Tax dispute: admissibility of judicial challenge to tax imposition act contingent upon prior administrative resolution and right to reasonable time in suspending fiscal proceedings

Deliberând, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată sub nr. 1255/110/2013 la Tribunalul Bacău, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi anularea deciziei de impunere nr. 25505 din 21 februarie 2012 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 25504 din 21 septembrie 2012, emise de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi (în continuare, DRAOV Iaşi; autoritatea a fost preluată ulterior prin absorbţie, în temeiul H.G. nr. 120/2013, de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, care a preluat astfel calitatea de pârât în cauză).

Prin Sentinţa civilă nr. 644 din 25 aprilie 2014, Tribunalul Bacău a dispus declinarea competenţei de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bacău, în raport de valoarea creanţei bugetare contestate şi de dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Bacău sub acelaşi număr.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi sub nr. 148/45/2014, aceiaşi reclamantă a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, anularea Deciziei nr. 263 din 29 august 2013 emisă de prima pârâtă, precum şi a deciziei de impunere nr. 25505 din 21 februarie 2012 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 25504 din 21 septembrie 2012, emise de DRAOV Iaşi.

Cea de-a doua acţiune a fost reunită la prima, prin admiterea excepţiei de litispendenţă, conform încheierii din 18.09.2014 a Curţii de Apel Iaşi şi a încheierii din 06.01.2015 a Curţii de Apel Bacău.

1.2 Primul ciclu procesual; hotărârea primei instanţe şi decizia pronunţată în recurs

Prin Sentinţa nr. 134 din 30 septembrie 2015, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea, a anulat R.I.F. nr. x/21.09.2012, decizia de impunere nr. 25.505 din 21 septembrie 2012, ambele emise de D.R.A.O.V. Iaşi, precum şi Decizia nr. 263 din 29 august 2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF-DGSC), prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă prealabilă sesizării instanţei; de asemenea, a admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, obligând pârâţii să plătească, în solidar, suma de 12.000 RON către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 1396 din 10 mai 2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a fost admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva Sentinţei nr. 134 din 30 septembrie 2015 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte a constatat că prin Decizia nr. 263/2013 (Decizia) emisă de ANAF-DGSC în soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. 25505 din 21 august 2012 (Decizia de impunere), s-a hotărât suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 2.021.156 RON, reprezentând accize pentru motorină şi accesorii aferente acestor accize (pct. 1 al Deciziei) şi respingerea, ca nemotivată, a contestaţiei pentru suma de 1.738.451 RON, reprezentând accize pentru motorină şi accesoriile aferente (pct. 2 al Deciziei).

Pentru măsura dispusă la pct. 1 al Deciziei, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că suma impusă suplimentar cu titlu de accize este aferentă unui număr de 14 operaţiuni de import, pentru cantitatea totală de 1.637.150 kg produse energetice şi că, în privinţa faptelor care au condus la impunerea suplimentară, DRAOV Iaşi a sesizat DIICOT - Serviciul Teritorial Iaşi, prin adresa x/2011, cu motivarea că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin RIF şi decizia de impunere, pe de-o parte, şi stabilirea caracterului presupus infracţional al faptelor săvârşite, pe de altă parte, există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, fiind astfel îndeplinite condiţiile suspendării prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. .

Pentru măsura dispusă la pct. 2 al Deciziei, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că cel de-al doilea rând de accize pentru motorină stabilite în sarcina reclamantei sunt aferente cantităţii de 871.650 litri motorină achiziţionată de la societăţi comerciale şi pentru care nu se poate stabili provenienţa (de la un antrepozitar autorizat, de la un destinatar înregistrat sau de la un importator) şi nici dacă fost introdusă în sistemul de accizare. Având în vedere că reclamanta nu a prezentat motive de fapt şi de drept în contra celor reţinute de organul fiscal pentru această din urmă impunere suplimentară, contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată.

Înalta Curte a mai reţinut că în Dosarul nr. x/2014 reclamanta a formulat critici distincte privind măsurile din Decizia nr. 263/2013 a ANAF-DGSC, care însă nu au fost analizate de către instanţa de fond.

S-a arătat că potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul procedură fiscală, în contencios administrativ se atacă decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi că, prin urmare, prima instanţă nu putea ignora conţinutul Deciziei nr. 263/2013 a ANAF- DGSC şi proceda la o analiză în fond a raportului juridic fiscal ce face obiectul deciziei de impunere.

