Suspension of tax dispute pending criminal investigation and non-deductibility of unamortized value from financial leasing transfer

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 26 noiembrie 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.11.2013, pentru suma totală de 12.708.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, constând în TVA de 8.344.137 RON cu accesoriile aferente şi suma de 64.009 RON, impozit pe profit.

- anularea în parte a Deciziei nr. x din 8 aprilie 2014 pentru suma de 81.301 RON, reprezentând TVA şi accesoriile aferente în sumă de 113.185 RON, precum şi cu privire la suma 69.009 RON, reprezentând impozit pe profit.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 324 din 17 noiembrie 2014, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea reclamantei SC A. SRL, ca nefondată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că suspendarea soluţionării cauzei este justificată, atunci când "organul care a efectuat activitatea de control" a sesizat organele în drept, în condiţiile prev. de art. 214 alin. (1) lit. a), ceea ce înseamnă că sesizarea se face numai în limitele constatărilor concretizate în raportul de inspecţie fiscală pe care îl întocmeşte, iar dispoziţiile enunţate au în vedere suspendarea procedurii administrative a actelor administrativ fiscale emise pe baza aceluiaşi RIF. Or, în aceste condiţii, este irelevantă susţinerea reclamantei cum că sesizarea penală pentru acelaşi tip de infracţiuni, fusese deja declanşată de o alta structură financiară, respectiv, Garda Financiară - secţia Arad, deoarece, în mod evident, cele două sesizări au o finalitate diferită, fiind efectuate în virtutea procedurilor şi atribuţiilor distinct reglementate pentru fiecare organ financiar, potrivit normativelor lor de organizare şi funcţionare.

S-a mai arătat că, atâta timp cât contractul cesionat era unul de leasing financiar, este evident ca transferul dreptului de proprietate către utilizator nu putea avea loc. decât la momentul expirării contractului or, în speţă, acesta era în derulare, cesionarea operând tocmai în considerarea plăţii în continuare a ratelor de leasing.

Instanţa a reţinut că prevederile menţionate la pct. 3 din Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2004, aprobată prin OMFP nr. 576/2004, sunt date "în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003" şi privesc "cheltuielile înregistrate urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil, calculate ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală" - cheltuielile respective fiind calificate ca efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi deci, deductibile. Or, disp. art. 24 alin. (15) C. fisc. , se refera la determinarea deducerilor de amortizare pentru mijloacele fixe amortizabile, stipulând în cuprinsul tezei a II-a:

"Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora diminuată cu amortizarea fiscală", iar în speţă, nu poate fi vorba despre câştig sau pierdere rezultată din vânzarea sau scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe, conform dispoziţiilor menţionate ci doar de o cesiune fără plata a unui contract de leasing, în scopul preluării ratelor, şi fără înregistrarea plăţii efective a contravalorii operaţiunilor respective.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 324 din 17 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie şi invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- cu privire la soluţia dată de instanţa de fond în ce priveşte legalitatea suspendării soluţionării pe fond a contestaţiei, formulate de reclamantă împotriva sumei de 12.449.549 RON stabilită cu titlu de TVA şi accesorii, se susţine că această măsură este nelegală deoarece dispoziţiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003 pot fi aplicate numai în cazul în care nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 (invocate în răspunsul la întâmpinare) care prevede că în cazul în care beneficiarul dovedeşte achitarea taxei pe valoarea adăugată către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei.

- având în vedere dispoziţiile art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în cazul în speţă măsura suspendării contestaţiei până la soluţionarea laturii penale este artificială şi generată de organul fiscal pentru a evita disputa în materie fiscală, după ce şi-a constituit titlul de creanţă şi a instituit sechestru asigurător asupra bunurilor reclamantei-recurente.

