Clawback Tax Base Calculation and Presumption of Legality in Suspending Fiscal Decision Execution

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 535/45 din 17 iunie 2015, reclamanta A. S.A. Iaşi a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2015, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 129 din 15 iulie 2015 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea formulată de A. S.A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

S-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F.MC 1906 din 19 mai 2015, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma totală de 1.398.854 RON, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare a actelor administrativ fiscale contestate;

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru;

S-a dispus restituirea cauţiunii în cuantum de 50.000 RON, consemnată de către reclamantă în baza recipisei de consemnare  din 25 iunie 2015, emisă de B. - Sucursala Iaşi, aflată la Registrul de valori al Curţii de Apel Iaşi, în măsura în care prezenta hotărâre va rămâne definitivă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 129 din 15 iulie 2015 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs, solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate, în sensul respingerii cererii de suspendare a executării ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, instituţia pârâtă critică hotărârea instanţei de fond ca fiind pronunţată cu aplicarea greşită a legii, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării executării actelor administrative atacate.

Astfel, recurenta-pârâtă consideră că prima instanţă a reţinut în mod eronat că organele fiscale au săvârşit un exces de putere în interpretarea legii şi că de fapt, în mod corect organele de inspecţie fiscală au aplicat legislaţia fiscală, având în vedere că inspecţia fiscală la intimată s-a desfăşurat în baza adresei nr. 866170 din 07 decembrie 2010 a DGAMC, ţinând cont şi de adresa din 30 octombrie 2012 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Cabinet Secretar de Stat, referitoare la modul de calcul al contribuţiei prevăzută de art. 3631 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 95/2006. În urma verificării s-a constatat ca intimata intră sub incidenţa prevederilor art. 36

Mai arată că pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011, intimata a transmis la CNAS declaraţii rectificative care au înlocuit declaraţiile iniţiale trimestriale, prevăzute în anexele 2a la Ordinul MS-CNAS nr. 928/591/2010, din declaraţiile rectificative reieşind că aceasta a înregistrat şi virat contribuţia calculată prin aplicarea asupra valorii încasărilor de medicamente a procentului stabilit în funcţie de volumul vânzărilor, în baza notificărilor primite de la CNAS, deşi prin adresa nr. 417303 din 30.10.2012 emisă de Ministerul Finanţelor Publice se precizează că baza de impozitare pentru taxa clawback o reprezintă valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de contribuabil şi nu partea încasată din aceste venituri.

Astfel, se mai arată că pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011, intimata datorează o contribuţie în valoare totală de 1.398.854 RON, faţă de contribuţia virată de 717.101 RON, iar pentru virarea cu întârziere a contribuţiei notificată de CNAS şi a contribuţiei stabilită suplimentar în timpul controlului, s-au calculat majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, conform art. 120 şi 120<SUP>1</SUP> din O.G. nr. 92/2003.

Recurenta-pârâtă susţine că măsura suspendării actelor administrative este una excepţionala care se poate dispune doar în situaţia îndeplinirii cumulative a cazului bine justificat şi a pagubei iminente, sens în care invocă decizia nr. 257 din 14 martie 2006 a Curţii Constituţionale, în speţă nefiind îndeplinite cerinţele art. 14 din Legea nr. 554/2004. Astfel, arată că în dovedirea îndeplinirii primei condiţii, cea a cazului bine justificat, intimata a invocat o serie de aspecte ce ţin de fondul dreptului care se deduce judecăţii prin acţiunea în anulare, motiv pentru care consideră că interpretarea greşită a legii de către organele fiscale nu este de natura sa răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucură actele administrative, fiind necesară administrarea de probe în acest sens, iar îndoiala asupra legalităţii actului administrativ trebuie să poată fi constatată cu uşurinţă, având în vedere că masurile luate în cadrul procedurii suspendării executării sunt măsuri provizorii, nefiind permisă prejudecarea fondului cauzei, în timp ce obligaţiile fiscale stabilite în sarcina intimatei prin actul administrativ atacat, reprezintă creanţe certe, lichide şi exigibile ce pot fi executate de către organele fiscale. Mai arată că până la anularea de către o instanţă judecătorească, actele administrative se bucură de prezumţia de legalitate, întrucât în caz contrar, s-ar anticipa soluţia ce va fi dată pe fondul cauzei, ajungându-se la o prejudecare a fondului, ceea ce contravine dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta-pârâtă concluzionează astfel, că în speţă nu este îndeplinită condiţia cazului temeinic justificat, după cum nu este îndeplinita nici condiţia privind iminenţa producerii unei pagube, de vreme ce intimata nu a făcut dovada existenţei unui prejudiciu material, viitor şi previzibil pe care l-ar putea suferi dacă nu se suspendă executarea actelor administrative atacate şi care sa justifice suspendarea executării acestora, ca măsură de excepţie.