În concordanţă cu jurisprudenţa sa consolidată, Înalta Curte a reamintit că acţiunea în contencios administrativ îndreptată împotriva actului de impunere este condiţionată de existenţa unei decizii de soluţionare a contestaţiei în fond. Acţiunea în contencios fiscal fiind subordonată condiţiei existenţei unei decizii de soluţionare a contestaţiei administrative pe fondul acesteia, decizia prin care, pe de o parte, a fost suspendată soluţionarea contestaţiei administrative, iar pe de altă parte, a fost respinsă contestaţia fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal (în speţă, pentru nemotivare) poate fi atacată numai cu scopul limitat de a se demonstra caracterul nejustificat al suspendării sau respingerii contestaţiei pentru alte temeiuri decât cele referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal. Soluţia instanţei nu poate merge mai departe de obligarea organului de soluţionare a contestaţiei să finalizeze procedura administrativă, respectiv să emită o nouă decizie, pe fondul actului de impunere.

În privinţa Deciziei nr. 263/2013, s-a constatat că sentinţa recurată nu cuprinde motivele pentru care instanţa de fond a anulat acest act administrativ, fiind fondat motivul de recurs întemeiat pe art. 304 pct. 7 C. proc. civ., coroborat cu art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Având în vedere că Decizia nr. 263/2013 nu conţine o soluţie pe fondul contestaţiei administrative, cu ocazia rejudecării cauzei, s-a dispus ca prima instanţă să reanalizeze excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a deciziei de impunere şi a RIF din dubla perspectivă arătată prin întâmpinările pârâtelor şi anume, pe de o parte, pentru lipsa din contestaţia administrativă a motivelor de nelegalitate a actului administrativ (cât priveşte suma de 1.738.451 RON impusă suplimentar), iar pe de altă parte, pentru nesoluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, raportat la dezlegările în drept conţinute în prezenta decizie.

De asemenea, s-a dispus ca prima instanţă să rejudece cererea de anulare a Deciziei nr. 263/2013 în cadrul procesual complet, citând pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, parte în cererea care face obiectul dosarului nr. x/2014, reunit la Dosarul nr. x/2013.

1.3 Soluţia pronunţată de instanţa de fond în al doilea ciclu procesual

În rejudecare, prin Sentinţa nr. 141 din 15 decembrie 2016, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a stabilit cadrul procesual în concordanţă cu cele dispuse prin decizia de casare şi a hotărât următoarele:

- a respins ca inadmisibilă, acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (DGRFP Iaşi), pentru anularea deciziei de impunere nr. 25505 din 21 septembrie 2012 (Decizia de impunere) şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 25504 din 21 septembrie 2012 (RIF), emise de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi.

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF-DGSC), şi a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 263 din 29 august 2013, respectiv în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative.

Referitor la inadmisibilitate, instanţa de fond a făcut trimitere la dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ. (1865), care prevăd că hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru judecătorul fondului precum şi la practica judiciară consolidată a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi a arătat că acţiunea în anularea unui raport de inspecţie fiscală (RIF) şi a unei decizii de impunere este inadmisibilă în cazul în care procedura administrativă prealabilă sesizării instanţei a fost suspendată.

În ceea ce priveşte acţiunea în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 263 din 29 august 2013, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Pentru a dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, organul de soluţionare a contestaţiilor a reţinut că SC A. SRL a efectuat în perioada 25.01.2011 - 6.05.2011 un număr de 14 operaţiuni de import pentru cantitatea totală de 1637150 kg produse energetice combustibil lichid pentru încălzit sobe, cu conţinut de sulf de 0,0011%, din Republica Belarus. Din produsele energetice importate, Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Suceava a prelevat o serie de probe, iar în urma analizelor efectuate de Laboratorul vamal central a rezultat că nu se poate stabili clasificarea tarifară şi nu se poate stabili dacă produsul importat este motorină sau păcură.

S-a reţinut că din cantitatea de 1.637.150 kg produse energetice, cantitatea de 1.030.190 kg a fost livrată către societăţi comerciale care se sustrag de la efectuarea verificărilor financiar contabile, nu funcţionează la sediul social declarat şi nu pot fi identificate, făcând astfel imposibilă verificarea destinaţiei finale şi utilizării reale a acestui produs energetic. Faţă de această situaţie, prin decizia de impunere nr. 25505/21.09.2012, organele de control vamal au stabilit în sarcina contestatoarei obligaţia de plată a sumei de 1.263.398 RON, accize aferente cantităţii de 1.030.190 kg, calculate ca diferenţă între acciza pentru produsul energetic motorină şi acciza plătită pentru produsul energetic păcură.

