambursare al reclamantei prin decizia civila nr. 1733 din 02 aprilie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţata in dosar nr. x/2012, prin care s-a statuat cu putere de lucru judecat ca "in ceea ce priveşte suma de restituit de 4.520.365 RON reprezentând TVA (...) Curtea, procedând la analizarea documentelor justificative prezentate in dosarul instanţei de fond, constata ca acestea nu fac dovada ca operaţiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc in realitate.

Deşi în prezentul dosar Curtea de Apel Bucureşti, prin încheierea de şedinţa din data de 15.05.2013, a dispus suspendarea judecării cauzei, in baza art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea irevocabila a dosar nr. x/2012, recunoscând astfel ca dezlegarea pricinii atârnă, în totul sau în parte, de existenţa sau neexistenţa dreptului care face obiectul judecăţii acestuia, nu a ţinut însa cont de soluţia pronunţata in dosar nr. x/2012.

Or, având in vedere că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a pronunţat, definitiv şi irevocabil, cu privire la neexistenţa dreptului de rambursare al reclamantei, lucrul judecat in acest litigiu (dosar nr. x/2012) se poate opune în litigiul prezent, întrucât are legătura cu soluţionarea acestuia din urma, potrivit art. 431 alin. (2) C. proc. civ. care reglementează prezumţia legală de lucru judecat.

Ca urmare, având in vedere ca cererea de reverificare priveşte existenta dreptului de rambursare al TVA în sumă de 4.520.365 RON, consideră recurenta pârâtă că în prezentul litigiu instanţa de fond era ţinuta de dezlegarea data acestei chestiuni litigioase, cu autoritate de lucru judecat, prin decizia Înaltei Curti de Casaţie şi Justiţie nr. 1733 din 02 aprilie 2014.

Cu privire la obligarea paratei D.G.A.M.C., în solidar cu parata ANAF, la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecata in cuantum de 4329,70 RON, susţine că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 C. proc. civ., întrucât nu se afla in culpă procesuala faţă de intimata-reclamanta, nefăcând altceva decât sa aplice dispoziţiile legale in materie la speţa de faţă, motiv pentru care nu poate fi sancţionat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Mai mult, nu pot fi reţinute în sarcina sa aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, atât timp cat a procedat deja la reverificarea condiţiilor legale, respectiv a documentelor pentru rambursarea către societate a sumei de 4.520.365 RON cu titlu de TVA.

În subsidiar, a solicitat aplicarea disp. art. 274 alin. (3) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de reclamant raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză.

2.3. În motivarea cererii de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 9 şi art. 30

Cele două decizii nu sunt acte administrative în înţelesul art. art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004; prin adresa din 06 martie 2013, ANAF-DGSC a răspuns intimatei-reclamante ca, potrivit dispoziţiilor art. 205 alin. (1) şi alin. (2) şi ale art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, contestaţia poate fi formulata numai impotriva unui act administrativ fiscal sau impotriva refuzului nejustificat de a emite un act administrativ fiscal.

S-a susţinut că răspunsul primit de intimata-reclamantă la solicitarea unei cereri de reverificare fiscală nu intră în categoria actelor administrative fiscale, astfel cum sunt acestea definite de art. 41 din O.G. nr. 92/2003.

Adresa DGAMC (intitulată decizie) nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 nu a avut ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere şi nu s-au stabilit in sarcina societăţii obligaţii fiscale, prin urmare nu reprezintă un act administrativ fiscal şi nu ii sunt aplicabile prevederile titlului IX din O.G. nr. 92/2003.

Pe fondul cauzei, cu privire la obligarea DGAMC la efectuarea operaţiunilor de verificare solicitate prin cererea din 06 iulie 2011, a precizat că documentele pe care instanţa de fond le-a avut in vedere in pronunţarea soluţiei au fost verificate in cadrul inspecţiei fiscale efectuata la intimata-reclamanta şi in baza acestora s-au întocmit Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 şi RIF nr. 41675 din 25 martie 2011.

A invocat Decizia nr. 1733 din 02 aprilie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie -SCAF, a reiterat situaţia de fapt pe care a menţionat-o în cererea de recurs şi recurenta pârâtă DGAMC, susţinând că A., reprezentata fiscal prin S.C. B. S.R.L., nu se poate preleva de prevederile anexei la OMFP nr. 2222/2006 - art. 1, alin. (8) deoarece reprezentantul fiscal nu a intrat in posesia documentelor justificative de scutire a taxei, ci intimata-reclamanta le-a emis ea însăşi (în mod eronat, cu încalcarea prevederilor legale în materie, respectiv s-au tot emis şi s-au tot stornat facturi aferente sumei de 4.520.365 RON pro causa), suma deja respinsa la rambursare prin Decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 şi Raportul de inspecţie fiscala nr. x din 10 august 2009 contestate in dosar nr. x/2012.

