Excise liability for tobacco held outside authorized warehouse and evidentiary limits of sample analysis for production discrepancies

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 03 iulie 2014, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti: anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 113 din 17 aprilie 2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; anularea Deciziei de impunere nr. C-B1 din 30 august 2011 privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă de A.N.A.F. - A.N.V. - Activitatea de inspecţie fiscală, constând în accize în cuantum de 17.129.687 lei pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 ianuarie 2011 şi majorări de întârziere în cuantum de 2.882.099 lei pentru perioada 16 august 2006 - 22 iulie 2011; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. C-B1 din 29 august 2011 - 30 august 2011 (nr. 50299 din 30 august 2011) întocmit de A.N.V. - Direcţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale şi a Procesului-verbal nr. 37338/SCEM din 07 decembrie 2010 încheiat de A.N.A.F. - A.N.V. - Direcţia Autorizare şi Supraveghere Produse Accizate şi a măsurilor dispuse prin acestea; exonerarea reclamantei de plata sumelor de 17.129.687 lei şi 2.882.090 lei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 1642 din 9 iunie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 113 din 17 aprilie 2014, Decizia de impunere nr. C-B1 din 30 august 2011, Raportul de inspecţie fiscală nr. C-B1 din 29 august 2011 - 30 august 2011 şi Procesul-verbal nr. 37338/SCEM din 07 decembrie 2010, în ceea ce priveşte sumele de 185.824 lei accize cu accesorii în valoare de 321.290 lei şi 6.309.275 lei accize şi a menţinut celelalte dispoziţii ale actelor atacate.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs reclamanta SC A. SRL, dar şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1. Recursul declarat de reclamanta SC A. SRL

3.1.1. În motivarea cererii de recurs formulate de recurenta-reclamantă, s-au arătat următoarele:

Motivul nr. 1 de recurs -întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a invocat faptul că sentinţa recurată a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 163 lit. c), art. 178 alin. (2) şi art. 180 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003; pct. 91 din Normele metodologice privind C. fisc. ; art. 2067 alin. (1) lit. a) şi b), art. 20621 alin. (7), art. 20623 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011).

Ca şi consecinţă, se arată că în mod eronat recurenta nu a fost exonerată de plata sumei totale de 13.195.397 lei (accize în cuantum de 10.634.588 lei, dobânzi aferente accizelor în suma de 965.621 lei şi penalităţi de întârziere aferente accizelor în suma de 1.595.188 lei) şi nu au fost anulate în totalitate actele atacate.

Recurenta a redat în cuprinsul cererii de recurs considerentele primei instanţe pe acest capăt de cerere, precum şi conţinutul textelor de lege invocate mai sus, după care a arătat că este autorizata ca antrepozit fiscal începând cu anul 2005, la adresa situată în jud. Teleorman, loc. Videle, conform autorizaţiei din 20 aprilie 2005 şi a cărei valabilitate a fost prelungită de mai multe ori până în anul 2010, când a avut loc acest control.

Atât în dosarul de autorizare cât şi în dosarele ulterioare de reautorizare (ca urmare a modificării legislaţiei în materie), au fost depuse documente care atesta dreptul de proprietate, precum şi cel de folosinţă ale proprietarului şi ale recurentei, în calitate de comodatar; de asemenea, a fost depusă şi documentaţia cadastrală, planurile de amplasare în zonă şi planul detaliat al halei de producţie. Întrucât, iniţial, în anul 2005, activitatea societăţii era în faza incipientă, recurenta a procedat la încheierea unui contract de comodat cu privire la spaţiul de producţie propriu-zis, iar la acea dată, potrivit celor înscrise în autorizaţia de antrepozitar autorizat, produse accizabile erau doar ţigaretele.

La cererea privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal înregistrată la Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Generală a Vămilor Serviciul Autorizări sub nr. 17689 din 26 martie 2009, a fost depus ca act anexa Actul Adiţional la contractul de comodat încheiat în data de 01 august 2004, ce a fost înregistrat şi poartă parafa rotundă a Direcţiei Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale. Antrepozitul fiscal al SC A. SRL din localitatea Videle, judeţul Teleorman, este împrejmuit şi reprezentat prin culoare vernil, culoarea "Gardului împrejmuitor" conform prevederilor pct. 18 lit. a) din Normele Metodologice şi a alin. (3) lit. a) din art. 20622 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011. Toate aceste înscrisuri au fost depuse în dosarul cauzei şi se găsesc la Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului de Finanţe Publice, aşa cum rezultă din adresa din 19 mai 2014, respectiv nr. 1018271/SA/NR din 22 mai 2014 a A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor - Serviciul Autorizări.

Recurenta a arătat că, aşa după cum este înscris în cuprinsul actului adiţional amintit, SC B. SRL şi-a păstrat pentru folosinţa proprie şi exclusiva o încăpere de 30 mp în incinta corpului de clădire în care se găseşte hala de producţie, deoarece în anul 2006 a solicitat anularea autorizaţiei proprii de antrepozit fiscal şi şi-a întrerupt orice activitate la adresa din strada Depozitelor, păstrând dreptul exclusiv de folosinţa asupra acestui spaţiu cât timp pe stocul societăţii se mai aflau materii prime şi materiale.

Aşa cum reiese din procesele-verbale de control pe care societatea le-a avut în perioada 2005 - 2011, acest fapt a fost opozabil terţilor, constituind o realitate pentru fiecare echipă de control şi nu a fost reţinut ca o încălcare a vreunei norme legale de către recurentă.

În privinţa condiţiilor de autorizare legale, spaţiul autorizat ca antrepozit fiscal pentru recurentă prin autorizaţia din 20 aprilie 2005 şi a cărei valabilitate a fost prelungită îndeplineşte întocmai prevederile din C. fisc. şi normele de aplicare (art. 20623 C. fisc. şi pct. 85 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare), şi anume locul este îngrădit, accesul este propriu şi unic, deţine şi sistem video de supraveghere (deşi pentru antrepozitarii producători de ţigarete aceasta nu este o obligaţie legală, aceasta reţinându-se exclusiv în sarcina producătorilor de alcool).

La controlul din 30 octombrie 2010, recurenta a informat inspectorii cu privire la faptul că societatea se află în procedura de reautorizare conform O.U.G. nr. 54 din 23 iunie 2010, care a intrat în vigoare 23 iunie 2010, art. 20624 pct. 1 din C. fisc. (versiune consolidată la data 23 octombrie 2010) şi conform Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal la pct. 86, subpct. 12 şi 13. Astfel, recurenta a depus Cererea pentru acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal cu numărul 13849 din 31 august 2010 şi înregistrat la Ministerul Finanţelor Publice cu nr. 119794 din 31 august 2010.

Conform cu legislaţia arătată mai sus, societatea se afla în procedura de reautorizare pe o perioada de 60 de zile, perioada în care Autoritatea Vamală Teritorială poate să ceară acte şi informaţii dacă consideră că exista neconcordanţe cu datele şi informaţiile prezentate conform pct. 17 din Normele Metodologice ale Codului Fiscal. Datele şi informaţiile pot fi solicitate şi de către Comisie -Autoritatea Fiscală Centrală conform pct. 18 din Normele Metodologice ale Codului Fiscal. În concluzie, atâta timp cât societatea se află în procedura de reautorizare, nu puteau fi luate măsuri împotriva societăţii de către Serviciul de Coordonare Echipe Mobile.

Acest control de verificare a condiţiilor de autorizare a avut loc. în data de 21 decembrie 2010 şi a fost întocmită Nota de Constatare nr. 340 din 21 decembrie 2010 la antrepozitul fiscal din str. (...), oraşul Videle, de către inspectorii Direcţiei Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Teleorman. În aceasta Notă de Constatare, se menţionează faptul că sunt îndeplinite condiţiile de autorizare impuse de Titlul VII, secţiunea VII din C. fisc. şi Normele de Aplicare.

