Tax assessment suspension and administrative complaint: partial cassation and rejection of partial annulment of administrative decision

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 2 aprilie 2015, reclamanta SC "A." SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi obligarea autorităţii administrative la emiterea actului administrativ constând în Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere F-SV 905 din 22 august 2014, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 149 din 7 septembrie 2015, Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea având ca obiect "obligare emitere act administrativ" formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi a anulat Decizia nr. 5298 din 15 mai 2015 emisă de pârâtă. Obligă pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F-SV 905 din 22 august 2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

2. Recursul

2.1. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului s-a arătat că în mod nelegal s-a dispus anularea deciziei D.G.R.F.P. Iaşi din 15 mai 2015 şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice din 22 august 2014.

Recurenta susţine că, prin adresa din 26 februarie 2014, Inspectoratul de Poliţie Judeţean Suceava, Serviciul de Investigare a Fraudelor a solicitat Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Suceava efectuarea inspecţiei fiscale la o serie de societăţi, printre care şi SC A. SRL, în vederea stabilirii prejudiciului produs bugetului de stat de acest contribuabil care a achiziţionat de la SC B. SRL cantitatea de 6.188,51 m.c. cherestea răşinoase şi 452 m.c. lemn rotund răşinoase.

În urma inspecţiei fiscale efectuate s-a constatat ca SC B. SRL a livrat către SC A. SRL material lemnos (cherestea răşinoase şi lemn rotund răşinoase), conform unor avize de însoţire material lemnos aparţinând atât SC B. SRL, cât şi altor agenţi economici, precum şi avize de material lemnos contrafăcute (nu prezintă elementele de securizare utilizate de Imprimeria Naţională).

Ca urmare a constatărilor efectuate şi materializate prin emiterea deciziei de impunere, organele de inspecţie fiscală au concluzionat ca SC A. SRL a achiziţionat fără a deţine documente legale de provenienţă material lemnos în cantitate de 6.188,51 m.c. cherestea răşinoase şi 452 m.c. lemn rotund răşinoase de la SC B. SRL, fiind stabilite suplimentar impozit pe profit în cuantum de 548.338 lei şi TVA în sumă de 822.506 lei, cu accesoriile fiscale aferente.

Între stabilirea obligaţiilor bugetare prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice din 22 august 2014 şi stabilirea caracterului infracţional al faptei săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Apreciază recurenta că, împrejurarea că sesizarea penală ce face obiectul dosarului nr. x/2013 se referă la un terţ (administratorul SC B. SRL) nu se constituie într-un motiv de nelegalitate al Deciziei D.G.R.F.P. Iaşi din 15 mai 2015, întrucât derularea unor operaţiuni comerciale în baza unor înscrisuri care nu constituie documente legale de provenienţa este generatoare de consecinţe fiscale atât în persoana vânzătorului, cât şi în cea a cumpărătorului.

Legalitatea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative din perspectiva legăturii dintre stabilirea obligaţiilor bugetare prin decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptei săvârşite este confirmată şi de relaţiile furnizate cu adresa Inspectoratului de Poliţie Judeţean Suceava - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice din 2 iulie 2015 (depusă în copie la dosarul de fond pentru termenul de judecată din data de 7 septembrie 2015), din care rezultă în mod explicit faptul că în dosarul Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava nr. x/2013 sunt cercetate şi ilustrate operaţiunile comerciale având ca obiect livrarea de lemn rotund răşinoase şi cherestea răşinoase de către SC B. SRL către SC A. SRL.

În acelaşi timp, prin adresa sus-menţionată s-a comunicat şi faptul că la data de 20 februarie 2014 s-a început urmărirea penală in rem cu privire la infracţiunile de punere în circulaţie fără drept a formularelor cu regim special utilizate în domeniul fiscal (art. 7 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 241/2005), fals material în înscrisuri oficiale (art. 288 C. pen. din 1968), fals în înscrisuri sub semnătură privată (art. 290 C. pen. din 1968), uz de fals (art. 291 C. pen. din 1968), evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005, complicitate la evaziune fiscală (art. 48 C. pen. rap. la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005), toate cu aplicarea art. 5 alin. (1), art. 35 alin. (1) şi art. 33 lit. a) C. pen. 1968.