A mai fost criticată şi soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislaţiei fiscale, iar, în subsidiar, a solicitat aplicarea disp. art. 274 alin. (3) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta, raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusa in cauza.

Consideră că nu a dat dovadă nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent, care să determine instanţa să o oblige la plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuala a părţii "care cade in pretenţii". Culpa procesuală este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut in pretenţii, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Apărările părţilor

Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de către pârâţi menţionând că soluţia primei instanţe cu privire la excepţia inadmisibilităţii este legală şi temeinică, deciziile contestate având natura juridică a unor acte administrative.

De asemenea, soluţia vizând fondul cauzei este legală şi temeinică pentru considerentele expuse în cererea de recurs pe care a formulat-o.

Recurenţii pârâţi DGAMC şi ANAF - DGSC au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de către recurenta reclamantă.

Referitor la principiul non reformatio in pejus s-a arătat că prin admiterea apelului (recursului) nu se poate face părţii al cărui apel (recurs) a fost admis o situaţie mai rea decât aceea creată prin hotărârea primei instanţe, care n-a fost atacată cu apel (recurs) de către partea adversă. Or, în cauză, sentinţa a fost atacată cu recurs şi de către pârâţi, nu doar de către reclamantă.

4. Soluţia Înaltei Curţi

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursurile formulate de către pârâţi sunt fondate, iar recursul declarat de reclamantă este nefondat, având în vedere următoarele considerente:

Societatea a fost supusă primei inspecţii fiscale pentru perioada ianuarie 2007 - aprilie 2008, care a fost finalizată prin Decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 şi RIF nr. 25313 din 10 august 2009, stabilindu-se că pentru livrări intracomunitare de bunuri în valoare de 23.791.395 RON societatea nu poate beneficia de scutire de TVA în sumă de 4.520.365 RON, prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, întrucât facturile conţineau coduri de TVA eronate ale clienţilor la acel moment.

Decizia de impunere nu a fost contestată, iar societatea a efectuat o serie de corecţii, în final înregistrând TVA colectată cu minus în sumă de 4.520.365 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri pentru care nu s-a acordat scutirea de TVA prin Decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 şi RIF nr. 25313 din 10 august 2009.

Ulterior finalizării inspecţiei fiscale, reprezentantul fiscal al societăţii a încercat să recupereze contravaloarea TVA în suma de 4.520.365 RON de la beneficiarii în cauză, prin emiterea unor facturi cu storno (a documentelor iniţiale) şi emiterea (în contrapartidă) a facturilor cu TVA, operaţiuni realizate in luna septembrie 2009.

Întrucât facturile sus menţionate nu au fost acceptate de beneficiar, reprezentantul fiscal a procedat din nou la stornarea acestora cu TVA şi emiterea unor noi facturi (similare facturilor iniţiale).

Reprezentantul fiscal al societăţii a înregistrat şi a solicitat din nou la rambursare suma de 4.520.365 RON - reprezentând TVA, solicitată în Decontul de TVA cu suma negativă şi opţiune de rambursare al lunii ianuarie 2010, depus la D.G.A.M.C. sub nr. x din 25.02.2010.

Suma solicitata la rambursare, conform decontului mai sus menţionat, a fost de 5.154.780 RON. Perioada vizata de inspecţia fiscala pe linie de TVA a fost mai 2008 - ianuarie 2010.

Rambursarea cu control anticipat a TVA, conform acestui decont, a făcut obiectul unei alte inspecţii fiscale parţiale efectuată de către DGAMC - AIF, prin care a fost verificată perioada mai 2008 - ianuarie 2010.

Rezultatele verificărilor au fost consemnate in Decizia de impunere nr. F-MC 28 din 28 martie 2011, întocmita în baza RIF nr. 41675 din 25 martie 2011.

Prin Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 şi RIF nr. 41675 din 25 martie 2011, comunicate societăţii în data de 1 aprilie 2011, organele de inspecţie fiscală: au respins de la rambursare T.V.A. în cuantum de 5.130.046 RON; au stabilit obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 30.052 RON.