- în ceea ce priveşte faptul că instanţa nu poate judeca pe fond contestaţia împotriva sumei de 12.449.549 RON stabilită cu titlu de TVA şi accesorii, se pune problema dacă în lipsa unei decizii emise de organul de soluţionare a contestaţiei, contestatorul se poate adresa direct instanţei de judecată pentru a ataca actul administrativ în privinţa căruia a obţinut un refuz nejustificat. Din motive greu de înţeles pe tărâm juridic, instanţele de judecată inclusiv Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie au negat constant posibilitatea formulării unei acţiuni directe în justiţie pentru recunoaşterea dreptului pretins considerând că ar putea doar să oblige organul fiscal să soluţioneze contestaţia fiscală în cazul nesoluţionării acesteia în termenul legal. Cu toate acestea Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Decizia nr. 1224/2009 recunoaşte dreptul formulării unei astfel de acţiuni în condiţiile în care administraţia fiscală nu a soluţionat o contestaţie fiscală pe o perioadă de mai bine de un an.

- în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă, iar în cazul cedării unui mijloc fix (indiferent că este sau nu leasing) trebuie făcută diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, care conform contului 658 reprezintă "alte cheltuieli de exploatare" în care se înregistrează valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale scoase din activ conform OMFP nr. 3055/2009. Aceste cheltuieli (respectiv valoarea neamortizată a activului cedat) sunt deductibile fiscal, prin urmare reclamanta recurentă a înregistrat corect această valoare în contul 6583, valoare care este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate, arătând că:

- decizia de soluţionare a contestaţiilor a fost emisă cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , fiind îndeplinite cele două condiţii cumulative: organul fiscal a formulat o sesizare penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală şi această infracţiune are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

- organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea în mod eronat a înregistrat ca şi cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şi implicit al impozitului pe profit, suma de 823.465 RON reprezentând valoarea neamortizată a activelor aflate în leasing concesionate către SC B. SRL, înregistrată în contul 6583 "cheltuieli privind activele cedate" întrucât aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor impozabile.

5. Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 27.10.2016, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

Prin încheierea din 20.12.2016, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, în condiţii de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. , Decizia de impunere nr. x din 26 noiembrie 2013, pentru suma totală de 12.708.359 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare din care 8.344.137 RON TVA cu accesoriile aferente de 4.186.713 RON şi 64.009 RON impozit pe profit.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. x din 08 aprilie 2014 s-a decis:

- suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de SC A. SRL, pentru suma totală de 12.449.549 RON, reprezentând 8.344.137 RON taxă pe valoarea adăugată şi 4.186.713 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 26 noiembrie 2013, în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 64.009 RON;

- respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 26 noiembrie 2013, pentru suma totală de 104.486 RON reprezentând: 81.301 RON taxă pe valoarea adăugată şi 113.185 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată.

Prima instanţă a respins acţiunea formulată de reclamantă considerând că suspendarea soluţionării contestaţiei s-a dispus cu respectarea normelor legale incidente şi că impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 64.009 RON a fost stabilit legal, cheltuielile înregistrate cu amortizarea fiind, în contextul dat, nedeductibile fiscal.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta SC A. SRL invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, prima instanţă aplicând în mod corect dispoziţiile legale, după cum vom arăta în continuare.

Prima critică a recurentei se referă la greşita suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 12.449.549 RON, din care 8.344.137 RON taxă pe valoarea adăugată şi 4.186.713 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată.

Analizând normele C. proc. fisc. , respectiv O.G. nr. 92/2003 forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale contestate, care reglementează procedura de soluţionare a acestor contestaţii, Înalta Curte constată că aceasta este o procedură administrativă obligatorie, ce nu se circumscrie dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 554/2004, nefiind o jurisdicţie administrativă specială, astfel cum, de altfel şi Curtea Constituţională a statuat constant, în sensul că procedura prevăzută de O.G. nr. 92/2003 este o cale administrativă de atac, fără caracter jurisdicţional, prin care se lasă posibilitatea organelor ce au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora de a reveni asupra măsurilor luate sau a le redimensiona în limitele prevăzute de lege.