În perioada 30 octombrie 2010 - 01 noiembrie 2010, reprezentanţii Autorităţii Naţionale a Vămilor - Direcţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale şi Direcţia Regională de Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti au efectuat un control inopinat la antrepozitul fiscal de producţie al recurentei, care a avut ca obiect verificarea respectării condiţiilor de autorizare şi îndeplinirea obligaţiilor antrepozitarului autorizat, în urma căruia a fost încheiat Procesul-verbal nr. 37338 din 07 decembrie 2010 ale cărui constatări au fost preluate în Raportul de inspecţie fiscală nr. 50299 din 30 august 2011 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. C-B 1 din 30 august 2011, contestată.

Recurenta a probat cu procesele-verbale de control pe care societatea le-a avut în perioada 2005 - 2011 faptul că modul de constituire şi funcţionare a antrepozitului fiscal a fost cunoscut tuturor organelor de control, inclusiv Direcţiei de autorizare din Ministerul Finanţelor, a fost opozabil terţilor, a constituit o realitate pentru fiecare echipă de control şi nu s-a reţinut că ar fi existat o încălcare a vreunei norme legale de către această societate.

Adresa înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 136028 din 04 octombrie 2010 - deci după 31 august 2010, conform prevederilor O.U.G. nr. 54 din 23 iunie 2010 atesta ca recurenta a înregistrat la D.M.B.A.O.V. sub nr. 13849 din 31 august 2010 şi la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 19994 din 31 august 2010 o cerere privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal de producţie în vederea reautorizării, împreună cu documentaţia completată conform prevederilor art. IV alin. (5) din O.U.G. nr. 54 din 23 iunie 2010 coroborat cu prevederile stipulate de Art. III alin. (11) din H.G. României nr. 768 din 23 iulie 2010. În aceeaşi adresă se precizează că antrepozitul fiscal de producţie propus pentru reautorizare este situat la adresa Jud. Teleorman, Oraş Videle, şi cod acciza antrepozit, iar dosarul conţine 61 file.

În Referatul în atenţia Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate întocmit de Direcţia Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale se precizează că Direcţia amintită a formulat un punct de vedere, potrivit căruia este oportuna reautorizarea antrepozitului fiscal de producţie deţinut de recurentă, iar acest înscris se afla la dosarul de autorizare depus la M.F.P. - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific.

Instanţa a încălcat principiul de drept "unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie să distingem" deoarece, fără temei legal, a apreciat că este evident ca la momentul controlului doar hala de producţie făcea parte din antrepozitul fiscal, clădirea adiacenta, chiar situată la aceeaşi adresa poştală neîntrunind aceasta condiţie.

Probele administrate în dosar dovedesc respectarea întocmai de către recurentă a dispoziţiilor legale, dar aceste probe au fost complet ignorate de către instanţa de fond:

- Procesul-verbal din 13 aprilie 2007 încheiat de A.N.A.F.- Direcţia Antifraudă Fiscală, în care se reţine (pag. 2 alin. (1): "Referitor la modul de respectare a condiţiilor de autorizare ca antrepozit fiscal, nu au fost constatate deficiente. Astfel, din verificări s-a constatat ca locul amplasării antrepozitului este strict delimitat, este împrejmuit, iar singura activitate desfăşurată este cea de producţie ţigarete ";

- Nota de constatare din 21 decembrie 2010, ora 17,00 încheiată de A.N.A.F. - Autoritatea Naţională a Vămilor - Serviciul Supraveghere Operaţiuni Vamale şi Mărfuri Accizabile cu nr. 340 din 21 decembrie 2010, pagina 2, în care se consemnează: "De asemenea s-a constatat îndeplinirea condiţiilor de autorizare impuse de Titlul VII, Secţiunea a 7-a din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi a prevederilor H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu modificările şi actualizările ulterioare fapt rezultat din verificările efectuate la faţa locului precum şi din documentele prezentate şi anexate la prezenta Nota de constatare ";

- Nota de Constatare din 30 iunie 2010 încheiată de M.F.P. - Garda Financiară - Secţia Teleorman seria TR nr. 0012833 din 30 iunie 2010, pag. 1 verso alin. (3), care precizează: "Din inventarierea parţial şi din cele declarate de dl. C., la data controlului, pe stoc se mai afla o cantitate aproximativă de 45.233 kg tutun".

- Nota de constatare MFP - Garda Financiară, secţia Teleorman nr. 0012995 din 01 iulie 2010, în care se constata (pagina 1): "S-a procedat la inventarierea faptica a stocurilor de materie prima, produse finite, timbre de marcare, ambalaje de ţigarete, (blanchete) şi la compararea datelor obţinute cu cele scriptice, fiind constatate următoarele: 1- tutun aromat şi sosat: stoc scriptic 42555,5 kg, stoc faptic 42525."

- Procesul-verbal de prelevare întocmit de către Garda Financiară - Comisariatul General Secţia Teleorman, la 01 iulie 2010, pct. F, unde se consemnează: "Probele au fost prelevate din Depozitul Nr. 1 şi Nr. 2 situate la pct. de lucru din Videle aparţinând SC A. SRL".

Acest ultim înscris demonstrează ca cele doua depozite sunt situate în incinta antrepozitului fiscal autorizat, fapt consemnat de către toate autorităţile ce au controlat acest antrepozit, dar în mod subiectiv, controlul inopinat din 30 octombrie 2010 - 01 noiembrie 2010 realizat de către Direcţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale - Serviciul Coordonare Echipe Mobile, consideră că Depozitul nr. 2, în suprafaţa de 213 mp ar fi situat în afara antrepozitului fiscal autorizat prin încălcarea dispoziţiilor art. 2066, art. 2067, art. 20621 alin. (7) şi art. 20623 din C. fisc.

Nelegalitatea masurilor dispuse decurge din vădita încălcare a dispoziţiilor art. 206 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011, în condiţiile în care recurenta a deţinut în baza actului adiţional, încheiat la 01 august 2006 întreaga suprafaţa construita situata în Videle, judeţul Teleorman. Pe acea suprafaţa construita se situează Depozitul nr. 1 şi Depozitul nr. 2, ambele fiind folosite pentru producerea, transformarea, deţinerea, primirea şi/sau expedierea produselor accizabile în regim suspensiv de accize.

"Locul", în sensul definiţiei legale data de art. 20623 lit. a) din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011 include ca antrepozit fiscal Depozitul nr. 1 şi Depozitul nr. 2, iar textul legal menţionat nu distinge şi nu introduce alte criterii artificial suplimentare cum procedează organul de inspecţie fiscala menţionat şi instanţa de fond, de unde rezultă că urmează a se aplica principiul de drept ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus", deci suprafaţa de 213 mp în care funcţionează Depozitul nr. 2 nu poate fi exclusă din antrepozitul fiscal autorizat la adresa menţionata. Nicio cantitate de tutun ca produs accizabil nu a fost deţinută în afara antrepozitului fiscal autorizat, astfel ca acesta nu a fost eliberat pentru consum, iar sumele calculate de organul de control în cuantum total de 13.195.397 lei sunt calculate abuziv şi discreţionar, cu încălcarea legislaţiei în vigoare.

Chiar şi în Decizia nr. 113 din 17 aprilie 2014 se recunoaşte că în referatul de reautorizare întocmit de Direcţia Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale se precizează ca "după verificarea realităţii şi exactităţii informaţiilor conţinute de cererea privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal depusă în vederea reautorizării şi de documentaţia anexată se formulează pct. de vedere potrivit căruia este oportună reautorizarea antrepozitului fiscal de producţie deţinut de SC A. SRL fără a se face referire dacă au fost efectuate verificări la locaţia antrepozitului fiscal".

Aşadar, spaţiul îndeplineşte condiţiile de autorizare; societatea are constituită în favoarea statului garanţie bancară pentru plata accizelor datorate statului român, în valoare de 238.806,08 lei; societatea este autorizată ca şi antrepozit fiscal la imobilul situat în jud. Teleorman, localitatea Videle; există constatări ale organelor de control şi autorizare în sensul celor de mai sus, ultima dintre ele datând din 21 decembrie 2010, deci, ulterior controlului desfăşurat între 30 octombrie 2010 şi 01 noiembrie 2010 (procese-verbale depuse în dosarul instanţei de fond).