Conform dispoziţiilor art. 28 alin. (1) C. proc. pen., hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite.

În concluzie, recurenta apreciază că măsura de suspendare dispusă în cadrul soluţionării contestaţiei administrative, amplu motivată, a fost luată cu respectarea şi corecta aplicare a dispoziţiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 rep. privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Într-un al doilea motiv de recurs, se susţine că în mod nelegal s-a dispus anularea în totalitate a deciziei D.G.R.F.P. Iaşi din 15 mai 2015, deşi în motivarea sentinţei recurate se concluzionează că măsura dispusă la pct. 2 din decizia atacată este legală.

Astfel, conform pct. 2 din dispozitivul deciziei din 15 mai 2015, s-a dispus transmiterea dosarului către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava - Colectare Contribuabili Mijlocii spre competenta soluţionare a capătului de cerere privind solicitarea SC A. SRL de a i se compensa suma de 53.175 lei recunoscută ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei aprobată la pct. 3 din decizia de impunere.

După cum în mod judicios a reţinut şi judecătorul fondului, cererea contribuabilului contestator de compensare a sumei de 53.175 lei recunoscută ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei aprobată la pct. 3 din decizia de impunere excede competentei structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor, prevăzută de textul legal sus menţionat, fiind de competenţa organului care administrează din punct de vedere fiscal contribuabilul.

În concluzie, recurenta menţionează că, în condiţiile în care măsura dispusă la pct. 2 din decizia atacată este legală, nu se justifică anularea în totalitate a acesteia.

2.2 Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând pe această cale, respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii instanţei de fond.

A susţinut intimata că sesizarea penală nu este făcută de organul care a afectat activitatea de control la reclamantă, aşa cum prevede expresis verbis teza art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. , nu există nicio sesizare penală pe numele reclamantei şi nici a administratorului acesteia. Noţiunea de "administrator al reclamantei care este inclus în cercetarea penală cu privire la această sumă." nu are nicio acoperire juridică, deoarece ne aflăm în situaţia unei persoane juridice care are dreptul la o soluţie fiscală echitabilă, chiar şi în condiţiile unor verificări încrucişate faţă de un contribuabil terţ.

Mai arată intimata că sesizarea penală se referă la fapta unui terţ (administratorul SC B. SRL cu care reclamanta a avut raporturi contractuale în calitate de contribuabil de bună-credinţă, definită de art. 12 C. proc. fisc. ). Totodată, sesizarea penală este din anul 2013 (dosar nr. x/2013) şi nu are până la acest moment nicio soluţie de trimitere în judecată, dar cel mai probabil este deschisă urmărirea penală a administratorului B. SRL.

În opinia intimatei, decizia nu este "motivată" pe probe şi indicii referitoare la reclamantă, în drept, soluţia adoptată de pârâtă este calificată de sentinţa fondului nelegală, deoarece din analiza dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , rezultă că suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situaţie în care autoritatea fiscală ori chiar instanţa de judecată este învestită cu analiza unor creanţe fiscale care fac şi obiectul unei acţiuni penale, ci este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sentinţa fondului reţine în mod corect că argumentul generic al unei plângeri penale faţă de un terţ, fără a puncta în ce constă înrâurirea hotărâtoare la care face menţiune şi fără a stabili vreo legătură de cauzalitate între condiţionalităţile impuse de textul art. 214 C. proc. fisc. (n.b. - de strictă interpretare) este o dovadă a excesului de putere al pârâtei în întârzierea soluţionării pe fond a contestaţiei administrative.

Invocarea principiului penalului care ţine în loc. civilul "nu îşi găseşte aplicarea, în speţă nefăcându-se dovada unei acţiuni penale, ci doar a unei sesizări a organelor de urmărire penală" (faţă de un terţ, s.n.), iar textul indicat de către pârâtă ca temei legal instituie în favoarea organului fiscal o posibilitate, iar nu un drept, ca în anumite situaţii precis determinate, să procedeze la suspendarea soluţionării unei contestaţii.