La data de 29.04.2011, reclamanta a formulat, în temeiul art. 205 şi 207 C. proc. fisc., contestaţie administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. 28 din 28.03.2011 şi RIF nr. 41675 din 25 martie 2011, în ce priveşte suma totală de 5.160.098 RON, compusă din 5.130.046 RON TVA respinsă la rambursare şi 30.052 RON obligaţii fiscale accesorii de plată.

Prin Decizia nr. 466 din 30 noiembrie 2011, ANAF - DGSC a respins ca neîntemeiată contestaţia societăţii împotriva Deciziei de impunere, pentru suma totală de 5.160.098 RON.

Conform acestui RIF nr. 41675 din 25 martie 2011 şi Referatului privind propunerile de soluţionare a contestaţiei depuse împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 28 din 28 martie 2011, urmare a inspecţiei fiscale, a rezultat ca aceasta nu poate beneficia de scutirea TVA în suma de 4.520.365 RON, din următoarele motive:

- reprezentantul fiscal nu poate beneficia de scutirea de TVA in suma de 4.233.129 RON, aferenta facturilor emise către D. Irlanda, in suma totala de 22.279.624 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidenţiat codul de TVA al grupului de firme din care face parte societatea, respectiv E. Irlanda (CIF 6590268R), codul corect de identificare fiscala al societăţii către care s-a făcut factura fiind (CIF 8298410G).

Nu s-a justificat nici la depunerea contestaţiei către care partener intracomunitar societatea a efectuat achiziţii intracomunitare pentru care a aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către S.C. D. Irlanda, care figura pe factură ca fiind clientul, sau către E. Irlanda al cărei cod de identificare fiscala figura pe factură, având in vedere că ambele societăţi sunt entităţi separate, având coduri diferite de identificare.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 13.301 RON, aferenta facturii emise către D. Irlanda in suma de 70.006 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidenţiat codul de TVA al F. Germania CIF DE 813544033, codul corect de identificare fiscala al societăţii către care s-a făcut factura fiind CIF 8298410G.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestaţiei către care partener intracomunitar a efectuat achiziţii intracomunitare pentru care a aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către D. Irlanda care figura pe factura ca fiind clientul sau către F. Germania al cărei cod de identificare fiscala figura pe factura, având in vedere ca ambele societăţi sunt entităţi separate, având coduri diferite de identificare, din tari intracomunitare diferite.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 21.521 RON, aferenta facturilor emise către D. Irlanda in suma totala de 113.270 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidenţiat codul de TVA al firmei F. LTD Olanda CIF NL009807184B01, codul corect de identificare fiscala al societăţii către care s-a făcut factura fiind CIF 8298410G.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestaţiei care partener intracomunitar a efectuat achiziţii intracomunitare pentru care a aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către D. Irlanda care figura pe factura ca fiind clientul, sau către F. LTD Olanda, al cărei cod de identificare fiscala figura pe factura, având in vedere ca ambele societăţi sunt entităţi separate, având coduri diferite de identificare, din tari diferite.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 5.783 RON, aferentă facturilor emise către G. in suma totala de 30.438 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidenţiat codul de TVA al H. CIF SE55643825201, codul corect de identificare fiscala al societăţii către care s-a făcut factura fiind SE556056625801.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestaţiei către care partener intracomunitar a efectuat achiziţii intracomunitare pentru care a aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către G., care figura pe factura ca fiind clientul, sau către Ericsson/Enterprise Aktiebolag, al carei cod de identificare fiscala figura pe factura. Ambele societăţi sunt entităţi separate, având coduri diferite de identificare.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 56.440 RON, aferenta facturilor in suma totala de 297.052 RON, ce evidenţiază codul de identificare NL009807184B01. Facturile emise pentru acest cod de identificare - NL009807184B01 au evidenţiat ca fiind emise către I. Electronics Hong Kong, În fapt, aceste facturi au avut cod de TVA către societatea I. Consumer Lifestyle Olanda.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestaţiei către care partener intracomunitar a efectuat achiziţii intracomunitare pentru care a aplicat TVA în statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către I. Electronics HONG KONG, care figura pe factura ca fiind clientul, sau către I. Consumer Lifestyle Olanda, al carei cod de identificare fiscala figura pe factură, ambele societăţi fiind entităţi separate.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 838 RON, aferenta facturilor emise către Thales E-Transactions Marea Britanie in suma totala de 4.408 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidenţiat codul de TVA - GB 198955680043 al societăţii RACAL TRANSCOM LTD Marea Britanie, codul corect de identificare fiscala al societăţii către care s-a făcut factura fiind CIFGB743353830.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestaţiei către care partener intracomunitar a efectuat achiziţii intracomunitare pentru care au aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către THALES E-TRANSACTIONS Marea Britanie, care figura pe factura ca fiind clientul, sau către RACAL TRANSCOM LTD Marea Britanie, al carei cod de identificare fiscala figura pe factură, ambele societăţi fiind entităţi separate, având coduri diferite de identificare.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA în suma de 189.355 RON, aferentă facturilor emise către societatea BRAD REX LTD Marea Britanie, în suma totală de 996.599 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidenţiat CIF GB743353930, care s-a dovedit a fi invalid din punct de vedere al TVA. La întocmirea trimestrială a declaraţiei recapitulative privind livrările/achiziţiile intracomunitare, reprezentantul fiscal a declarat livrarea intracomunitară către acest client folosind un alt cod de TVA, respectiv CIF GB 918537792 care este valid din punct de vedere al TVA.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestaţiei către care partener intracomunitar a efectuat achiziţii intracomunitare pentru care a aplicat TVA în statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către BRAD REX LTD Marea Britanie, care figura pe factură ca fiind clientul şi care avea invalid codul de TVA înscris pe factura, sau societatea al cărei cod de identificare fiscală figura pe factură, ambele societăţi fiind entităţi separate, având coduri diferite de identificare.