În "locul" situării antrepozitului fiscal nu funcţiona nici la data controlului inopinat şi nici la o alta dată o altă unitate de producţie, astfel ca nu se poate susţine faptul ca 30.756 kg tutun tăiat ar fi fost depozitat în afara antrepozitului fiscal de producţie, aşa cum în mod eronat se susţine în procesul-verbal din 07 decembrie 2010 privind controlul inopinat efectuat de lucrători, din cadrul ANV-DSAOV- Serviciul Coordonare Echipe Mobile şi DRAOV Bucureşti.

Recurenta a depus la dosarul de reautorizare din anul 2009 actul adiţional din care rezulta fără tăgada faptul ca spaţiul destinat antrepozitului fiscal a fost extins la toate proprietăţile deţinute de proprietarul SC D. SRL, precum şi la o construcţie de 213 mp deţinută de E., pe care SC D. SRL avea dreptul să o cesioneze în baza unui contract de comodat încheiat în data de 15 octombrie 2004.

La data controlului 30 octombrie 2010 - 07 decembrie 2010, spaţiul de 213 mp în care se găsea depozitată cantitatea de 30.756 kg tutun tăiat făcea parte din incinta antrepozitului fiscal autorizat, iar aceasta situaţie este dovedita tocmai prin Actul adiţional la contractul de comodat, act adiţional încheiat la 01 august 2006 şi aflat în dosarul antrepozitarului din arhiva DMBAOV. Acest înscris a fost ignorat de către echipa de inspecţie fiscala, deoarece dovedea faptul ca întreaga cantitate de 30756 kg tutun tăiat se afla în incinta antrepozitului fiscal la data efectuării controlului inopinat din 30 octombrie 2010 - 07 decembrie 2010 şi era situat în "locul" antrepozitului fiscal, astfel cum acesta este definit de prevederile art. 163 lit. c) din C. fisc.

Nota de constatare din 21 decembrie 2010 încheiată de A.N.A.F. - Autoritatea Naţională a Vămilor - Serviciul Supraveghere Operaţiuni Vamale şi Mărfuri Accizabile cu nr. 340 din 21 decembrie 2010 în vederea verificării condiţiilor de autorizare, s-a soldat cu o nota de constatare din care reiese faptul ca sunt respectate condiţiile de autorizare.

Autorizaţia prevede ca antrepozitul fiscal este situat la adresa jud. Teleorman, localitatea Videle, fără să existe nicio condiţionare privind halele de producţie, mărimea suprafeţelor acestora sau poziţionarea lor, aceste criterii abuzive şi în afara legii fiind introduse de către organul de inspecţie fiscală cu încălcarea prevederilor art. 180 şi ale art. 178 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, cât şi cu încălcarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Memoriu întocmit de expertul topo-cadastral F., precizează "Spaţiul de 213,00 mp în discuţie, se află în incinta delimitată cu gard a antrepozitului fiscal şi este identificat pe Planul de amplasament şi delimitare a corpului de proprietate cu numărul cadastral x/2, pornind de la latura 33-34 spre sud până la punctele x/1 şi x/1, cu menţiunea ca aceasta suprafaţa de 213 mp nu poate fi identificată decât în C5 - hala croitorie haine. Toate planurile de amplasament şi delimitare a corpului de proprietate au fost întocmite, corpurile de proprietate având aceeaşi adresă şi anume Strada (...), oraş Videle, Judeţul Teleorman. Pata neagră din Planul de încadrare în zona cu nr. 108 din 26 august 2005 reprezintă amplasament imobil" şi este marcat de multe ori cu marcher de culori diferite, pentru a identifica construcţia CI (care făcea obiectul contractului de vânzare-cumpărare) la momentul încheierii contractului de vânzare- cumpărare nr. 1288/2004, în copie Xerox, ieşind de cele mai multe ori o pată neagră. Acest marcaj se face de către persoana autorizată, o dată cu întocmirea documentaţiei".

Prin Procesul-verbal de custodie încheiat de ANV nr. 30260 din 24 mai 2011 s-a dispus lăsarea în custodia recurentei în "depozitul pct. de lucru - antrepozit fiscal de producţie ţigarete situate în localitatea Videle, jud. Teleorman a cantităţilor de tutun tocat - 380 colete = 30400 kg; + 4 coteţe = 356 kg, total 384 colete = 30756 kg, în clădirea 2 vizavi de AF, precum şi a 15 colete = 1100 kg aparţinând SC D. SRL". Organul de inspecţie fiscală şi Autoritatea Naţională a Vămilor au avut tot timpul reprezentarea ca întreg antrepozitul fiscal al recurentei din Videle, funcţionează legal, că toate construcţiile de la acea adresa, atât Depozitul nr. 1, cât şi Depozitul nr. 2, în suprafaţa de 213 mp, fac parte din Antrepozitul fiscal legal autorizat şi de aceea au lăsat aceste materiale în acest antrepozit fiscal; în caz contrar, trebuiau ca odată cu indisponibilizarea acestor materii prime să procedeze conform prevederii Codului fiscal şi să le mute într-un alt antrepozit fiscal autorizat.

Prin argumentul reducerii la absurd, ar însemna că produsele circulând prin terenul "curtea imobilului" între cele două depozite, cât timp produsele supuse unui regim accizabil se află între cele două depozite, se află în "afara antrepozitului fiscal", să fie supuse accizelor; normele de drept material mai sus evocate nu folosesc noţiunea de depozit, ci noţiunea de loc. al antrepozitului fiscal, loc împrejmuit, definit de art. 20623 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011.

Susţinerea eronată în cuprinsul raportului de inspecţie fiscala din 30 august 2011, în sensul ca o cantitate de 30.756 kg tutun tăiat ambalat în 384 cutii era deţinută în afara antrepozitului fiscal de producţie, este infirmată de actul adiţional la contractual de comodat şi de referatul D.M.B.A.O.V. favorabil, referitor la reautorizarea societăţii urmare a adresei din 31 august 2010 depusa la M.F.P. cât şi a D.M.B.A.O.V.

Deoarece cantitatea de tutun nu a fost deţinută în afara unui regim suspensiv de accize şi ca atare, nu există îndeplinită condiţia exigibilităţii accizelor, întreg calculul pentru stabilirea accizei la suma de 10.634.588 lei, cât şi calculul dobânzilor şi penalităţilor de întârziere este fără baza legală.

Motivul nr. 2 de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

Recurenta a invocat faptul că a fost data cu încălcarea dispoziţiilor art. 488 pct. 7 din Legea nr. 134/2010, prin încălcarea autorităţii de lucrului judecat ce deriva din Sentinţa civilă nr. 2111 din 01 octombrie 2014 pronunţată de către Judecătoria Videle, rămasă irevocabilă prin Decizia civilă nr. 01 din 15 aprilie 2015 a Tribunalului Teleorman, secţia de conflicte de munca, asigurări sociale, şi de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în Dosarul nr. x/300/2011*.

Prin sentinţa amintită pronunţată de către Judecătoria Videle, rămasă irevocabilă prin decizia menţionată anterior, s-a reţinut astfel: "Cantitatea de tutun tăiat de 30756 kg care face obiectul confiscării conform procesului-verbal din 12 mai 2011 emis de Autoritatea Naţională a Vămilor - depozitată în depozitul 2, are acte de provenienţă legală şi nu a fost eliberată spre consum, aşa cum prevede art. 2066 alin. (1) şi 2067 alin. (1), ambele din C. fisc. - Legea nr. 571/2003, în sensul ca: accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum".

De asemenea, se mai reţine că societatea nu s-a sustras de la plata accizei întrucât aceasta nu datorează acciza şi faptul că:

"Urmare a unor controale efectuate la antrepozitul fiscal de Garda Financiară, secţia Teleorman, în 01 iulie 2010, conform Notei de constatare seria TR, nr. 0012995 şi procesului de prelevare, s-a consemnat existenţa celor doua depozite 1 şi 2.

