Clawback contribution notification: constitutionality of including VAT in the taxable base of pharmaceutical sales

Deliberând, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate:

anularea Notificării nr. MS/FD/513 din 31 ianuarie 2014 prin care CNAS a comunicat reclamantei datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului IV al anului 2014;

anularea adresei din 04 aprilie 2014 prin care CNAS a răspuns la contestaţia administrativă formulată de reclamantă.

Prin Sentinţa civilă nr. 3017 din 7 noiembrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta A. SRL şi a anulat Notificarea nr. MS/FD/513 din 31 ianuarie 2014 emisă de CNAS şi adresa din 04 aprilie 2014.

2. Motivul de casare invocat în cauză

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS), solicitând casarea acesteia şi respingerea ca neîntemeiată a acţiunii în anulare formulate de reclamanta SC A. SRL, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la presupusa motivare insuficientă a actului administrativ, respectiv la faptul că acesta nu conţine suficiente informaţii care să permită reclamantei să verifice valoarea procentului "p", recurenta arată că din adresa transmisă reclamantei rezultă toate datele necesare pentru calculul contribuţiei;

Referitor la aprecierea instanţei de fond privind obligaţia CNAS de comunicare a consumului de medicamente, în locul valorii acestui consum, recurenta susţine că din interpretarea coroborată a prevederilor art. 3 alin. (11) şi 42 din O.U.G. nr. 77/2011 rezultă fără îndoială că ceea ce trebuia comunicat reclamantei era valoarea consumului de medicamente şi nu consumul efectiv.

Referitor la "valoarea consumului" de medicamente, CNAS susţine că, în sensul art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, aceasta este egală cu valoarea decontărilor (compensărilor), aşa cum rezultă din adresa contestată. Valoarea consumului nu poate fi limitată la valoarea încasată de fiecare plătitor de contribuţie deoarece nu această valoare este decontată.

Referitor la includerea TVA în consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă pentru trimestrul IV 2013 se arată că preţul de referinţă suportat din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS) include TVA şi, deci, este normal ca TVA să fie inclusă în acest consum iar obligaţia de a deduce TVA revenea reclamantei şi nu CNAS. Obligaţia CNAS prevăzută de art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 este de a transmite consumul de medicamente aşa cum rezultă din datele existente în sistemul de asigurări sociale de sănătate (iar aceste date, după cum s-a arătat, includ TVA), astfel încât nu există o bază legală pentru CNAS să opereze deducerea.

În plus, CNAS consideră că sentinţa este nelegală deoarece nu ia în considerare că reclamanta a încasat efectiv contravaloarea medicamentelor fără să conteste sumele încasate sau consumul aferent. În consecinţă, aceste elemente nu mai pot fi puse în discuţie.

De asemenea, consideră că neplata taxei de către reclamantă şi de către ceilalţi contribuabili ar conduce la îngrădirea accesului la medicamente al asiguraţilor.

3. Analiza motivului de casare

3.1 Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 2010, casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Examinând sentinţa recurată prin raportare la motivul de recurs invocat în cauză precum şi la apărările formulate prin întâmpinare, luând în considerare actele şi lucrările dosarului precum şi la dispoziţiile legale aplicabile cauzei, Înalta Curte reţine că sentinţa recurată este legală pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Cu titlu preliminar, observă că pentru admiterea acţiunii, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut următoarele motive de nelegalitate, invocate ca atare de reclamantă (intimată în prezentul recurs):

a - notificarea MS/FD/513 din 31 ianuarie 2014 emisă de CNAS (Notificarea), a cărei anulare s-a solicitat, nu este suficient motivată deoarece nu cuprinde nicio menţiune referitoare la consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS) ceea ce a condus la imposibilitatea reclamantei de a verifica realitatea şi corectitudinea procentului "p" din formula de calcul a contribuţiei reglementate de O.U.G. nr. 77/2011 (numită în continuare contribuţia, taxa sau taxa clawback);

b - a reţinut că Notificarea include valoarea consumului de medicamente în locul consumului efectiv; a considerat că din interpretarea art. 3 şi art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011 rezultă că dispoziţiile legale disting între "consumul de medicamente" şi "valoarea consumului de medicamente";

c - a apreciat că nu există bază legală pentru a identifica valoarea consumului de medicamente cu valoarea decontată din FNUASS;

d - a observat că valoarea totală a vânzărilor de medicamente include taxa pe valoare adăugată (TVA), ceea ce conduce la dublă impozitare şi încalcă principiul constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale precum şi dreptul de proprietate garantat de Constituţie şi de Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Înalta Curte constată că, pentru motivele ce se vor arăta, primele trei aprecieri încalcă dispoziţiile de drept material aplicabile în cauză, ceea ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (2010).

În schimb, este de acord că includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente este nelegală, ceea ce va conduce la casare şi la admiterea în parte a acţiunii.

3.2 Referitor la insuficienta motivare a Notificării

Potrivit unei practici unitare şi constante, legalitatea actelor administrative, aşa cum este şi Notificarea contestată în prezenta cauză, se examinează de instanţă prin raportare la actele normative cu forţă juridică superioară în temeiul cărora au fost emise, ţinând seama de principiul ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituţie şi art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Aşa fiind, Notificarea va fi insuficient motivată şi, în consecinţă, nelegală doar dacă O.U.G. nr. 77/2011, în temeiul căreia a fost emisă, obligă la comunicarea celor două elemente în baza cărora se calculează procentul "p", respectiv "consumul total trimestrial de medicamente", suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii (MS) şi "bugetul aprobat trimestrial" aferent medicamentelor suportate din FNUASS şi din bugetul MS (conform art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011). Într-adevăr, cunoscând aceste două elemente, intimata ar fi putut să verifice calculul procentului "p".