Prin adresa din 06 iulie 2011, înregistrata la D.G.F.P. judeţ Timiş sub nr. 33925 din 06 iulie 2011, cerere reiterată prin adresele ulterioare cu nr. 76 din 03 iulie 2012, nr. 82 din 13 iulie 2012, nr. 135 din 08 octombrie 2012, reprezentantul fiscal al societăţii a solicitat reverificarea unei perioade verificate, aferentă unor operaţiuni ce au condus la colectarea suplimentară de către DGAMC - AIF a unei TVA în suma de 4.520.365 RON, conform Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009.

Potrivit art. 1 alin. (8) din anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 14

Înalta Curte constată că reclamantei nu îi sunt aplicabile aceste prevederi care reglementează reverificarea unei perioade supuse inspecţiei fiscale, nefiind îndeplinită condiţia referitoare la intrarea de către contribuabil în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă.

Documentele invocate de reclamantă pentru efectuarea reverificării sunt emise de către aceasta şi constau în facturi corectate, stornate, aferente sumei de 4.520.365 RON, neputând fi luate în considerare pentru a se dispune reverificarea perioadei supuse anterior inspecţiei fiscale, aferentă operaţiunilor ce au condus la colectarea TVA suplimentară de 4.520.365 RON.

În cauză prezintă relevanţă şi disp. art. 159 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora,,(3) Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal şi au fost constatate şi stabilite erori în ceea ce priveşte stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecţie conform alin. (1) lit. b) către beneficiari. Pe facturile emise se va face menţiunea că sunt emise după control şi vor fi înscrise într-o rubrică separată în decontul de taxă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei înscrise în aceste facturi în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147 ind. 2." Având în vedere aceste prevederi, se reţine că reprezentantul fiscal al societăţii putea emite facturi de corecţie către beneficiari, care sunt răspunzători individual şi in solidar pentru plata taxei cu furnizorul (potrivit art. 151<SUP>2</SUP>, alin. (1) din aceeaşi prevedere legala), în vederea recuperării de la aceşti beneficiari a TVA-ului respins la rambursare prin RIF nr. 25313 din 10 august 2009.

Se constată, aşadar, că nu poate fi reţinut un refuz nejustificat de efectuare a reverificării solicitate de reclamantă, în înţelesul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, din moment ce nu era îndeplinită condiţia sus menţionată, constând în intrarea de către contribuabil în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă.

Referitor la existenţa dreptului la rambursarea sumei de 4.520.365 RON reprezentând TVA, Înalta Curte constată că această sumă a fost respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 şi RIF nr. 41675/25.03.2011. Acestea au fost contestate în dosar nr. x/2012 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia CAF în care s-a pronunţat sentinţa civilă nr. 2071 din 19 iunie 2013.