În nota de constatare nr. 340 din 21 decembrie 2010 întocmită de A.N.A.F. - Autoritatea Naţională a Vămilor, urmare a controlului efectuat, s-a consemnat îndeplinirea condiţiilor de antrepozit impuse de Titlul VII, Secţiunea a 7-a din Legea nr. 571/2003 - C. fisc. şi a prevederilor H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal".

Prin Decizia civilă nr. 01 din 15 aprilie 2015, Tribunalul Teleorman, secţia de conflicte de muncă, asigurări sociale, şi de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/300/2011*, irevocabilă, a menţinut considerentele decizorii din Sentinţa civilă nr. 211 din 01 octombrie 2014 pronunţată de către Judecătoria Videle, a modificat în parte Sentinţa nr. 2111 din 01 octombrie 2014 pronunţată de Judecătoria Videle, a admis în parte plângerea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti, a anulat procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor nr. 01 din 12 mai 2011 pentru contravenţia prevăzuta la art. 220 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) lit. a) din C. proc. fisc. şi a exonerat petenta SC A. SRL de plata amenzii în sumă de 100.000 lei, măsura confiscării cantităţii de tutun de 31.856 kg tutun.

Aşadar, a intrat în puterea autorităţii de lucru judecat faptul că întreaga cantitate de 30.756 kg tutun tăiat depozitată în depozitul 2, are acte de provenienţă legală şi nu a fost eliberată spre consum, aşa cum prevăd art. 2066 alin. (1) şi 2067 alin. (1) din C. fisc. , în sensul că accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum, astfel că pct. 2 din acţiune trebuia soluţionat prin prisma autorităţii de lucru judecat şi admisa acţiunea ce a făcut obiectul Dosarului nr. x/2/2014 al C.A.B.

Motivul nr. 3 de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta a invocat faptul că sentinţa recurată cuprinde motive contradictorii. Astfel, pe de o parte se reţine că "reclamanta a vândut din antrepozitul fiscal cu factura fiscala din 18 august 2006 o cantitate de 1.125,5 kg tutun tăiat către un operator economic". Pe de altă parte, se reţine că "este evident ca la momentul controlului doar hala de producţie făcea parte din antrepozitul fiscal, clădirea adiacentă, chiar situata la aceiaşi adresa poştală neîntrunind aceasta condiţie".

În susţinerea recursului, recurenta a solicitat administrarea probei cu următoarele înscrisuri: depoziţia dată sub prestare de jurământ în Dosarul nr. x/300/2011 al Judecătoriei Videle, în şedinţa publică din 11 decembrie 2013, de către inspectorul vamal G.; depoziţia data sub prestare de jurământ în Dosarul nr. x/300/2011 al Judecătoriei Videle, în şedinţa publică din 11 decembrie 2013, de către inspectorul vamal H.; Actul adiţional la contractul de comodat încheiat la 01 august 2004, înregistrat la Direcţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale -Vama Română; Referatul în atenţia Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate", întocmit de Direcţia Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale - Biroul Autorizări; Adresa înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 136028 din 04 octombrie 2010; Sentinţa civilă nr. 2111 din 01 octombrie 2014 pronunţată de către Judecătoria Videle, rămasă irevocabilă prin Decizia civilă nr. 01 din 15 aprilie 2015 a Tribunalului Teleorman, secţia de conflicte de muncă, asigurări sociale, şi de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în Dosarul nr. x/300/2011*.

Cererea de recurs a fost timbrată cu 200 lei taxă judiciară de timbru conform art. 24 din O.U.G. nr. 80/2013.

3.1.2. Întâmpinarea

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamantă SC A. SRL, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte motivul de recurs invocat de petenta prin care arata ca nu datorează la bugetul de stat acciza pentru cantitatea de tutun identificată în afara antrepozitului fiscal, se arată că susţinerea recurentei este contrazisă de dispoziţiile art. 192 din C. fisc. , aplicabil speţei de faţă pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 01 aprilie 2010, ulterior pentru perioada supusă verificării fiind aplicabil art. 2077 alin. (6), (7) şi (11) din C. fisc. Aşadar, din verificările efectuate precum şi din documentaţia depusă la dosarul cauzei, rezultă că societatea a prelucrat cantităţi mult mai mari de tutun decât cele declarate şi din care a utilizat în procesul de producţie a ţigaretelor pentru care era autorizata numai o parte din tutunul prelucrat, respectiv cantitatea de 12.784 Kg, iar cantitatea de 30.756 Kg identificată în 384 de cutii depozitată de societate în vecinătatea halei de producţie, fiind scoasă din regimul de antrepozitare, respectiv accizare.

În aceste condiţii, rezultă fără putere de tăgada că în mod corect instanţa de fond a reţinut ca pentru cantitatea de tutun prelucrat scoasă în afara spaţiului de producţie, petenta datorează plata accizei; petenta nu a putut face dovada regimului produsului accizabil identificat de organul de control vamal în afara antrepozitului fiscal de producţie.

În ceea ce priveşte motivul invocat de recurentă cu privire la faptul că acciza reprezintă o taxă indirectă suportată de consumatori, categoriile de plătitori fiind diferenţiaţi în funcţie de produs şi de momentul eliberării pentru consum a produsului accizabil conform prevederilor art. 162 şi art. 174 C. fisc. , dispoziţii în baza cărora în opinia petentei "nu se datorează accize armonizate pentru produsele din tutun tăiat, destinat rulării în ţigarete", se arată că este nefondat.

Se arată că se ignora pe lângă dispoziţiile în materie cu privire la regimul produselor accizabile, şi dispoziţia în materia antrepozitului fiscal de producţie, care reprezintă locul aflat sub controlul autorităţii fiscale şi unde se desfăşoară efectiv gestiunea administrativă şi activitatea de producţie, orice modificare fiind sancţionată din cauza regimului special al produselor accizabile, conform dispoziţiilor legale.

Prin domiciliu fiscal al antrepozitului de producţie, se înţelege, aşadar, domiciliul reglementat potrivit Codului fiscal şi dreptului comun aplicabil în materie, care se supune unor condiţii speciale care trebuie îndeplinite la momentul autorizării şi care sunt absolut necesare pentru desfăşurarea activităţii de producţie, precum şi de documentaţia necesară pe care trebuie să o deţină un antrepozit fiscal, atât la momentul autorizării cât şi pe parcursul desfăşurării activităţii de producţie.

Se mai arată că, pentru orice situaţie în care se constată o pierdere sau scutire de la plata accizei, aceasta se face numai cu acordul organului fiscal competent teritorial, şi numai după dovada îndeplinirii cerinţelor prevăzute de norma de drept fiscal.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 205 - 208 din C. proc. civ.

3.1.3. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-reclamantă SC A. SRL a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de aceasta.

Recurenta-reclamantă a arătat că în legislaţie nu exista noţiunea de "antrepozit fiscal de producţie", ci numai noţiunea juridică fiscală de "antrepozit fiscal". Aşadar, "locul" antrepozitului fiscal cuprinde toate clădirile ce se află pe acea suprafaţă, iar susţinerea D.G.R.F.P.B. este contrazisă de textele legale mai sus citate, deoarece distincţia introdusă este inadmisibilă. Recurenta-reclamantă este autorizată ca antrepozit fiscal începând cu anul 2005, la adresa situată în jud. Teleorman, loc. Videle, conform Autorizaţiei nr. 722 din 20 aprilie 2005 şi a cărei valabilitate a fost prelungita de mai multe ori conform legislaţiei până în anul 2010 când a avut loc. acest control.

La cererea privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal înregistrată la Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Generală a Vămilor Serviciul Autorizări sub nr. 17689 din 26 martie 2009, a fost depus ca act anexă Actul Adiţional la contractul de comodat încheiat în data de 01 august 2004 între SC D. SRL şi SC A. SRL. Acest contract - din 01 august 2004 - a fost completat de Actul Adiţional din 01 august 2006 la contractul de comodat încheiat în data de 01 august 2004, acesta fiind depus odată cu Cererea privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal cu nr. de înregistrare - intrare 17689 din 26 martie 2009 - la A.N.A.F. - Autoritatea Naţionala a Vămilor, act ce a fost înregistrat şi poartă parafa rotundă a Direcţiei Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale.