Totodată, s-a reţinut că SC A. SRL a achiziţionat în perioada 1.09.2009 - 30.06.2011 produse energetice tip combustibil lichid pentru încălzit de la diverşi furnizori interni. S-a reţinut că 169.728 kg au fost livrate către societăţi comerciale care se sustrag de la efectuarea verificărilor financiar contabile, nu funcţionează la sediul social declarat şi nu pot fi identificate, făcând astfel imposibilă verificarea destinaţiei finale şi utilizării reale a acestui produs energetic, respectiv dacă a fost utilizat drept combustibil pentru încălzire sau a fost introdus în circuitul carburanţilor auto. Faţă de această situaţie, prin decizia de impunere nr. 25505 din 21 septembrie 2012, organele de control vamal au stabilit în sarcina contestatoarei obligaţia de plată a sumei de 196.505 RON, accize aferente cantităţii de 169.728 kg, calculate ca diferenţă între acciza pentru produsul energetic motorină şi acciza plătită pentru produsul energetic păcură.

Având în vedere adresa D/P/2011 prin care DIICOT Iaşi a solicitat o serie de documente privind importul/comercializarea de produse energetice de către SC A. SRL, având în vedere că între stabilirea obligaţiilor fiscale contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite de contestatoare există o strânsă interdependenţă, în ambele cazuri fiind analizată problema utilizării reale a produselor energetice achiziţionate, precum şi dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , organul de soluţionare a contestaţiilor a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

Instanţa de fond a reţinut că faţă de reclamantă se efectuează cercetări penale referitoare la infracţiunea de evaziune fiscală presupus săvârşită cu ocazia importării unor produse petroliere din Republica Belarus.

Raportat la aceste cercetări şi la dispoziţiile art. 214 C. proc. fisc. care prevăd posibilitatea pentru organul de soluţionare a contestaţiei de a suspenda soluţionarea contestaţiei atunci când este deja înregistrată o cauză penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are legătură cu starea fiscală şi influenţează soluţia ce urmează a fi dată contestaţiei administrative, Curtea de Apel Bacău a reţinut că ambele proceduri, şi cea penală şi cea fiscală, analizează aceleaşi aspecte, respectiv clasificarea tarifară a produselor energetice importate şi ulterior comercializate, luând în considerare şi destinaţia finală a produselor importate (utilizarea reală) şi existenţa vreunui prejudiciu adus bugetului statului prin declararea unei stări fiscale nereale şi plata unor taxe/impozite mai mici, corespunzătoare situaţiei fiscale declarate de societate şi nu situaţiei fiscale reale. În această situaţie s-a apreciat că o soluţie de suspendare a procedurii fiscale se impune în mod normal, pentru a evita derularea în paralel a 2 proceduri, la finalul cărora s-ar putea pronunţa 2 hotărâri potrivnice şi ar fi încălcat principiul securităţii juridice.

S-a mai reţinut că în cauză particularitatea rezidă în faptul că la data suspendării soluţionării contestaţiei administrative dosarul penal era înregistrat de aproximativ 2 ani, iar organul penal se afla în fază incipientă de strângere a relaţiilor referitoare la importuri şi la comercializarea ulterioară a produselor importate. De la data suspendării soluţionării contestaţiei administrative au mai trecut 3 ani, fără a se face dovada că în acest interval de timp s-a depăşit această fază incipientă de administrare a probatoriului.

Având în vedere că organul fiscal, chiar în condiţiile în care are suspiciuni cu privire la încadrarea tarifară a produsului energetic importat şi cu privire la destinaţia produselor importate, a emis o decizie de impunere şi a stabilit obligaţii de plată a accizelor cu scadenţa la data operaţiunii de import, a calculat accesorii aferente accizelor şi aceste accesorii sunt calculate în continuare, instanţa reţine că în aceste condiţii este încălcat dreptul reclamantei de a-i fi soluţionată cauza într-un termen rezonabil şi de a se pune capăt în acest fel incertitudinii cu privire la situaţia fiscală a reclamantei.

Este adevărat că, în jurisprudenţa sa, Curtea Constituţională a statuat că întâietatea rezolvării acţiunii penale este neîndoielnic justificată şi consacrată ca atare şi de prevederile art. 19 alin. (2) din C. proc. pen., scopul suspendării constituindu-l tocmai verificarea existenţei sau a inexistenţei infracţiunii cu privire la care instanţa are unele "indicii". Totodată, Curtea a reţinut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat, în faţa instanţei civile, cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia.