Se mai arată că suspendarea executării este o măsura de excepţie, care se justifică numai dacă actul administrativ conţine dispoziţii a căror îndeplinire i-ar produce intimatei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului, condiţie care nu este îndeplinita în cauza, dar în opinia sa, intimata nu a probat existenţa unui asemenea prejudiciu.

De asemenea, critică faptul că prima instanţă a reţinut cu uşurinţă că punerea în executare a deciziei de impunere contestate este de natura a crea dificultăţi majore în buna desfăşurare a activităţii intimatei, deşi această împrejurare nu a fost probată cu înscrisuri justificative şi relevante, recurenta considerând eronată această argumentare, dat fiind faptul că menţionarea creanţei contestate şi a valorii acesteia nu duc de facto la constatarea că există o pagubă iminentă, iminenţa producerii unei pagube trebuind a fi dovedită, întrucât actele administrative se bucură de prezumţia de legalitate, iar executarea acestora nu poate fi considerată ca producătoare a unei pagube iminente.

4. Apărările formulate în cauză

În cauză, intimata-reclamantă S.C. A. S.A. Iaşi a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi susţinând că motivele de recurs invocate de către pârâtă, nu sunt aplicabile cauzei de faţă, deoarece reprezintă doar susţineri ce ţin de fondul cauzei, fără a se face dovada încălcării sau aplicării greşite de către instanţa de fond a vreunei norme de drept, astfel că în opinia sa, nu pot conduce la admiterea recursului.

Intimata-reclamantă consideră că în cauză sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, susţinând că instituţia pârâtă nu a contestat afirmaţiile sale făcute în faţa primei instanţe şi că nu a aplicat prevederile uni act normativ, înlocuindu-l cu un punct de vedere propriu în ceea ce priveşte procedura de calcul a sumelor impuse, iar acest fapt îi cauzează un prejudiciu ce reprezintă o pagubă iminentă în înţelesul legii contenciosului administrativ.

Pe fond, intimata arată că în urma unei inspecţii fiscale, efectuate la sediul societăţii în perioada 21.03.2013 - 13.05.2015 şi care a vizat operaţiunile efectuate în perioada 01.10.2009 - 30.09.2011, s-au stabilit în sarcina sa obligaţia de a plăti suma de 1.374.548 RON, din care 681.753 RON contribuţie suplimentară "taxă clawback", 125.339 RON majorări pentru virarea cu întârziere a contribuţiei către CNAS, 365.750 RON majorări pentru întârzierea la plata contribuţiei stabilite suplimentar prin raportul de inspecţie fiscală, 99.443 RON penalităţi pentru virarea cu întârziere a contribuţiei către CNAS şi 102.263 RON penalităţi pentru neplata contribuţiei stabilite suplimentar în urma raportului de inspecţie fiscală.

Aceste obligaţii de plată i-au fost impuse prin Decizia de impunere nr. F-MC 1906 din data de 19 mai 2015, termenul de plată fiind stabilit până la 5 iulie 2015.

Consideră că actul administrativ a cărui suspendare o solicită a fost întocmit nelegal, cu ignorarea de către pârâtă a Ordinului comun al Ministerului Sănătăţii nr. 928 din 15 iunie 2010 şi al Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 591 din 15 iunie 2010, publicat în Monitorul Oficial nr. 429 din 25 iunie 2010, act emis în baza dispoziţiilor art. II din O.U.G. nr. 104/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 669 din 07 octombrie 2009.

Intimata-reclamantă arată că temeiul legal pentru stabilirea modului de calcul şi de plată a taxei clawback a fost înlocuit de ANAF cu un punct de vedere propriu, exprimat printr-o adresă internă nr. 417303 din 30 octombrie 2012 a Ministerului Finanţelor Publice - Cabinet Secretar de Stat, ce stabileşte că baza de impozitare pentru taxa clawback o reprezintă valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de contribuabil şi nu partea încasată din aceste venituri.