Antrepozitul fiscal al SC A. SRL din localitatea Videle, judeţul Teleorman, este împrejmuit şi reprezentat prin culoare vernil, culoarea "Gardului împrejmuitor" conform prevederilor pct. 18 lit. a) din Normele Metodologice de punere în aplicare a art. 20622 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011 şi a alin. (3) lit. a) din art. 20622 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011, iar pretinsa clădire care nu era autorizată ca antrepozit fiscal era şi este situat în incinta antrepozitului fiscal - care este tot locul situat în localitatea Videle, judeţul Teleorman.

Acest aspect a fost stabilit în urma controlului de verificare a condiţiilor de autorizare ce a avut loc. în data de 21 decembrie 2010, când a fost întocmită Nota de Constatare nr. 340 din 21 decembrie 2010 la antrepozitul fiscal din oraşul Videle, de către inspectorii Direcţiei Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Teleorman; Nota Preliminară nr. 37338/4 din 03 noiembrie 2010 întocmită de Direcţia Autorizare şi Supraveghere Produse Accizate din A.N.A.F. - Autoritatea Naţională a Vămilor (în care se constată de către inspectorii vamali care au executat controlul: "Astfel, după pătrunderea pe o poartă metalică de culoare gri aşezată pe drumul de acces din stradă către antrepozitul fiscal, s-a intrat în incinta antrepozitului fiscal, (delimitat prin gard despărţitor de restul proprietăţilor/activităţilor desfăşurate în zona) şi apoi în interiorul fabricii").

Toate aceste înscrisuri au fost depuse în dosarul cauzei şi se găsesc la Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului de Finanţe Publice aşa cum rezultă din adresa din 19 mai 2014, respectiv din 22 mai 2014 a A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor - Serviciul Autorizări.

Prin adresa din 19 mai 2014 a SC A. SRL, înregistrată la Direcţia Generală a Vămilor sub nr. intrare 1018271 din 19 mai 2014, reclamanta a solicitat aprobarea pentru studierea dosarului înregistrat prin Cererea privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. 17689 din 20 martie 2009.

A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor - Serviciul Autorizări a răspuns prin adresa 1018271/SA/NR din 22 mai 2014, în sensul că nu deţine acest dosar, deoarece a fost predat Direcţiei Generale Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

La data de 03 iunie 2014, reclamanta a solicitat M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor (cererea nr. 1019860 din 03 iunie 2014) să comunice numărul procesului-verbal de predare sau al altui document de transfer către Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generala a Vămilor - prin adresa nr. 1019860/SA/NR din 05 iunie 2014 a răspuns că numărul şi data documentului de predare-primire a fost comunicat Direcţiei Generale Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, care a fost informată în legătură cu solicitarea sa.

Reclamanta a revenit cu adresa din 03 martie 2015, înregistrată la M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor, (cererea s-a înregistrat sub nr. 6954 din 10 martie 2015), prin care a solicitat comunicarea numărului şi a datei procesului-verbal de predare sau al documentului de predare-primire, iar M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor prin adresa cu nr. 6954, 6955/SA/NR din 12 martie 2015 a arătat că a comunicat deja punctual de vedere prin adresele nr. 101827l/SA/NR din 22 mai 2015 şi nr. 1019860/SA/NR din 05 iunie 2014 şi să se adreseze Direcţiei Generale Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

Reclamanta a susţinut că răspunsul la solicitarea sa trebuia dat de către M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generala a Vămilor, deoarece la aceasta instituţie a fost depus dosarul prin Cererea privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal care a fost înregistrată cu nr. 17689 din 20 martie 2009.

Reclamanta a arătat că a probat cu procesele-verbale de control pe care societatea le-a avut în perioada 2005 - 2011, ca modul de constituire şi funcţionare a antrepozitului fiscal din localitatea Videle a fost cunoscut tuturor organelor de control, inclusiv Direcţiei de autorizare din Ministerul Finanţelor, a fost opozabil terţilor, a constituit o realitate pentru fiecare echipă de control şi nu s-a reţinut ca ar fi existat o încălcare a vreunei norme legale de către această societate.

Adresa înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 136028 din 04 octombrie 2010 - deci după 31 august 2010, conform prevederilor O.U.G. nr. 54 din 23 iunie 2010 - atestă că reclamanta a înregistrat la D.M.B.A.O.V. sub nr. 13849 din 31 august 2010 şi la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. 19994 din 31 august 2010. Cerere privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal de producţie vederea reautorizării, împreună cu documentaţia completata conform prevederilor art. IV alin. (5) din O.U.G. nr. 54 din 23 iunie 2010 coroborat cu prevederile stipulate de art. III alin. (11) din H.G. României nr. 768 din 23 iulie 2010. În aceeaşi adresă se precizează că antrepozitul fiscal de producţie propus pentru reautorizare este situat la adresa din Jud. Teleorman, Oraş Videle.

Locul antrepozitului fiscal din Videle era sub supraveghere vamală, iar Direcţia Regională de Accize şi Operaţiuni Vamale Teleorman avea competenţa de a verifica respectarea dispoziţiilor legale privind autorizarea şi funcţionarea antrepozitului fiscal. Procesul-verbal de prelevare întocmit de către Garda Financiară - Comisariatul General Secţia Teleorman, la 01 iulie 2010 consemnează faptul că probele au fost prelevate din Depozitul Nr. 1 şi Nr. 2 situate la pct. de lucru din Videle aparţinând SC A. SRL, înscris ce demonstrează că cele două depozite sunt situate în incinta antrepozitului fiscal autorizat. Aceeaşi susţinere rezultă din depoziţiile celor doi inspectori vamali din cadrul Direcţiei Judeţene pentru Accize Teleorman, G. şi H., date în faţa Judecătoriei Videle în Dosarul nr. x/300/2011.

Susţinerile D.G.R.F.P.B. sunt contrazise de trei hotărâri judecătoreşti intrate în autoritate de lucrului judecat - respectiv Sentinţa civilă nr. 14879 din 06 decembrie 2011 pronunţată de Judecătoria Sectorului 2 Bucureşti, Sentinţa civilă nr. 2111 din 01 octombrie 2014 pronunţată de către Judecătoria Videle, rămasă irevocabilă prin Decizia civilă nr. 01 din 15 aprilie 2015 a Tribunalului Teleorman, secţia de conflicte de munca, asigurări sociale, şi de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în Dosarul nr. x/300/2011*.

Recurenta-reclamantă a solicitat administrarea probei cu următoarele înscrisuri: cererea privind acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal din 20 martie 2009 înregistrata la A.N.A.F. - Autoritatea Naţională a Vămilor; adresa nr. 02 din 19 mai 2014 a SC A. SRL înregistrată la Direcţia Generală a Vămilor sub nr. intrare 1018271 din 19 mai 2014; adresa 1018271/SA/NR din 22 mai 2014 a A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor - Serviciul Autorizări; adresa nr. 03 din 03 iunie 2014 a SC A. SRL către M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor; adresa 1019860/SA/NR din 05 iunie 2014 a M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generala Vămilor; adresa nr. 09 din 03 martie 2015 a SC A. SRL, înregistrată la M.F.P. - A.N.A.F Direcţia Generală a Vămilor, sub nr. 6954 din 10 martie 2015; adresa cu nr. 6954, 6955/SA/NR din 12 martie 2015 - M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor.

3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta a invocat faptul că instanţa de fond a interpretat greşit actul dedus judecăţii, hotărârea fiind data cu încălcarea şi aplicarea greşita a legii (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Recurenta-pârâtă a invocat faptul că în cauza sunt incidente dispoziţiile art. 163 lit. c) şi ale art. 183 alin. (1) lit. i) din C. fisc. , care prevăd că "antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autorităţii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv de către antrepozitarul autorizat, în exerciţiul activităţii, în anumite condiţii prevăzute de prezentul titlu şi de norme".

Soluţia instanţei de fond nu are o fundamentare legală şi nu ţine cont de principiile procedurale privitoare la întinderea efectelor produselor accizabile care au un regim special şi care obligau în mod incontestabil instanţa de fond la o atare distincţie, precum şi la o aplicare corectă a legii.