Totuşi, nicio dispoziţie legală nu obligă recurenta să comunice aceste elemente; parte din datele de calcul a contribuţiei sunt nepublice iar raţiunea acestei situaţii este protecţia concurenţei pe piaţa medicamentelor.

Aşadar, Notificarea este legală şi suficient motivată deoarece comunică intimatei doar acele date prevăzute în textul O.U.G. nr. 77/2011 pentru a fi comunicate.

3.3 Referitor la "consumul centralizat de medicamente"

Motivele b - c de nelegalitate a Notificării reţinute de Curtea de Apel Bucureşti vor fi analizate împreună deoarece ambele se referă la înţelesul aceleiaşi noţiuni.

Potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, forma în vigoare la data emiterii Notificării, "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate."

Comunicarea are drept singur scop oferirea tuturor datelor necesare pentru ca destinatarul ei, în speţă reclamanta intimată, să-şi poată îndeplini obligaţia de calcul şi plată a contribuţiei şi de aceea toate datele menţionate în cuprinsul Notificării trebuiesc înţelese prin raportare la formula de calcul detaliată în cuprinsul art. 3 şi art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011.

Potrivit art. 3 alin. (1) din ordonanţă, "Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie."

Or, Notificarea menţionează valoarea procentului "p" şi "valoarea consumului de medicamente", ambele necesare pentru calculul contribuţiei.

În consecinţă, noţiunile de "consum de medicamente" şi "valoare a consumului de medicamente" sunt identice în contextul dat, diferenţa fiind pur lingvistică.

De altfel, comunicarea altor date decât cele referitoare la valoarea consumului ar face imposibil calculul contribuţiei deoarece această valoare nu este şi nu poate fi cunoscută de reclamantă în condiţiile în care include, printre altele, adaosurile comerciale ale distribuitorilor şi, după caz, farmaciilor.

Altfel spus, dacă prin "consumul de medicamente" s-ar înţelege medicamentele efective, exprimate "în număr de cutii, bucăţi, pastile, etc.", contribuţia s-ar calcula prin includerea în baza de calcul exclusiv a valorii încasate de reclamanta intimată deoarece doar această valoare este cunoscută contribuabilului.

Or, valoarea consumului este cea decontată din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii şi include adaosurile comerciale ale distribuitorilor şi, după caz, farmaciilor, sau orice alte adaosuri care pot apărea în lanţul de distribuţie; aceste adaosuri se includ în valoarea consumului deoarece fac parte din valoarea decontată din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

În consecinţă, sub toate aspectele mai sus discutate, atât Notificarea cât şi Adresa sunt legale.

3.4 Referitor la includerea taxei pe valoarea adăugată (TVA) în consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamanta intimată

Notificarea anulată de Curtea de Apel Bucureşti este conformă cu dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 deoarece include TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente.

Totuşi, aceste dispoziţii au fost declarate neconstituţionale prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100 din 20 februarie 2013.

Potrivit art. 11 alin. (3) teza finală din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, decizia este general obligatorie şi are putere numai pentru viitor, ceea ce înseamnă că produce efecte asupra tuturor situaţiilor juridice în curs, inclusiv în toate litigiile care nu au fost definitiv soluţionate, aşa cum este cel din prezenta cauză. Doar trecutul scapă puterii hotărârilor şi deciziilor Curţii Constituţionale, respectiv raporturile juridice care şi-au epuizat efectele şi situaţiile juridice definitiv judecate (în acest din urmă caz se opune autoritatea de lucru judecat, cu excepţia situaţiilor deciziilor pronunţate în litigiile în care s-a invocat cu succes excepţia de neconstituţionalitate, supuse revizuirii).

În consecinţă, Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013 produce efecte în prezenta cauză.

Prin această decizie s-a arătat că în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu şi asupra altor taxe şi că "(...) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională (...)" motiv pentru care sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost declarată neconstituţională.

În consecinţă, critica recurentei va fi respinsă ca neîntemeiată deoarece atât notificările cât şi adresele se întemeiază pe un text neconstituţional.

Este adevărat că în cuprinsul Notificării se face referire la faptul că TVA urmează să fie dedus de deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă dar menţiunea este neclară în contextul în care noţiunea de "deductibilitate a TVA" are un sens tehnic precis în cadrul mecanismului de taxare şi nu se identifică cu neincluderea TVA în valoarea vânzărilor.

Totuşi, consecinţa acestei includeri nu conduce decât la anularea parţială a Notificării şi a Adresei aferente deoarece sub toate celelalte aspecte contribuţia a fost legal stabilită în sarcina reclamantei.

3.5 Pentru motivele arătate, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 497 C. proc. civ. (2010), hotărând cu majoritate, va admite recursul declarat de pârâta CNAS, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând cauza, va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL şi va anula în parte notificarea MS/FD/513 din 31 ianuarie 2014 emisă de CNAS şi adresa din 04 aprilie 2014, respectiv în ceea ce priveşte includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate:

Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinţei civile nr. 3017 din 7 noiembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată, în sensul că admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, şi, în consecinţă:

Anulează în parte notificarea MS/FD/513 din 31 ianuarie 2014 emisă de CNAS şi adresa din 04 aprilie 2014, în ceea ce priveşte includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 aprilie 2017.

Procesat de GGC - ED