Pentru identitate de raţiune, cele statuate în materie civilă îşi găsesc justificarea şi în ceea ce priveşte acţiunile în contencios administrativ. (Decizia nr. 298/2005)

Instanţa a reţinut că se impune aplicarea prioritară a dispoziţiilor art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului care stabilesc obligaţia pentru statele membre de a soluţiona cauzele într-un termen rezonabil.

Dispoziţiile actuale ale C. proc. pen., corespondente celor reţinute de Curtea Constituţională în decizia mai sus citată, sunt edictate în concordanţă cu cerinţele art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. Art. 19 alin. (2) din C. proc. pen. din 1968 prevedea judecata în faţa instanţei civile se suspendă până la rezolvarea definitivă a cauzei penale, iar art. 27 alin. (7) din C. proc. pen. actual prevede că în cazul prevăzut la alin. (1), judecata în faţa instanţei civile se suspendă după punerea în mişcare a acţiunii penale şi până la rezolvarea în primă instanţă a cauzei penale, dar nu mai mult de un an.

Aşa fiind, instanţa a apreciat că soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative este nelegală, întrucât încălcă dreptul reclamantei la soluţionarea cauzei sale într-un termen rezonabil şi urmează a dispune anularea acestei măsuri, cu consecinţa reluării de către organul de soluţionare a contestaţiei a procedurii administrative.

În ceea ce priveşte soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei formulate pentru suma de 1.738.451 RON, reprezentând accize pentru motorină şi accesorii, instanţa a reţinut că această obligaţie fiscală a fost stabilită întrucât pentru cantitatea de 871.650 l motorină achiziţionată de la societăţi comerciale nu se poate stabili provenienţa, respectiv dacă provine de la un antrepozit autorizat, de la un destinatar înregistrat sau de la un importator şi nu se poate stabili dacă a fost respectat regimul de accizare.

În contestaţia administrativă formulată de reclamantă şi înregistrată la organul fiscal sub nr. 28911 din 30 octombrie 2012, reclamanta, deşi solicită anularea în totalitate a deciziei de impunere, face referire numai la produsele energetice importate, la caracteristicile acestor produse şi la clasificarea lor tarifară, concluzionând că pentru aceste produse au fost îndeplinite toate obligaţiile fiscale în mod corect. Nu se face referire în cuprinsul contestaţiei la provenienţa motorinei achiziţionate pe plan intern, de la diverse societăţi comerciale. Faţă de modul de redactare a contestaţiei şi de dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. c) şi art. 217 din C. proc. fisc. , precum şi ale art. 11.1 lit. b) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare în momentul soluţionării contestaţiei), s-a apreciat că în mod corect a fost respinsă contestaţia ca nemotivată.

În acest context s-a arătat că dispoziţiile art. 2.5 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, invocate de reclamantă, potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei avea obligaţia să solicite contestatoarei, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, să prezinte în termen de 5 zile de la data comunicării scrisorii a motivelor de fapt şi de drept ale contestaţiei, sub sancţiunea respingerii acesteia ca nemotivată, nu mai erau în vigoare nici la data formulării contestaţiei şi nici la data soluţionării acesteia.

De asemenea, dispoziţiile art. 2.5 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011 (în vigoare la data formulării contestaţiei), cât şi ale art. 2.5 din Ordinul nr. 450/2013 sunt în sensul că organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.

2. Motivele de recurs invocate în cauză

Împotriva sentinţei pronunţate în al doilea ciclu procesual au declarat recurs reclamanta SC A. SRL şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

2.1 Reclamanta SC A. SRL a solicitat în principal admiterea recursului, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar modificarea sentinţei instanţei de fond şi admiterea acţiunii principale.

În drept, au fost invocate motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

Referitor la primul motiv de recurs, recurenta a susţinut că instanţa de fond a încălcat principiul disponibilităţii deoarece, bazându-se pe decizia de casare pronunţată de Înalta Curte în primul ciclu procesual, a lăsat nesoluţionat fondul pricinii şi s-a abătut de la cadrul procesual stabilit de reclamantă.

Procedând astfel, prima instanţă a pronunţat o sentinţă ce cade şi sub incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., deoarece nu a răspuns motivelor invocate pe fondul pricinii.