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond cu privire la tutunul prelucrat, se invocă dispoziţiile Titlului VII, art. 174 din C. fisc. cu privire la "obiectul sau materia impozabilă a produselor accizabile", care stabilesc ca în cazul accizelor armonizate, produsele accizabile supuse acestei categorii de impozit sunt, berea, vinurile, băuturile fermentate, produsele intermediare, alcoolul etilic şi tutunul prelucrat, reprezentând: a) ţigarete; b) ţigări şi ţigări de foi; c) tutun de fumat. Se considera tutun de fumat: a) tutunul tăiat sau fărâmiţat într-un alt mod, răsucit sau presat în bucăţi, şi care poate fi fumat fără prelucrare industriala; b) deşeurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amănuntul; c) orice produs care conţine parţial alte substanţe decât tutunul, daca produsul respecta criteriile de la lit. a) sau b).

Aşadar, legiuitorul a prevăzut inclusiv deşeurile ca fiind produse din categoria celor supuse impozitării, or în speţa de faţă se pune în discuţie un tutun tăiat, care a fost comercializat către altă fabrică de tutun şi cantitatea de tutun lipsă care datorează acciza la momentul constatării situaţiei de fapt.

Aceeaşi situaţie se impune şi asupra cantităţii de 18.261 Kg tutun prelucrat, constatată lipsa de către organul de control vamal, în caz contrar însemnând să se anuleze calitatea de "antrepozit fiscal" care înseamnă locul aflat sub controlul autorităţii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv, de către antrepozitarul autorizat, în exerciţiul activităţii, precum şi activitatea de "autorizare ca antrepozit fiscal" care obligă persoana care intenţionează să fie antrepozitar autorizat să depună o cerere care să conţină informaţii şi să fie însoţită de documente cu privire la amplasarea şi natura locului; tipurile şi cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse şi/sau depozitate în decursul unui an; identitatea şi alte informaţii cu privire la persoana care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antrepozit fiscal.

Or, în perioada sus-menţionată, reclamanta era autorizată ca antrepozit fiscal de producţie şi îşi desfăşura activitatea în baza autorizaţiilor de antrepozit fiscal, care îi permitea ca în regim suspensiv de la plata accizelor să primească, să producă, să transforme şi să expedieze produse accizabile (T2 - Ţigarete), dar nu era autorizată să desfăşoare activitate de distribuire şi comercializare angro a produselor din tutun, obligaţia de a declara această activitate fiind prevăzută la pct. 73 alin. (1) din Normele Metodologice de aplicare a art. 2441 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În ceea ce priveşte activitatea de depozitare şi implicit de comercializare a tutunului tăiat, a încălcat şi dispoziţiile art. 178 şi art. 183 din C. fisc. care prevede "că această activitate se desfăşoară independent de alte activităţi", întrucât reclamanta nu a deţinut autorizaţie pentru activitatea de depozitare şi comercializare a tutunului.

Totodată, procedând în acest mod, reclamanta a încălcat şi dispoziţiile art. 138 C. fisc. care reglementează ajustarea bazei de impozitare, disp. art. 159 din acelaşi act normativ, precum şi art. 183 art. (1) lit. c) C. fisc. , conform cărora antrepozitul autorizat are obligaţia să ţină evidenţe exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în derulare şi produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi să prezinte evidentele corespunzătoare la cererea autorităţii fiscale.

Recurenta-pârâtă a invocat şi dispoziţiile art. 166 alin. (1) lit. a) C. fisc. potrivit cărora "eliberarea pentru consum reprezintă orice ieşire, inclusiv ocazională, a produselor accizabile în regim suspensiv, iar potrivit disp. art. 189 alin. (1) C. fisc. " în cazul oricărei abateri de la cerinţele prevăzute de art. 186 - 188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil".

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În conformitate cu prevederile art. 411 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., s-a solicitat judecarea cauzei în lipsa recurentei-pârâte.

3.3. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.)

3.3.1. În motivarea cererii de recurs formulate de recurenta-pârâtă ANAF, s-au arătat următoarele:

I. În ceea ce priveşte acciza în valoare de 6.309.275 lei, instanţa de fond a reţinut ca organele fiscale au concluzionat fără suport probator în sensul existentei unei diferenţe dintre cantitatea de tutun achiziţionată şi cea utilizata de 18.261 kg, fapt care face ca acciza calculată pentru această cantitate de tutun să fie nelegală.

În ceea ce priveşte suma de 185.824 lei accize cu accesorii în valoare de 321.290 lei, se arată că, aşa cum au constatat organele de control vamal, reclamanta a vândut din antrepozitul fiscal, cu factura fiscală nr. 9689767 din 18 august 2006, o cantitate de 1.125,5 kg tutun tăiat, către un alt operator economic, SC I. SRL, fără să evidenţieze şi să plătească accizele. Organele vamale au constatat că deplasarea cantităţii de 1.125,5 kg tutun tăiat nu s-a realizat în regim suspensiv de accize, întrucât nu a fost însoţită de documentul administrativ de însoţire şi au stabilit că pentru acest produs a intervenit exigibilitatea accizelor la data eliberării în consum, respectiv la momentul livrării, conform dispoziţiilor art. 165 coroborate cu prevederile art. 192 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Prin urmare, pentru cantitatea de 1.125,5 kg tutun tăiat vândut cu factura fiscală din 18 august 2006 organele vamale au calculat accize în valoare de 185.824 lei şi accesorii aferente accizelor în sumă de 321.290 lei.

Se invocă dispoziţiile art. 162 lit. f) şi ale art. 174 alin. (1), alin. (4)-(6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , în vigoare la data de 18 august 2006 care reglementează faptul ca accizele sunt taxe de consum care se datorează pentru produsele din tutun, printre care se regăsesc şi "alte tutunuri de fumat". De asemenea, din prevederile legale mai sus enunţate, rezulta ca reprezintă orice tutun de fumat, tutunul care nu este tutun de fumat fin tăiat, legiuitorul cuprinzând în categoria produselor pentru care se datorează accize toate produsele din tutun în condiţiile în care acestea constituie materie primă pentru producţia de ţigări, ţigarete şi ţigări foi, produse accizabile cu grad ridicat de risc în ceea ce priveşte evaziunea fiscală şi care necesită o atentă monitorizare a operatorilor economici din domeniu precum şi a mişcării produselor de acest gen.

De asemenea, potrivit prevederilor art. 186 şi art. 195 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, produsele accizabile se pot deplasa în regim suspensiv dacă deplasarea are loc. între două antrepozite fiscale şi produsele sunt însoţite de minimum 3 exemplare ale unui document administrativ de însoţire.

Potrivit prevederilor art. 166 alin. (1) lit. a) şi art. 192 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data de 18 august 2006, pentru orice produs accizabil exigibilitatea accizei intervine la momentul eliberării în consum.

Recurenta-pârâtă a arătat că reclamanta a vândut din antrepozitul fiscal, la preţuri fără accize, cu factura fiscală din 18 august 2006 o cantitate de 1.125,5 kg "tutun tăiat", către un alt operator economic, SC I. SRL, deşi potrivit prevederilor legale în vigoare la data emiterii facturii produsele din tutun erau supuse accizelor, iar destinatarul era un operator economic care nu deţinea calitatea de antrepozitar, astfel că livrarea trebuia efectuată după plata accizei corespunzătoare de către reclamanta. Având în vedere faptul ca exigibilitatea accizei intervine la momentul eliberării în consum, în cazul de faţă în momentul livrării tutunului tăiat din antrepozitul fiscal, în mod temeinic şi legal organele vamale au calculat în sarcina reclamantei accize în suma de 185.824 lei şi accesorii aferente în suma de 321.290 lei.

Având în vedere că livrarea de tutun de fumat din antrepozitul fiscal nu a fost efectuată în regim suspensiv de accize sub acoperirea unui document administrativ de însoţire, destinatarul fiind un operator economic care nu deţine calitatea de antrepozitar, operaţiunea în speţă reprezintă eliberare în consum, în sarcina societăţii luând naştere obligaţia de plată a accizei aferente tutunului livrat, momentul exigibilităţii accizelor fiind data livrării din antrepozit a tutunului de fumat, în mod temeinic şi legal organele vamale au stabilit în sarcina reclamantei plata accizei şi a accesoriilor aferente.

