VAT base calculation on real estate sales: Appeal dismissed, gross percent method mandated

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data 29 iulie 2014 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 35 din 17 februarie 2014, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, solicitând anularea deciziei contestate, anularea Deciziei de impunere nr. 6567 din 28 iunie 2013, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 6567 din 28 iunie 2013, care are ca obiect suma totală de 5.069.726 lei, din care 2.281.865 lei reprezentând T.V.A. şi 2.787.861 lei reprezentând accesorii aferente T.V.A., precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 80 din 23 martie 2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantul A., a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 6567 din 28 iunie 2013, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, precum şi a Deciziei nr. 35 din 17 februarie 2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în soluţionarea contestaţiei administrative a reclamantului, în limita aplicării bazei de impunere a TVA şi a accesoriilor aferente, cu obligaţia de recalculare a obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, prin procedeul sutei mărite, respingând în rest acţiunea reclamantului.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 80 din 23 martie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă susţine că, în raport cu probatoriul administrat, sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile în cauză, respectiv art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2), art. 152, art. 1601 alin. (1), art. 1251 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În esenţă, recurenta-pârâtă susţine că, în perioada 2007-2012, reclamantul A., în nume propriu şi în asociere, a efectuat un număr de 79 de tranzacţii imobiliare, constând în vânzări de terenuri construibile, ce intră în sfera de aplicare a TVA, obţinând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic. În acest sens, recurenta-pârâtă invocă dispoziţiile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1), art. 1251 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma aplicabilă începând cu data de 03.04.2007.

Totodată, recurenta-pârâtă critică hotărârea atacată şi sub aspectul faptului că instanţa nu a analizat cu temeinicie din apărările formulate de pârâtă, limitându-se la a da o interpretare superficială dispoziţiilor legale aplicabile în cauză şi neţinând cont de faptul că, în mod temeinic şi legal, autorităţile fiscale au apreciat că intimatul-reclamant trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în condiţiile prevăzute la art. 152 din Codul fiscal, sau înainte de începerea activităţii economice, conform prevederilor art. 153 din Codul fiscal şi să îndeplinească toate obligaţiile ce decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile.

În considerarea faptului că intimatul-reclamant, în urma tranzacţiilor imobiliare efectuate, constând în vânzarea de terenuri construibile, a depăşit, în luna iulie 2007, plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acesta avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.08.2007, potrivit prevederilor art. 153 alin. (1) lit. b) şi art. 152 alin. (6) din acelaşi act normativ, obligaţie care nu a fost îndeplinită, astfel că înregistrarea a fost considerată valabilă începând cu data de 01.09.2007.

Sub acest aspect, recurenta-pârâtă învederează faptul că intimatul-reclamant a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA, cu respectarea dispoziţiilor legale aplicabile, la data de 27.08.2013, în temeiul dispoziţiilor pct. 62 alin. (2) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în vigoare în perioada 22.12.2008- 31.12.2009.

Cu referire la faptul că în anul 2009, prin O.U.G nr. 190/2009, a fost clarificată noţiunea "orice fel de tranzacţii", iar normele de aplicare au fost de asemenea publicate în anul 2009, conform H.G. nr. 1620/2009, recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond nu a interpretat corect dispoziţiile legale, întrucât legislaţia în domeniul TVA nu a fost modificată semnificativ, noţiunile de persoană impozabilă, caracter de continuitate şi activitate economică existând în Codul fiscal, încă de la publicare.

Învederează recurenta că, la stabilirea TVA de plată în sarcina reclamantului, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de livrarea apartamentului utilizat în scopuri personale, care a fost dobândit prin moştenire legală, în urma dezmembrării succesiunii în urma decesului mamei acestuia, astfel că, în mod temeinic şi legal pentru perioada 2007-2009, vânzările de construcţii şi terenuri care nu au fost utilizate în scop personal, cu excepţia celor efectuate cu titlu ocazional, au constituit operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA.