Prin această sentinţă, instanţa a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. "A.", în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia nr. 466 din 30.11.2011, Decizia de impunere nr. 28 din 28.03.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2011. A admis în parte cererea de rambursare T.V.A., pentru sumele de 4.520.365 RON şi 150.067 RON şi a anulat majorările de întârziere aferente acestor sume respingând în rest cererea ca nefondată.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 6.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de expertiză în cuantum de 1.000 RON şi onorariu de avocat în cuantum de 5.000 RON, redus ca urmare a aplicării art. 274 alin. (3) şi art. 276 C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 1733/2014, ÎCCJ - SCAF a admis recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2071 din 19 iunie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

A modificat sentinţa atacată în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamanta S.C. "A., ca nefondată.

În ceea ce priveşte suma de 4.520.365 RON reprezentând TVA, instanţa de control judiciar a reţinut constatarea de către organele fiscale a faptului că reclamanta S.C. A. Olanda ar fi emis un număr de 186 facturi corectate, care conţin coduri TVA incorecte sau invalide ale clienţilor. În aceste condiţii nu s-a putut stabili realitatea operaţiunilor economice care au dus la emiterea acestora, având în vedere că în conformitate cu dispoziţiile art. 149 alin. (2) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare se acordă doar în cazul în care factura fiscală cuprinde toate informaţiile obligatorii. Pe de altă parte, conform Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 2222/2006, pentru justificarea scutirii de taxă pentru livrările intracomunitare trebuie prezentat alături de factura legal întocmită şi alte documente care să dovedească realitatea tranzacţiei economice, precum comanda de vânzare/cumpărare, documente de asigurări.

Instanţa de fond şi-a motivat soluţia de admitere a cererii de rambursare pentru suma de 4.520.365 RON exclusiv pe considerentul raportului de expertiză realizat în cauză. Expertul a concluzionat că documentele prezentate arată că ca s-au efectuat lucrările respective, listele de conţinut pentru coletele care au fost expediate şi care coincid cu conţinutul facturilor emise, precum şi documentele care atestă că transportul a fost efectiv realizat pe teritoriul altor state membre aflate în Uniunea Europeană. Din anexa la raport reiese că transporturile respective s-au efectuat având ca destinaţie depozite din state membre aflate pe teritoriul UE.

Expertul a reţinut că eroarea de formă iniţială, legată de codurile de TVA eronate, a fost remediată prin facturile de corecţie întocmite în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.

Expertul a mai reţinut că, din analiza substanţei celor 62 de facturi, reiese că aceste tranzacţii îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţie pentru a fi încadrate la livrări intracomunitare şi deci, pentru a beneficia de scutire de TVA.

În realitate, Curtea, procedând la analizarea documentelor justificative prezentate în dosarul instanţei de fond, constată că acestea nu fac dovada că operaţiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc în realitate.

Faptul corectării facturilor fiscale se poate răsfrânge asupra conţinutului lor formal, însă asupra realităţii celor consemnate, documentele prezentate nu pot fi considerate ca fiind justificative, în sensul art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006. În aceste condiţii, Curtea constată că în mod eronat s-a reţinut în expertiza efectuată în cauză existenţa documentelor justificative a rambursării de TVA în sumă de 4.520.365 RON, astfel că apreciază că în mod legal prin Decizia nr. 466 din 3 ianuarie 2011 emisă de ANAF s-a respins contestaţia reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 privind această sumă.

Rezultă că legalitatea deciziei de impunere a fost reţinută prin prisma faptului că documentele justificative prezentate de reclamantă nu fac dovada că operaţiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc în realitate.

În cererea de recurs reclamanta precizează că singurul motiv reţinut de organele fiscale cu ocazia controlului din anul 2009 pentru a refuza recunoaşterea regimului de scutire de TVA cu drept de deducere pentru cele 62 de operaţiuni intracomunitare şi, ulterior, rambursarea TVA în sumă de 4.520.365 RON a fost unul de formă, anume că facturile conţineau coduri de TVA eronate ale clienţilor.

Această eroare a fost corectată, iar toate condiţiile prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal sunt îndeplinite, respectiv dovada transportului din România în alt stat membru UE, precum şi o factură corectă conţinând codul valid de TVA al beneficiarului livrării (condiţie îndeplinită în urma corectării facturilor).

Înalta Curte constată că, aşa cum s-a reţinut în considerentele Deciziei nr. 1733/2014 a ÎCCJ - SCAF, intrată în puterea de lucru judecat, faptul corectării facturilor fiscale se poate răsfrânge asupra conţinutului lor formal, însă asupra realităţii celor consemnate documentele prezentate nu pot fi considerate ca fiind justificative, în sensul art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006.