II. În ceea ce priveşte dispoziţia instanţei de fond de anulare a actelor atacate cu privire la suma de 6.309.275 lei, reprezentând accize, se arată că, în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 ianuarie 2011, reclamanta a produs 1.818.225 pachete de ţigări, din care 1.486.794 pachete marca J. şi 331.431 pachete marca K., utilizând în producţie cantitatea de 43.830 kg tutun tăiat destinat rulării de ţigarete.

Din analiza activităţii de producţie şi din documentele prezentate de reclamanta organelor vamale, acestea au constatat că în perioada verificată cantitatea totală de tutun tăiat aflată în gestiunea societăţii a fost de 60.877 kg din care: 15.571,5 kg reprezentând tutun tăiat sosat şi aromatizat au fost distruse; 1.125,5 kg au fost vândute către SC I. SRL.; 350 kg au fost folosite pentru probe tehnologice; 43.830 kg tutun tăiat au fost utilizate pentru producţia de ţigarete.

În data de 24 mai 2011, la antrepozitul fiscal al reclamantei s-a deplasat o echipă de control care a cântărit toate deşeurile aflate în antrepozitul fiscal de producţie, rezultând că în urma utilizării cantităţii de 43.830 kg tutun tăiat a rezultat şi o cantitate totală de deşeuri de 2.718 kg reprezentând 2.275 kg deşeuri tutun tăiat destinat rulării în ţigarete şi 443 kg deşeuri ţigarete.

De asemenea, reprezentantul reclamantei a "indicat" echipei de inspecţie fiscală o movilă aflată în curtea antrepozitului fiscal în care s-ar găsi cantitatea de 3.500 kg deşeuri de tutun, loc. unde a existat o magazie pe care furtuna a distrus-o, dar organele vamale nu au putut stabili cantitatea de deşeuri şi nici provenienţa acestora, având în vedere că movila era acoperită de vegetaţie, conţinea resturi de ambalaje de carton şi urme de deşeuri din tutun.

În data de 26 mai 2011, organele vamale au transmis spre analiză la Laboratorul Vamal Central trei pachete de ţigarete Poiana din cele 52 de pachete ridicate cu ocazia controlului, iar în urma analizei a fost emis Certificatul de analiză nr. 735 din 23 iunie 2011, în care se precizează conţinutul mediu de tutun pe ţigaretă de 0,6284 grame şi umiditatea tutunului de 8,6% m/m.

Având în vedere cantitatea de 43.830 kg tutun tăiat menţionată în rapoartele de producţie întocmite de societate, deşeurile de tutun şi cantitatea efectiv folosită în procesul de producţie de 22.851 kg (1.818.225 pachete x 20 ţigarete/pachet x 0,6284 grame/ţigaretă), organele vamale au stabilit o diferenţă cantitativă de 18.261 kg,care nu a fost evidenţiată şi nici înregistrată în contabilitatea societăţii nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute la pct. 73 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în vigoare pe perioada verificată.

Mai mult decât atât, organele vamale au constatat că pentru linia de confecţionat şi împachetat HLP destinată ţigaretelor K., cât şi pentru linia de confecţionat şi împachetat M. destinată producerii ţigaretelor J., reclamanta nu deţine nicio documentaţie privind normele tehnice de funcţionare a utilajelor şi nici norme de consum, a acestora, manualul de procedură depus la dosarul de autorizare nu deţine nicio referire privind umiditatea, consumul sau alte argumente care să poată demonstra consumul de materie primă pe unitatea de produs.

De asemenea, s-a constatat ca rapoartele de producţie nu conţin nicio informaţie cu privire la defecţiuni sau dereglări ale utilajelor survenite în timpul producţiei, societatea neputând justifica diferenţa cantitativă de 18.261 kg, fapt pentru care pentru cantitatea de tutun tăiat constatată lipsă la data de 22 iulie 2011 au procedat la calculul accizelor, rezultând accize în sumă de 6.309.275 lei.

În drept, pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 01 aprilie 2010, speţei îi sunt aplicabile prevederile art. 192 alin. (1), alin. (3) şi alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 16, aplicabil în perioada analizată, din Normele metodologice la C. fisc. probate prin H.G. nr. 44/2004.

De asemenea, pentru perioada cuprinsă între 01 aprilie 2010 - 01 ianuarie 2011 sunt aplicabile prevederile art. 2067 alin. (5) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 73, aplicabil în perioada analizată, din Normele metodologice la C. fisc. probate prin H.G. nr. 44/2004.

Din prevederile legale mai sus citate, rezultă că pentru distrugerea totală sau pierderea iremediabilă de produse accizabile, nu se datorează accize, dacă operatorul economic îndeplineşte cumulativ condiţiile expres prevăzute de actele normative, respectiv sunt dovedite prin procese-verbale privind înregistrarea pierderilor sau lipsurilor, se face dovada că aceste pierderi se încadrează în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor şi instalaţiilor sau în coeficienţii maximi de pierderi specifice activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport prevăzuţi în studiile realizate de persoane juridice abilitate la solicitarea antrepozitarului interesat şi au fost evidenţiate şi înregistrate în contabilitate.

Din documentele avute în vedere de organele vamale şi de organul de soluţionare a contestaţiei administrative, rezultă faptul că reclamanta nu a îndeplinit cumulativ condiţiile prevăzute de legislaţia în materie pentru a nu datora accize în cazul distrugerii totale sau pierderii iremediabile de produse accizabile.

Întrucât au existat divergenţe de opinie între societate şi organele vamale în legătură cu cantitatea medie de tutun care se regăseşte în ţigaretele produse în perioada supusă controlului, organul de soluţionare a contestaţiei administrative a solicitat Direcţiei Generale Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale să precizeze dacă organele vamale au determinat în mod corect cantitatea de tutun tăiat pentru producţia de ţigarete în cei 5 ani, anexând solicitării extras din Raportul de inspecţie fiscală nr. 50299 din 30 august 2011 şi extras din contestaţia societăţii.

Prin adresa nr. 667523 din 14 martie 2014, Direcţia Generală Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale precizează:

"Având în vedere prevederile legislative, precum şi documentele şi informaţiile puse la dispoziţie, apreciem că în cazul supus analizei, condiţiile cerute de lege pentru admiterea ca neimpozabilă a cantităţii de 18.261 kg tutun materie primă, nu au fost îndeplinite."

Laboratorul Vamal Central din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor efectuează analiza probelor prelevate de autorităţile vamale în vederea clasificării mărfurilor, precum şi pentru identificarea corespunzătoare a produselor în raport cu prevederile Codului fiscal (Ordinul vicepreşedintelui A.N.A.F. nr. 356 din 11 februarie 2008). Reiese din Ordinul vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356 din 11 februarie 2008 faptul ca organele fiscale din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor trebuie să-şi întemeieze constatările luând în considerare concluziile Laboratorului vamal central, respectiv a certificatelor de analiză emise de acesta. Certificatele de analiză sunt mijloace de probă în baza cărora organele fiscale pot verifica dacă există diferenţe între produsele declarate de contribuabili din punct de vedere al caracteristicilor fizico-chimice şi cele constatate în urma controlului, precum şi a încadrărilor tarifare.

În consecinţă, aşa cum s-a demonstrat mai sus Laboratorul Vamal Central este autoritatea naţională înfiinţată în temeiul legislaţiei Uniunii Europene şi are ca atribuţie analiza probelor prelevate de autorităţile vamale pentru identificarea corespunzătoare a produselor în raport cu prevederile Codului fiscal şi în baza acestor certificate de analiză organele vamale iau deciziile privind măsurile fiscale pentru produsele pentru care s-au prelevat probe.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În temeiul art. 223 alin. (3) C. proc. civ., s-a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

3.3.2. Întâmpinarea

Recurenta-reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare (intitulată "răspuns la recurs") faţă de recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Prin recursul formulat, A.N.A.F. susţine ca SC A. SRL a vândut cantitatea de 1.125,5 kg tutun tăiat din Antrepozitul fiscal, către SC I. SRL, fără să evidenţieze şi să plătească accizele, afirmaţie care nu este susţinută de normele legale prevăzute în C. fisc. din data de 18 august 2006.