Înalta Curte reţine că Titlul IX (art. 205 - 218) din C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Prin urmare, actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. , este decizia de soluţionare a contestaţiei. Legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 din C. proc. fisc. urmează a fi analizată în cadrul acţiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, potrivit dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, practica judiciară fiind conturată în sensul că instanţa se investeşte cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său. În acord cu cele stabilite de către instanţa de fond, Înalta Curte reţine că măsura suspendării dispusă în cadrul soluţionării administrative a contestaţiei formulate de reclamanta-intimată, a fost luată cu respectarea şi corecta aplicare a prevederilor art. 214 din C. proc. fisc.

Potrivit acestui text de lege, organul de soluţionare poate suspenda prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Finalitatea acestei norme legale, raţiunea ei sau mai bine spus scopul în care a fost edictată (ratio legis) este aceea de a clarifica şi elimina toate bănuielile, respectiv indiciile privind săvârşirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influenţă asupra soluţiei date în procedura administrativă, prealabil însă emiterii deciziei administrativ fiscale.

Ceea ce este hotărâtor aşadar este legătura dintre potenţialul caracter penal al faptei şi soluţia organului administrativ, legiuitorul înţelegând să acorde prioritate organului de cercetare penală.

Din această perspectivă se constată că urmare a verificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că sunt indicii privind săvârşirea unor fapte ce pot întruni elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute şi pedepsite de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 39/2005, art. 2 lit. f), art. 4, art. 8 şi art. 9 alin. (1) lit. a) şi c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, continuarea cercetărilor asupra societăţilor comerciale cu care recurenta reclamantă a avut relaţii comerciale păstrează suspiciunea asupra realităţii operaţiunilor economice desfăşurate cu certă influenţă asupra dreptului de a obţinere sume de bani de la bugetul general consolidat al statului.

Înalta Curte nu poate reţine incidenţa Deciziei nr. 1224 din 4 martie 2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, invocată de recurenta reclamantă ca practică judiciară, întrucât situaţia de fapt reţinută în această hotărâre este diferită de cea dedusă judecăţii în prezenta cauză.

Dispoziţiile art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale, nu sunt incidente în această fază procesuală, putând fi eventual analizate la momentul cercetării fondului contestaţiei fiscale.

Cea de a doua critică a recurentei se referă la impozitul pe profit suplimentar de 64.009 RON stabilit în sarcina reclamantei, prin RIF şi decizia de impunere contestate, pentru care contestaţia administrativă a acesteia a fost respinsă ca neîntemeiată.

Or, contractul cesionat era unul de leasing financiar în derulare, transferul dreptului de proprietate către utilizator urmând a avea loc. la momentul expirării lui, iar cesionarea s-a efectuat în scopul plăţii în continuare a ratelor de leasing.

Potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale, pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizată, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată.

Aşa fiind, înregistrarea ca şi cheltuieli deductibile la profitul impozabil şi la impozitul pe profit, a sumei de 823.465 RON reprezentând valoarea neamortizată a acestor active deţinute în leasing şi cesionate s-a făcut în mod eronat, întrucât societatea nu avea în proprietate aceste mijloace fixe şi nu a obţinut venituri din cedarea acestui bun.

În mod corect prima instanţă a reţinut că aceste operaţiuni nu se încadrează în prevederile pct. 3 din Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2004, aprobata prin OMFP nr. 576/2004 întrucât acestea se referă la tratamentul fiscal al cheltuielilor înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil de către proprietarul acestuia.

Cu privire la suma de 194.486 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente, prima instanţă a respins ca inadmisibilă acţiunea, prin încheierea din 15.09.2014, întrucât contestaţia recurentei reclamante a fost respinsă ca nemotivată. Această încheiere de şedinţă nu a fost recurată, iar faptul că suma a fost deja plătită nu este de natură să atragă casarea sentinţei.

7. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 324 din 17 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 324 din 17 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 6 aprilie 2017.

Procesat de GGC - ED