De asemenea, intimata-reclamantă susţine că a calculat şi achitat contribuţia trimestrială pentru perioada trim. IV 2009 - trim. II 2011 în baza actelor normative aplicabile la acea dată, respectiv a O.U.G. nr. 104/2009 şi a normelor cuprinse în Ordinul comun din 15.06.2010 şi că raportul de inspecţie fiscală apreciază în mod greşit că prevederile Ordinului comun al Ministerului Sănătăţii nr. 928 din 15 iunie 2010 şi al Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 591 din 15 iunie 2010 pot fi infirmate de către inspectorii ANAF, astfel că este nelegală modificarea retroactivă a bazei de calcul pentru contribuţia trimestrială aferentă perioadei trim. IV 2009 - trim. II 2011.

5. Procedura derulată în faţa instanţei de recurs

Prin raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului de faţă, s-a concluzionat că în raport cu dispoziţiile art. 493 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este admisibil în principiu, având în vedere că acesta îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) şi c)-e) din C. proc. civ. a fost declarat în termen; motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condiţiile art. 489 alin. (3) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 13 octombrie 2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-a admis în principiu, recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 129 din 15 iulie 2015 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, şi s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la 25.04.2017, reţinându-se totodată că părţile nu au depus un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată şi reţine următoarele aspecte:

În conformitate cu prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate".

Rezultă astfel, că pentru suspendarea executării unui act administrativ trebuie îndeplinite cumulative două condiţii şi anume: cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube.

Înalta Curte constată că în speţă, reclamanta A. S.A. Iaşi a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-MC 1906 din 19 mai 2015, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, cerere ce a fost admisă de către prima instanţă.

Reclamanta a susţinut, în esenţă, existenţa cazului bine justificat şi a prevenirii pagubei iminente prin aceea că organele de control fiscal au întocmit raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza decizie de impune a cărei suspendare se solicită prin cauza de faţă, dând prevalenţă adresei nr. 417303 din 30 octombrie 2012 a Ministerului Finanţelor Publice - Cabinet Secretar de Stat, cu ignorarea de către pârâtă a Ordinului comun al Ministerului Sănătăţii nr. 928 din 15 iunie 2010 şi al Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 591 din 15 iunie 2010, publicat în Monitorul Oficial nr. 429 din 25 iunie 2010, act emis în baza dispoziţiilor art. II din O.U.G. nr. 104/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 669 din 07 octombrie 2009.

Se constată că ceea ce critică de fapt intimata-reclamanta vizează stabilirea modului de calcul şi de plată a taxei clawback, respectiv faptul că baza de impozitare pentru această taxă s-a raportat la valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de contribuabil şi nu la partea încasată din aceste venituri.

Înalta Curte reţine că prima instanţă în mod greşit, a apreciat că în speţă sunt întrunite condiţiile cumulative cerute de art. 14 alin.&nbsp;(1) din Legea nr. 554/2004, raportându-se la un presupus exces de putere săvârşit de către organul fiscal, care prin raportul de inspecţie fiscală întocmit, s-ar fi considerat interpretul legii şi cenzorul actelor administrative cu caracter normativ emise de alte organe ale administraţiei publice centrale, stabilind pe această bază obligaţii fiscale plecând de la o viziune personală a modului în care trebuie interpretat şi aplicat art. 363<SUP>1</SUP> din Legea nr. 95/2006, având în vedere că în cauza dedusă judecăţii în dosarul de faţă, ceea ce se judecă este cererea de suspendare formulată de către reclamanta S.C. A. S.A. Iaşi cu privire la executarea unei decizii de impunere emise de către organul fiscal, cerere ce a fost întemeiată în drept pe prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, Înalta Curte apreciază că ceea ce se impune a fi analizat în cauză, raportat la obiectul dedus judecăţii este îndeplinirea sau nu a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 privitoare la suspendarea actului administrativ atacat.

Referitor la acest aspect, se constată că în dreptul administrativ român operează, cu titlul de principiu, prezumţia de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu şi că cele două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prin sensul lor restrictiv şi imperativ, denotă caracterul de excepţie al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existenţa unui caz bine justificat şi iminenţa producerii pagubei.

De asemenea, Înalta Curte reţine că în fapt, cazul bine justificat se referă la existenţa unei puternice îndoieli asupra legalităţii actului administrativ, având în vedere prezumţia de legalitate şi de veridicitate de care se bucură actul administrativ.

