VAT liability on real estate sales: tax base calculation and input tax deduction under EU neutrality principles

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, admiterea acţiunii şi, pe cale de consecinţă:

1. Anularea Deciziei nr. 280 din 24 septembrie 2013 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

2. Anularea Deciziei de impunere din 27 februarie 2013;

3. Anularea creanţelor fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina lui, în cuantum total de 4.379.188 lei, după cum urmează:

- 2.332.707 lei - TVA stabilită suplimentar;

- 1.696.575 lei - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar;

- 349.906 lei - penalităţi de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 409 din 5 octombrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea reclamantului şi a anulat Decizia nr. 280 din 24 septembrie 2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Decizia de impunere din 27 februarie 2013 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj.

3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, fiecare în parte, solicitând casarea şi, în rejudecare, pe fond, respingerea acţiunii, pentru motive pe care le-au încadrat în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Ambele recurente-pârâte au formulat critici similare arătând că instanţa de fond nu a analizat şi motivat care sunt normele de drept care dau posibilitate furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar, în condiţiile în care legislaţia naţională nu interzice recuperarea TVA de la dobânditori.

În opinia recurentelor-pârâte, modalitatea de aplicare a hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza Tulică/Plavoşin este vădit nelegală.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 8 februarie 2016 intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Interpretarea propusă de recurente, în sensul că TVA trebuie considerată ca fiind inclusă în preţul de vânzare numai în situaţia în care legislaţia naţională nu permite reclamantului să recupereze această taxă de la dobânditorul imobilului, este contrară atât hotărârii pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cât şi jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în aplicarea acestei hotărâri.

Mai mult decât atât, Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, care a stat la baza actelor administrativ fiscale contestate şi care a fost invocată în memoriile de recurs, a fost anulată în totalitate prin Sentinţa nr. 866 din 14 martie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. x/2/2011, fiind emisă Decizia nr. 6 din 20 decembrie 2014 concordantă cu cele stabilite prin Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza Tulică/Plavoşin.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul asupra admisibilităţii recursului întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 2 octombrie 2017, în temeiul alin. (4) al aceluiaşi articol.

Prin încheierea din data de 15 noiembrie 2017, completul filtru a admis în principiu recursurile şi a fixat termen pentru judecarea acestora cu dezbateri contradictorii, conform art. 496 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs invocate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că cele două recursuri sunt fondate pentru următoarele considerente:

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , cu o acţiune vizând legalitatea Deciziei nr. 280 din 24 septembrie 2013 prin care A.N.A.F. - D.G.S.C. a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere din 27 februarie 2013, menţinând obligaţiile fiscale suplimentare stabilite, anume: 2.332.707 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată; 1.696.575 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată şi 349.906 lei reprezentând penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

În concret, prin actele administrative fiscale contestate, în sarcina reclamantului au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare - TVA şi accesorii, corespunzătoare unui număr de 272 tranzacţii derulate în perioada 3 decembrie 2007 - 22 noiembrie 2011, tranzacţii constând în vânzarea de apartamente, terenuri construibile, imobile vechi, parcări.

S-a reţinut că reclamantul a depăşit plafonul de scutire de 35.000 lei, în luna decembrie 2007 şi astfel avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10 ianuarie 2008, devenind plătitor de TVA începând cu data de 1 februarie 2008 în conformitate cu dispoziţiile art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003.

Prima instanţă, deşi reţine că livrările de bunuri imobile efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale, de către reclamant împreună cu soţia sa, reprezintă operaţiuni impozabile din perspectiva TVA, că acesta avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA din oficiu, potrivit dispoziţiilor art. 153 alin. (7) C. fisc. până la data de 10 ianuarie 2008, admite acţiunea şi anulează actele administrative fiscale contestate.

A reţinut judecătorul fondului că, aplicând în cauză cele statuate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele Tulică şi Plavoşin, respectiv Salomie şi Oltean rezultă că actele administrative fiscale contestate au fost emise cu încălcarea normelor europene în ceea ce priveşte determinarea bazei de calcul a TVA şi recunoaşterea dreptului de deducere, aceste vicii constituind elemente de fond esenţiale pentru determinarea TVA-ului datorat şi care, nu pot fi înlăturate altfel decât prin anularea în totalitate a actelor contestate.

Doar dezlegarea dată de prima instanţă cu privire la calitatea reclamantului de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA şi cu privire la data la care a devenit plătitor de TVA este împărtăşită de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea judicioasă şi aplicarea adecvată a cadrului normativ incident la situaţia de fapt.

De altfel, soluţia cu privire la aceste chestiuni nu a fost recurată de intimatul-reclamant.

Însă, reţinând că în cauză sunt aplicabile cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele Tulică şi Plevoşin, respectiv Salomie şi Oltean, judecătorul fondului era dator să stabilească realitatea fiscală în sensul de a constata dacă preţul stipulat în contractele verificate include sau nu taxa pe valoare adăugată, de a verifica algoritmul de calcul al TVA şi modul de stabilire a bazei de impunere, precum şi recunoaşterea dreptului de deducere a TVA.

Dispoziţiile art. 218 C. proc. fisc. permit o analiză de legalitate sub toate aspectele a soluţiei date pe cale administrativă, astfel încât soluţia de anulare în totalitate a actelor administrative fiscale contestate cu motivarea că au fost încheiate cu nesocotirea principiului neutralităţii TVA, întrucât din TVA colectată stabilită de organul fiscal, reclamantul avea dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate operaţiunilor impozabile, apare ca fiind excesivă.

Interpretarea dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin hotărârea pronunţată în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012 (Tulică şi Plavoşin) era obligatorie pentru judecătorul fondului.

Câtă vreme contractele de vânzare-cumpărare, încheiate de către intimata cu partenerii săi contractuali nu precizau nimic legat de TVA este evident că pentru determinarea TVA aferente tranzacţiilor respective trebuia utilizat procedeul sutei mărite, pretenţia fiscului de a menţine actele fiscale în totalitate cu motivarea că nu rezultă că părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării, fiind vădit nefondată.

Hotărârea instanţei europene conţine interpretarea unor texte relevante din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, în special a art. 73 şi 78, dispoziţii transpuse în legislaţia naţională prin C. fisc. art. 1251, art. 137 alin (1) lit. a) şi alin. (2), toate în vigoare la data derulării operaţiunilor economice generatoare de TVA.

De altfel, nici Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011, aprobată prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.873 din 12 aprilie 2011,evocată de recurenţi, nu fusese adoptată în perioada de referinţă, ci abia spre sfârşitul perioadei evaluate, iar interpretarea pe care o realiza în privinţa textelor care reglementează baza de impozitare a TVA intra în coliziune cu interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că situaţia de fapt nu a fost pe deplin lămurită de judecătorul fondului, care pornind de la modalitatea eronată de stabilire a bazei de calcul a TVA a considerat că actele administrative fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecăţii.

Reţinând că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării se impune ca pe calea unei expertize de specialitate să se refacă aceste calcule, astfel încât, conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene menţionată mai sus, principiul neretroactivităţii TVA să fie respectat.

Totodată, în rejudecare, instanţa de fond va analiza şi cererea de acordare a dreptului de deducere a TVA formulată de reclamant, în raport cu întregul context al cauzei şi în conformitate cu cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean, C-183/14.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte va admite recursurile declarate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 497 C. proc. civ., reţinând că situaţia de fapt nu este pe deplin lămurită şi se impune efectuarea unei expertize de specialitate şi pentru a nu priva părţile de un grad de jurisdicţie, va casa sentinţa atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva Sentinţei nr. 409 din 5 octombrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 februarie 2018.

Procesat de GGC - ED