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei reclamante din întâmpinare, potrivit căreia în mod greşit se face trimitere la dosar nr. x/2012, care are un obiect diferit faţă de prezentul dosar, întrucât, constatându-se că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru efectuarea reverificării, reclamanta se află în situaţia stabilită prin Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 şi RIF nr. 41675 din 25 martie 2011, prin care s-a respins de la rambursare TVA în cuantum de 5.130.046 RON, care include şi suma de 4.520.365 RON vizată de cererea de reverificare.

Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă ANAF se reţine că una dintre critici vizează respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a Deciziei nr. 906345 din 6 martie 2013 emisă de ANAF - DGSC, recurenta apreciind că aceasta nu este un act administrativ în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că prin adresa din 31 ianuarie 2013, DGAMC a comunicat reclamantei că cererea de reverificare nr. 536 din 6 iulie 2011 este nefundamentată şi nemotivată, deoarece nu se încadrează în prevederile legale prezentate în cuprinsul adresei, coroborate cu art. 105 din O.G. 92/2003. Pe cale de consecinţă, nu are drept la rambursarea TVA în sumă de 4.520.365 RON.

Împotriva acestui răspuns reclamanta a formulat contestaţie, iar prin adresa din 6 martie 2013, ANAF - DGSC i-a transmis că răspunsul prin care i s-a comunicat soluţionarea unei cereri de reverificare fiscală nu intră în categoria actelor administrative fiscale.

Instanţa reţine că adresa din 31 ianuarie 2013 exprimă refuzul organului fiscal de a proceda la reverificarea solicitată de reclamantă, refuz pe care aceasta îl consideră nejustificat, în înţelesul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, şi în consecinţă, îl contestă în instanţa de contencis administrativ, fiind vorba despre un act administrativ asimilat, potrivit art. 2 alin. (2) din aceeaşi lege, care este supus cenzurii instanţei.

Adresa nr. 906345 din 6 martie 2013 reprezintă răspunsul la plângerea prealabilă formulată împotriva refuzului de efectuare a reverificării, iar în condiţiile în care instanţa de fond a ajuns la concluzia că refuzul este unul nejustificat, se impunea şi anularea răspunsului la plângerea prealabilă, astfel că această critică privind respingerea excepţiei inadmisibilităţii nu poate fi reţinută.

În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta reclamantă se constată că este invocată aplicarea principiului non reformatio in pejus, consacrat de art. 296 din vechiul C. proc. civ., potrivit căruia apelantului nu i se poate însă crea în propria cale de atac o situaţie mai grea decât aceea din hotărârea atacată.

Înalta Curte constată că părţii care a exercitat calea de atac a apelului sau recursului nu i se poate agrava situaţia cu ocazia soluţionării acesteia în cazul în care nu a fost exercitată respectiva cale de atac şi de către una din celelalte părţi ale litigiului.

Or, în prezenta cauză, sentinţa a fost recurată şi de către cei doi pârâţi, astfel încât nu poate fi reţinută susţinerea recurentei reclamante potrivit căreia hotărârea poate fi modificată numai în favoarea reclamantei, în sensul că prin rezolvarea prezentului recurs instanţa de judecată va modifica hotărârea primei instanţe în sensul constatării şi a faptului că în urma operaţiunii de reverificare sunt îndeplinite condiţiile legale cu privire la rambursarea sumei de 4.520.365 RON, cu titlu de TVA, sens în care în urma reverificării, organele fiscale nu vor mai putea respinge la rambursare TVA în sumă de 4.520.365 RON.

Referitor la fondul recursului declarat de reclamantă vor fi avute în vedere considerentele expuse în privinţa caracterului fondat al recursurilor formulate de către pârâţi, potrivit cărora cererea de reverificare este neîntemeiată, iar reclamanta nu are dreptul la rambursarea sumei de 4.520.365 RON reprezentând TVA.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a legii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 noul C. proc. civ., astfel că în temeiul art. 312 alin. (1) şi (3) din vechiul C. proc. civ. va respinge recursul declarat de SC A., ca nefondat, va admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va modifica sentinţa atacată, în sensul că va respinge, în totalitate, acţiunea ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. împotriva sentinţei civile nr. 3736 din 25 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 3736 din 25 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că respinge, în totalitate, acţiunea ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 aprilie 2017.