Identificarea elementelor de nelegalitate a actului administrativ trebuie să se facă în urma unei analize sumare a legalităţii acestuia, soluţionarea unei cereri de suspendare a executării nepermiţând examinarea legalităţii actului şi fără raportarea la aspecte de fond ce vizează actele administrative în discuţie, pentru că aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei.

Cu privire la cazul bine justificat, se constată că Decizia de impunere nr. F-MC 1906 din data de 19 mai 2015 a fost emisă în baza celor constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19 mai 2015, întocmit ca urmare a controlului efectuat la societatea reclamantă, ocazie cu care s-a constatat că societatea a înregistrat şi virat contribuţia privind taxa clawback, determinată prin aplicarea asupra valorii încasărilor de medicamente a procentului stabilit în funcţie de volumul vânzărilor, motiv pentru care organul fiscal a stabilit în sarcina societăţii reclamante o obligaţie suplimentară totală în cuantum de 1.374.548 RON.

La analiza aparenţei de legalitate a deciziei de impunere ce face obiectul cererii de chemare în judecată, care presupune o examinare sumară a legalităţii acesteia, Înalta Curte constată că nu se pot reţine elemente de natură să afecteze această legalitate, în condiţiile în care atât raportul de inspecţie fiscală cât şi decizia de impunere a cărei suspendare a fost solicitată, detaliază punctual constatările organului de control cu privire la operaţiunile contabile apreciate ca nefiind conforme normelor legale, cu indicarea în concret a documentelor ce au stat la baza respectivelor operaţiuni şi a modului de înregistrare în contabilitatea societăţii.

Astfel, apare ca excedând cauzei argumentul reclamantei privind nelegalitatea actului administrativ a cărui suspendare o solicită în raport de temeiul legal reţinut de către organul fiscal pentru stabilirea modului de calcul şi de plată a taxei clawback, având în vedere că acest argument vizează aspecte ce ţin de fondul cauzei şi care urmează a fi avute în vedere în acţiunea în anularea actului administrativ ce constă în Decizia de impunere nr. F-MC 1906 din data de 19 mai 2015.

Astfel, aceste argumente nu sunt capabile să determine instanţa de control judiciar a aprecia că în speţă ar fi îndeplinită condiţia cazului bine justificat, nefiind identificate împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept de natură să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Totodată, se reţine că în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenţei unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanţă nu li se poate pretinde amploarea şi profunzimea probelor şi raţionamentelor pe care se fundamentează o soluţie pronunţată cu privire la acţiunea în anularea actului.

Referitor la condiţia pagubei iminente, Înalta Curte reţine că nici această condiţie nu este îndeplinită în cauză, dat fiind faptul că aceasta presupune producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat.

Având în vedere că nu există dovedit un caz bine justificat, se concluzionează şi asupra inexistenţei prejudiciului iminent în acest context, neputând fi analizată în mod separat de prima condiţie întrucât cele două condiţii se analizează implicit.

De asemenea, având în vedere că iminenţa producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, cu atât mai mult cu cât în absenţa cazului bine justificat, nu se poate dispune suspendarea executării actului administrativ, executarea unei obligaţii stabilită printr-un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate, neputând constitui prin ea însăşi o pagubă, paguba fiind reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de aceste considerente, constatând că sentinţa este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată, în sensul că va respinge cererea de suspendare ca nefondată.

Având în vedere soluţia de respingere pe fond a cererii de suspendare formulată de către reclamanta S.C. A. S.A. Iaşi, în raport de prevederile art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., va fi restituită cauţiunea în cuantum de 50.000 RON, consemnată de către reclamantă în baza recipisei de consemnare nr. 1099893/1 din 25 iunie 2015, emisă de B.-Sucursala Iaşi, aflată la Registrul de valori al Curţii de Apel Iaşi.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 129 din 15 iulie 2015 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată, în sensul că respinge cererea de suspendare, ca nefondată.

Dispune restituirea cauţiunii în cuantum de 50.000 RON, consemnată de către reclamantă în baza recipisei de consemnare nr. 1099893/1 din 25 iunie 2015, emisă de B.-Sucursala Iaşi, aflată la Registrul de valori al Curţii de Apel Iaşi.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 aprilie 2017.