Cu privire la motivul de recurs privind presupusa legalitate a măsurii de transmitere a dosarului către AJFP Suceava - Colectare Contribuabili Mijlocii spre competentă soluţionare a capătului de cerere privind compensarea sumei de 53.175 lei ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei, aprobată prin pct. 3 din decizia de impunere din 22 august 2014, intimata apreciază că nici acesta nu este fondat.

Susţine intimata că organul de executare AJFP Suceava nu poate reveni asupra reţinerilor, plăţilor şi compensărilor efectuate până la pronunţarea instanţei judecătoreşti, însă, ambele acte au fost contestate potrivit art. 205 C. proc. fisc. contestaţia împotriva deciziei de impunere fiind suspendată în temeiul art. 214 alin. (1), lit. a) C. proc. fisc, în timp ce în privinţa deciziei de compensare cu obligaţii fiscale recunoscute doar cu condiţia desfiinţării deciziei de impunere, autoritatea fiscală ar fi trimis decizia la AJFP Suceava pentru competentă soluţionare, aspect care afectează şi pune sub semnul întrebării chiar legalitatea deciziei de impunere.

3. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru şi comunicat părţilor în baza Încheierii de şedinţă din data de 18 septembrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea de şedinţă din data de 11 decembrie 2017, Completul de filtru, apreciind incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a admis în principiu recursul şi a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

4. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Verificând documentele dosarului şi susţinerile părţilor, precum şi actele normative incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Un prim motiv de recurs se referă la soluţia adoptată de instanţa de fond cu privire la anularea deciziei D.G.R.F.P. Iaşi din 15 mai 2015 şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere din 22 august 2014.

Curtea observă că la pct. 1 din dispozitivul deciziei contestate s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice din 22 august 2014 cu privire la suma de 1.914.742 lei (548.338 lei - impozit pe profit, 209.981 lei - accesorii impozit pe profit, 822.506 lei - TVA, 333.917 lei - accesorii TVA).

În legătură cu acest aspect, prima instanţă a constatat că soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei este nelegală, întrucât organul fiscal care a efectuat activitatea de control la SC A. SRL, jud. Suceava nu a sesizat organele de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni de către administratorul acesteia sau în legătură cu activitatea societăţii, iar pe de altă parte, sesizarea penală de care se prevalează recurenta se referă la un terţ (administratorul societăţii SC B. SRL) şi face obiectul urmăririi penale încă din anul 2013 (dosar penal nr. x/2013).

Este de principiu că, potrivit dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. (în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat), suspendarea soluţionării contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situaţie în care autoritatea fiscală ori chiar instanţa de judecată este învestită cu analiza unor creanţe fiscale care fac şi obiectul unei acţiuni penale, ci este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Pentru a justifica îndeplinirea acestei condiţii, recurenta arată că prin adresa nr. x/2013 din 26 februarie 2014, Inspectoratul de Politie Judeţean Suceava - Serviciul de Investigare a Fraudelor a solicitat Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Suceava efectuarea inspecţiei fiscale la o serie de societăţi, printre care şi SC A. SRL, în vederea stabilirii prejudiciului produs bugetului de stat de acest contribuabil care a achiziţionat de la SC B. SRL cantitatea de 6.188,51 m.c. cherestea răşinoase şi 452 m.c. lemn rotund răşinoase.

Ca urmare a constatărilor efectuate şi materializate prin emiterea deciziei de impunere, organele de inspecţie fiscală au concluzionat ca SC A. SRL a achiziţionat fără a deţine documente legale de provenienţă material lemnos în cantitate de 6.188,51 m.c. cherestea răşinoase şi 452 m.c. lemn rotund răşinoase de la SC B. SRL, fiind stabilite suplimentar impozit pe profit în cuantum de 548.338 lei şi TVA în suma de 822.506 lei, cu accesoriile fiscale aferente.

Sub acest aspect, în acord cu concluziile instanţei de fond, Înalta Curte apreciază că, atâta vreme cât organele de inspecţie fiscală au stabilit că intimata reclamantă a achiziţionat material lemnos, fără a deţine documente de provenienţă, şi, în acest sens, a emis un act administrativ ce produce efecte juridice, nu poate avea nicio influenţă în cauză eventualul caracter infracţional al faptei furnizorului. Aceasta, cu atât mai mult cu cât, activitatea infracţională cercetată în dosarul penal, nu se referă la intimata reclamantă din prezenta cauză.