De asemenea, interpretând greşit normele de drept material care dau dreptul părţii să se adreseze direct instanţei de contencios administrativ în cazul nesoluţionării în termenul legal a contestaţiei administrative, respectiv art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, art. 205 alin. (1) teza II şi art. 218 C. proc. fisc. , instanţa de fond a pronunţat o sentinţă supusă modificării în condiţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a solicitat cheltuieli de judecată.

În probaţiune a depus copie de pe minuta întâlnirii reprezentanţilor Consiliului Superior al Magistraturii cu preşedinţii secţiilor de contencios administrativ şi fiscal de la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi de la curţile de apel din 26-27 martie 2015 precum şi practică judiciară.

2.2 Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) a solicitat admiterea recursului şi modificarea în parte a sentinţei civile în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

Invocând motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., pârâta arată că prima instanţă a pronunţat sentinţa în baza unui raţionament contradictoriu deoarece, deşi a reţinut în mod corect că suspendarea procedurii fiscale s-ar impune pentru evitarea pronunţării unor hotărâri contradictorii, a obligat totuşi autoritatea să soluţioneze contestaţia administrativă pentru a nu încălca dreptul reclamantei la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil.

Or, în măsura în care sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. , aşa cum este cazul în speţă, în mod legal s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

3. Apărările formulate în cauză

3.1 Prin întâmpinare, reclamanta recurentă SC A. SRL a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală arătând, în esenţă, că practica instanţelor judecătoreşti şi, în special, a Înaltei Curţi, permite anularea unei decizii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative dacă sesizarea organelor de urmărire penală nu prezintă consistenţă (e doar formală, sau nemotivată, etc.) sau dacă prin aceasta s-a depăşit un termen rezonabil de soluţionare a contestaţiei.

De asemenea, a arătat că Agenţia de Administrare Fiscală nu a fost parte la judecată în fond a pricinii şi nici nu a fost chemată în judecată, drept urmare nu are calitate procesuală activă sau pasivă şi nici calitatea de reprezentant a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.2 Prin întâmpinare, pârâta ANAF a solicitat respingerea recursului exercitat de reclamantă arătând că, sub aspectele criticate de reclamantă, sentinţa este legală.

4. Analiza motivelor de casare şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

4.1 Cu privire la excepţiile lipsei calităţii procesuale active, lipsei calităţii procesuale pasive şi lipsei calităţii de reprezentant a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (numită în continuare ANAF sau Agenţia)

Primele două excepţii vor fi respinse deoarece ANAF a fost parte în cauză în primul ciclu procesual, ceea ce îi conferă dreptul procesual de a formula recurs (faptul că recursul a fost exercitat prin Direcţia Juridică este lipsit de relevanţă deoarece are legătură exclusiv cu organizarea internă a instituţiei); de asemenea, a emis - prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Decizia nr. 263/29.08.2013, contestată în cauză, ceea ce îi conferă calitate procesuală pasivă.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Juridică sunt structuri interne ale ANAF iar actele acestora sunt actele Agenţiei.

Aşa fiind, văzând şi că recursul a fost semnat de Directorul general al Direcţiei Juridice din cadrul ANAF, se va respinge ca neîntemeiată şi excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant.

4.2 Cu privire la recursul reclamantei SC A. SRL

În primul rând se impune observaţia că recurenta şi-a întemeiat criticile pe dispoziţiile noului C. proc. civ. (2010), în condiţiile în care, raportat la data sesizării instanţei de fond în primul ciclu procesual (acţiunea a fost depusă la poştă la data de 13.02.2013, cf. plic fila 4 dosar Tribunal Bacău), incident este vechiul C. proc. civ. (1865).

Totuşi, motivele de casare invocate de recurentă, respectiv art. 488 pct. 5, 6 şi 8 din noul C. proc. civ., pot fi recalificate, în ordine, în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5, 7 şi 9 din vechiul C. proc. civ.

În consecinţă, criticile recurentei vor fi analizate în aceste limite.

Primul motiv de recurs (art. 304 pct. 5 C. proc. civ. 1865) este neîntemeiat deoarece în rejudecare, potrivit art. 315 C. proc. civ. (1865), instanţa de fond era obligată să se conformeze dezlegării date problemelor de drept de către instanţa de recurs.