Instanţa de fond nu a luat in considerare faptul ca veniturile din transferul tranzacţiilor imobiliare, prin cuantumul şi repetabilitatea acestora, determina caracterul de continuitate al veniturilor obţinute din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor din patrimoniul personal, dând astfel o interpretare greşita actelor normative aplicabile cauzei.

În ceea ce priveşte principiul neutralităţii TVA, consacrat şi în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie (C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie Dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM), în perioada de referinţă condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare era ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul, să fie înregistraţi ca plătitori de TVA, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 1601 alin. (1), respectiv art. 160 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurenta susţinând că, întrucât reclamant nu a fost înregistrat ca plătitor de TVA, nu puteau fi aplicabile măsurile de simplificare în această perioadă fiscală, neexistând o prevedere legală care să îi confere acest drept. Potrivit legislaţiei în domeniul TVA, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor, însă numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzut la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi numai prin depunerea decontului de TVA, în conformitate cu prevederile art. 1471 alin. (1) din acelaşi act normativ, în vigoare începând cu 01.01.2007.

Recurenta-pârâtă critică şi considerentul instanţei de fond conform căruia calculul bazei de impunere a TVA a fost aplicat în mod greşit de autoritatea fiscală, apreciind că actele normative în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor au fost aplicate în mod temeinic şi legal, calculându-se în mod corect atât TVA, cât şi accesoriile aferente.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant A. nu a depus întâmpinare la dosarul cauzei.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 08 martie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Părţile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere cu privire la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului.

Prin încheierea din data de 04 octombrie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a căii de atac.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte urmează să analizeze criticile de nelegalitate formulate de pârâtă prin cererea de recurs, în raport de dispoziţiile legale a căror încălcare este sesizată, în două categorii distincte: (i) greşita aplicare şi interpretare a prevederilor legale referitoare la statutul de persoană impozabilă în scopuri de TVA a intimatului-reclamant; (ii) greşita calculare a bazei de impunere a TVA.

II.1. Un prim set de critici, subsumate stabilirii statutului de persoană impozabilă în scopuri de TVA a reclamantului A., vizează, în esenţă, aprecierea caracterului de continuitate a tranzacţiilor imobiliare derulate de intimatul-reclamant în perioada 2007-2009, ceea ce a generat obligaţia acestuia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, la momentul depăşirii plafonului de scutire stabilit de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal şi obligaţia de plata a taxei pe valoare adăugată.

Corelativ, s-au prezentat de către recurenta-pârâtă argumente cu privire la corecta înregistrare a reclamantului ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, efectuată, din oficiu, de către organul fiscal şi s-a invocat imposibilitatea aplicării măsurilor de simplificare (taxarea inversă), ca urmare a înregistrării tardive.

Recurenta-pârâtă a susţinut că prima instanţă nu a interpretat corect dispoziţiile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2), art. 152, art. 1601 alin. (1), art. 1251 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte apreciază că aceste critici nu sunt fondate, întrucât prima instanţă, analizând argumentele expuse de pârâtă prin întâmpinare (şi reluate prin motivele de recurs), le-a considerat întemeiate şi le-a valorificat în cuprinsul sentinţei recurate, dispunând admiterea în parte a contestaţiei formulate de reclamant.

Cât priveşte caracterul de continuitate a tranzacţiilor imobiliare derulate în perioada 2007-2009, prima instanţă a reţinut că argumentaţia organelor fiscale este corectă, activitatea desfăşurată de reclamant având caracter economic, supusă prevederilor art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în sarcina reclamantului născându-se atât obligaţia de înregistrare în calitate de plătitor al TVA, cât şi obligaţia de plată a taxei. S-a reţinut, de asemenea, şi legalitatea operaţiunii de înregistrare a intimatului-reclamant ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, de către organul fiscal, din oficiu, în raport de starea de pasivitate a contribuabilului.