De altfel, în jurisprudenţa sa, Înalta Curte a statuat că: "Legătura strânsă dintre posibilul caracter infracţional al faptelor şi soluţionarea contestaţiei administrative a reclamantei-intimate constă în necesitatea de a determina realitatea operaţiunilor comerciale evidenţiate prin facturile emise, înregistrate în contabilitatea contestatoarei, cu efect direct asupra cuantumului obligaţiilor bugetare cu titlu de impozit pe profit, TVA şi respectiv, majorări de întârziere şi penalităţi aferente, reţinute în sarcina societăţii reclamante - contestatoare"

Or, în prezenta pricină, nu se pune problema ca în dosarul penal să se stabilească realitatea operaţiunilor comerciale, ci doar caracterul infracţional al faptei de punere în circulaţie fără drept a formularelor cu regim special utilizate în domeniul fiscal, aşa cum rezultă din adresa Inspectoratului de Politie Judeţean Suceava - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice nr. x din 2 iulie 2015, depusă la dosarul cauzei.

Prin urmare, nu pot fi primite susţinerile recurentei, în sensul că ar exista o legătură de cauzalitate între soluţionarea dosarului penal de mai sus şi soluţionarea contestaţiei administrative privind decizia de impunere, în care s-au stabilit faptele ce au atras stabilirea de taxe şi impozite suplimentare.

Pe de altă parte, nu poate fi ignorat nici faptul că de la momentul emiterii deciziei de impunere, respectiv 22 august 2014, au trecut mai bine de 3 ani, perioadă în care intimata-reclamantă nu şi-a văzut soluţionată nici măcar contestaţia administrativă formulată, astfel încât, principiul securităţii raporturilor juridice, statuat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, se opune unei soluţii de suspendare, în temeiul disp. art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Drept urmare, primul motiv de recurs invocat este nefondat şi nu va fi primit.

În ce priveşte, însă, cel de-al doilea motiv de recurs, acesta se referă la soluţia adoptată la pct. 2 din decizia contestată în cauză.

Se observă că potrivit pct. 2 din dispozitivul Deciziei nr. ISR 5298 din 15 mai 2015, s-a dispus transmiterea dosarului către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava - Colectare Contribuabili Mijlocii spre competentă soluţionare a capătului de cerere privind solicitarea SC A. SRL de a i se compensa suma de 53.175 lei recunoscută ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei aprobată la pct. 3 din decizia de impunere.

În legătură cu acest aspect, prima instanţă a reţinut că cererea reclamantei SC A. SRL de compensare a sumei de 53.175 lei recunoscută ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei aprobată la pct. 3 din decizia de impunere, excede competenţei structurii specializate de contestaţiilor, prevăzută de textul legal sus-menţionat, fiind de competenţa organului care administrează din punct de vedere fiscal contribuabilul, astfel că "măsura dispusă la punctul 2 din Decizia atacată este legală".

În considerarea acestor argumente, este evident, că, din punct de vedere formal, anularea în totalitate a deciziei, în condiţiile în care s-a stabilit că măsura adoptată la punctul 2 era legală, nu poate fi acceptată.

Ca atare, Înalta Curte stabileşte că al doilea motiv de recurs este fondat şi va fi admis, cu consecinţa anulării doar parţiale a deciziei emise de recurentă, în ce priveşte punctul 1 al acesteia şi menţinerea punctului 2, în sensul celor de mai sus.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune admiterea recursului declarat de recurenta-pârâtă, cu consecinţa casării parţiale a hotărârii instanţei de fond, şi, în rejudecare, respingerii cererii de anulare a punctului 2 din Decizia nr. 5298 din 15 mai 2015 emisă de pârâtă. Totodată, vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva Sentinţei civile nr. 149 din 7 septembrie 2015 a Curţii de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând, respinge cererea de anulare a punctului 2 din Decizia nr. 5298 din 15 mai 2015 emisă de pârâtă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 februarie 2018.