Cadrul procesual este într-adevăr stabilit de reclamanta recurentă, dar numai în limitele legii. Or, în primul ciclu procesual, instanţa de recurs a arătat că în concordanţă cu jurisprudenţa consolidată a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (este avută în vedere jurisprudenţa creată în temeiul vechiului Codul de procedură fiscală, incident în cauză), acţiunea în contencios administrativ îndreptată împotriva actului de impunere este condiţionată de existenţa unei decizii de soluţionare a contestaţiei în fond. Acţiunea în contencios fiscal este subordonată condiţiei existenţei unei decizii de soluţionare a contestaţiei administrative pe fondul acesteia. Soluţia instanţei nu poate merge mai departe de obligarea organului de soluţionare a contestaţiei să finalizeze procedura administrativă, respectiv să emită o nouă decizie, pe fondul actului de impunere.

Aceste consideraţii se impun cu autoritate de lucru judecat nu numai primei instanţe ci şi instanţei de recurs precum şi recurentei SC A. SRL.

Distinct de aceste consideraţii, Înalta Curte arată că dezlegarea dată acestei chestiuni de drept în primul ciclu procesual nu este contrazisă ci, dimpotrivă, confirmată de minuta întâlnirii reprezentanţilor Consiliului Superior al Magistraturii cu preşedinţii secţiilor de contencios administrativ şi fiscal, de la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi curţile de apel (Bucureşti, 26 - 27 martie 2015), în cuprinsul căreia se arată expres că instanţa poate fi învestită "cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea a soluţionat contestaţia pe fondul său"; pot exista situaţii de excepţie, potrivit minutei, dar acestea sunt limitative, trebuie invocate expres şi trebuie dovedite, ceea ce nu este cazul în prezenta speţă.

Aşadar, principiul disponibilităţii a fost aplicat corect de Curtea de Apel Bacău, în limite legale.

Pentru aceleaşi considerente va fi respins ca neîntemeiat şi cel de-al doilea motiv de recurs (art. 304 pct. 7 C. proc. civ. 1865), deoarece motivarea Curţii de Apel Bacău a fost adaptată la cadrul procesual mai sus arătat, care face irelevante criticile referitoare la fondul raportului de drept fiscal.

În sfârşit, referitor la cel de-al treilea motiv de recurs (art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 1865), pe lângă argumentele mai sus arătate, comune şi în acest caz, Înalta Curte adaugă că sentinţa nu aduce nicio atingere prevederilor art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului (CEDO) şi dreptului reclamantei la un proces echitabil, în condiţiile în care dispoziţiile art. 205 alin. (1) teza II şi art. 218 C. proc. fisc. au fost interpretate în conformitate cu practica judiciară consolidată a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Sentinţa recurată nu înlătură definitiv dreptul reclamantei de a supune analizei instanţei fondul raportului juridic ci doar condiţionează exercitarea acestui drept de soluţionarea prealabilă a contestaţiei administrative. De altfel, art. 6 alin. (1) Convenţia Europeană a Drepturilor Omului a reprezentat temeiul pentru care acţiunea a fost admisă în parte.

4.3 Cu privire la recursul pârâtei ANAF

Pârâta pretinde că prima instanţă a pronunţat sentinţa în baza unui raţionament contradictoriu deoarece, deşi a reţinut că suspendarea procedurii fiscale se impune pentru evitarea pronunţării unor hotărâri contradictorii, a obligat totuşi autoritatea să soluţioneze contestaţia administrativă pentru a nu încălca dreptul reclamantei la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil.

Critica este neîntemeiată.

Este adevărat că suspendarea procedurii în art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. (varianta în vigoare la data suspendării) îşi are temeiul logic în evitarea pronunţării unor soluţii contradictorii dar această valoare nu are caracter absolut în condiţiile în care legea procesual civilă oferă remedii procesuale în astfel de cazuri.

În condiţiile date, luând în considerare stadiul anchetei penale, timpul scurs de la data emiterii deciziei de impunere precum şi dreptul reclamantei la soluţionarea cauzei sale într-un termen rezonabil, Curtea de Apel Bacău a apreciat corect că se impune anularea în parte a Decizia nr. 263 din 29 august 2013, respectiv în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative.

4.4 În consecinţă, în temeiul art. în temeiul art. 312 C. proc. civ. (1865) raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge excepţiile privind lipsa calităţii procesuale active, lipsa calităţii procesuale pasive şi lipsa calităţii de reprezentant a ANAF.

De asemenea, va respinge ca nefondate atât recursul reclamantei SC A. SRL cât şi al pârâtei ANAF.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile privind lipsa calităţii procesuale active a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, lipsa calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, lipsa calităţii de reprezentant a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 141/2016 din 15 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 2 mai 2017.

Procesat de GGC - GV