Prin urmare, interpretarea instanţei de fond cu privire la aplicarea, în speţă, a dispoziţiilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2), art. 152 din C. fisc. şi pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, coincide cu argumentele recurentei-pârâte, expuse în cuprinsul Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 35 din 17 februarie 2014, dar şi în cuprinsul întâmpinării depuse în dosarul de fond.

În ceea ce priveşte aplicarea măsurilor de simplificare reglementate de dispoziţiile art. 160 alin. (1) şi art. 1601 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Înalta Curte observă că instanţa de fond a respins critica de nelegalitate formulată de reclamant, cu motivarea că nu a fost îndeplinită condiţia prealabilă şi obligatorie necesară aplicării taxării inverse, respectiv aceea ca atât beneficiarul, cât şi furnizorul să fie înregistraţi în scopuri de TVA. Curtea de apel a reţinut că neîndeplinirea de către contribuabil a obligaţiei de înregistrare conduce la imposibilitatea de a beneficia de măsurile de simplificare, argument regăsit, de asemenea, în cuprinsul Deciziei nr. 35 din 17 februarie 2014 şi dezvoltat de pârâte ca apărare la fondul cauzei.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâtă nu se raportează la conţinutul concret al considerentelor sentinţei atacate, fiind formulate critici ce vizează aspecte soluţionate în mod favorabil pârâtelor de către instanţa de fond, aceasta menţinând, ca fiind legale, constatările organelor fiscale referitoare la statutul de persoană impozabilă în scopuri de TVA a intimatului-reclamant şi consecinţele de ordin fiscal antrenate de acest statut.

II.2. Motivul de recurs privitor la greşita calculare a bazei de impunere a TVA este apreciat a fi, de asemenea, nefondat.

Sub un prim aspect, Înalta Curte reţine că recurenta-pârâtă nu a formulat critici detaliate cu privire la soluţia instanţei de fond, susţinând doar că baza de calcul a taxei a fost determinată cu aplicarea corectă a actelor normative în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor.

În speţă, Înalta Curte constată că, la calcularea bazei de impunere a TVA, au fost avute în vedere dispoziţiile art. 140 alin. (1) C. fisc., prin aplicarea cotei standard, de 19% şi, respectiv 24%, asupra bazei de impozitare reprezentată de preţul convenit în cuprinsul contractelor autentificate de vânzare-cumpărare.

Această modalitate de calcul a fost infirmată de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care, prin Hotărârea din data de 07.11.2013, pronunţată în cauzele conexate C249/2012 şi C250/2012 Tulică şi Plavoşin, a constatat că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, reţinând că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."

Totodată, prin dispoziţiile pct. 23 alin. (2) din cuprinsul H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare, s-a stabilit modalitatea de aplicare a prevederilor art. 140 din Codul fiscal, reţinându-se că:

"Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100/124 în cazul cotei standard şi 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când preţul de vânzare include şi taxa. De regulă, preţul include taxa în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi potrivit art. 155 alin. (9) din Codul fiscal, precum şi în orice situaţie în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa."

Aplicând aceste dispoziţii normative, în raport şi de Hotărârea CJUE anterior menţionată, care are caracter general obligatoriu în ceea ce priveşte interpretarea legislaţiei europene, instanţa de fond a constatat nelegalitatea calculului efectuat de către organul fiscal cu privire la baza de impunere a TVA, dispunând refacerea acestuia prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Această concluzie va fi menţinută şi de Înalta Curte, apreciind că, în speţă, este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA (respectiv scăderea taxei din preţul menţionat în contracte), întrucât în contractele de vânzare-cumpărare nu există menţiuni distincte în ceea ce priveşte TVA. În raport de această omisiune, este evident că preţul plătit de cumpărător şi încasat de vânzător include TVA, preţul fiind stabilit de părţi conform principiului libertăţii contractuale prevăzut de art. 969 din C. civ. de la 1864, iar recurenta-pârâtă nu a prezentat argumente care să combată această concluzie.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 80 din 23 martie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 decembrie 2017.