În anul 2006, tutunul tăiat materie prima pentru fabricile de confecţionat ţigarete nu era purtător de acciză, deoarece nu putea să fie fumat fără o prelucrare industrială în prealabil. Tutunul tăiat materie primă se cumpără ambalat în cutii de 100 de kg, care conţine cotoare, nervura, praf, corpuri străine etc. şi necesită introducerea în liniile de fabricaţie pentru eliminarea acestor impurităţi altfel nu poate fi fumat ca atare.

Acest fapt este confirmat de Direcţia Generală Legislaţie Impozite Indirecte din Ministerul Economiei şi Finanţelor într-un răspuns transmis ca urmare a adresei nr. 72191/2007 către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din Ministerul Finanţelor Publice: "având în vedere cadrul legal la care s-a făcut referire mai sus precum şi documentele şi informaţiile prezentate considerăm ca tutunul de fumat procesat şi vândut de SC L. SA, nu este un produs accizabil, aceasta necesitând în continuare prelucrări industriale, inclusiv confecţionarea ţigaretelor".

Acelaşi răspuns l-a primit şi SC L. SA la adresa nr. 694/2007, înaintată Ministerului Finanţelor Publice- Direcţia Generala Legislaţie Impozite Indirecte.

Recurenta-reclamantă a mai arătat că recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală face o confuzie cu privire la art. 162 lit. f) şi art. 174 alin. (1), alin. (4) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. în vigoare în anul 2006.

În concluzie, recursul A.N.A.F. este nefondat, norma de drept material incidentă în cauza la data de 18 iunie 2006 era art. 176 din C. fisc. , care prevede clar că pct. 9 nu exista în anul 2006 şi că acest tutun nu era cuprins în tabel ca fiind accizabil. Acest punct 9 este introdus în C. fisc. de la 01 ianuarie 2007, care prevede - Alte tutunuri de fumat. Recurenta se referă la produse de tutun, or tutunul tăiat folosit de fabricile de ţigarete nu este un produs, ci materie primă, iar produsul este ţigareta.

Din 01 ianuarie 2007, când România a aderat la Comunitatea Europeană, a fost modificat atât C. fisc. , cât şi Normele de aplicare ale acestuia prin prevederile legale ale Legii nr. 43 din 17 iulie 2006. Prevederile au intrat în vigoare în data de 01 ianuarie 2007, când art. 174 din C. fisc. înlocuieşte sintagma de "produse din tutun" cu "tutun prelucrat", mai mult în anexa nr. 1 din Titlul VII din Lege care prevede nivelul accizelor la grupa "tutun prelucrat", a fost introdusă ca poziţie distinctă la pct. 9 - alte tutunuri de fumat. Aceleaşi norme modifică art. 162 din C. fisc. unde din sintagma "produse din tutun " devine "tutun prelucrat".

Tutunul tăiat materie primă folosit de fabricile de ţigarete, în România a devenit efectiv accizabil odată cu emiterea Ordinului nr. 3661 din 15 decembrie 2008, Anexa nr. 2 Nomenclatorul Codurilor de Produse Accizabile Armonizate. În urma emiterii acestui Ordin de către Ministerul Economiei şi Finanţelor, tutunul tăiat materie primă folosit fabricile de ţigarete, a primit codul T500 fiind introdus în Autorizaţia de Antrepozit Fiscal ca materie prima accizată şi la care s-a stabilit o garanţie financiară.

Recurenta-pârâtă face o generalizare a termenului "tutun", încadrând în acest cuvânt toate produsele din tutun ca fiind accizabile pentru că ar fi: produse accizabile cu grad ridicat de risc în aceea ce priveşte evaziunea fiscală şi care necesită o atentă monitorizare a operatorilor economici din domeniu.

Recurenta-reclamantă a arătat că poate aduce ca argumente două declaraţii de martor ale inspectorilor vamali G. şi H. de la Direcţia Judeţeană pentru Accize - Teleorman din data de 11 decembrie 2013, care au declarat în faţa completului de judecată că societatea a fost controlată la două săptămâni, conform planurilor tematice şi chiar de mai multe ori când erau stabilite controale de la nivel central, în urma cărora nu au fost constatate nereguli.

Cu privire la tutunul tăiat, materie primă pentru confecţionarea ţigaretelor, în sensul că nu este supus accizării în anul 2006, s-a pronunţat instanţa supremă prin Decizia nr. 2462/2011 pronunţată în Dosarul nr. x/2/2010, prin care se arată că tutunul tăiat folosit ca materie primă de fabricile de ţigarete în perioada 2004 - 2006 nu era purtător de acciză; Decizia nr. 4029 din 11 decembrie 2015 în Dosarul nr. x/2/2012.

C. fisc. nu prevede calculul accizei decât pentru produsul finit "ţigarete", nicidecum pentru materia primă, deoarece altfel s-ar produce o dubla accizare, o dată pentru tutun - materia primă şi a doua oară pentru ţigaretă - produs finit. Tutunul materie primă devine accizat numai dacă nu a fost introdus în ţigarete şi a dispărut din Antrepozitul fiscal.

Rezultă că tutunul tăiat materie prima pentru fabricile de confecţionat ţigarete nu era purtător de acciză în data de 18 iunie 2006, adică la data întocmirii facturii din 18 iunie 2006, iar normele de drept material invocate de recurenta, respectiv art. 162 lit. f) şi art. 174 alin. (1), alin. (4)-(6) din Legea nr. 571 privind C. fisc. , în vigoare la data de 18 august 2006 care reglementează faptul ca accizele sunt taxe de consum care se datorează pentru produsele din tutun, nu sunt incidente în cauza.

În ceea ce priveşte pct. II al recursului, se arată că este nefondat, în cauza nefiind incidente dispoziţiile de drept material cuprinse în art. 192 alin. (1), alin. (3) şi alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 16 din Normele metodologice la C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi nici prevederile art. 2067 alin. (5) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 73 din Normele metodologice la C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Diferenţa cantitativa de 18.261 kg tutun a fost stabilită în mod eronat şi abuziv de către echipa de inspecţie ca reprezentând diferenţa cantitativă lipsa între cantitatea de 43.830 kg tutun tăiat menţionată în rapoartele de producţie întocmite de societate şi cantitatea de tutun efectivă folosită în procesul de producţie pretins calculate ca fiind de 22.815 kg, pornind de la calculul 1.818.225 pachete x 20 ţigarete/pachet x 0,6284 grame/ţigaretă.

Recurenta-reclamantă a arătat că întregul calcul este eronat, deoarece la data de 26 mai 2011, organele vamale au trimis spre analiza la Laboratorul Vamal Central trei pachete ţigarete J. din cele 52 pachete ridicate cu ocazia controlului, iar Certificatul de analiza nr. 735 din 23 iunie 2011 (întocmit la circa şapte luni de la data ridicării unui număr infim de probe) a determinat conţinutul mediu de tutun pe ţigareta de 0,6284 grame şi umiditatea tutunului de 8,6%. Luând în considerare faptul ca cele 3 (trei) pachete supuse analizei de laborator reprezintă doar 0.00016% din cantitatea de ţigarete produsă în perioada amintită, rezultă nerelevanţa acestui eşantion şi faptul că concluziile trase pe un astfel de eşantion nu pot fi extrapolate pe perioada 01 ianuarie 2006 - 31 ianuarie 2011.

Atât recurenta A.N.A.F., organul de control vamal cât şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au fost într-o gravă eroare, calculând cantitatea de tutun utilizată pe o perioadă de cinci ani în procesul de producţie al ţigaretelor exclusiv pe baza analizei cantităţii de tutun existente în trei pachete de ţigări, ridicate din hala de producţie în urma probelor ce se executau la maşinile din producţie. Acestea pachete au fost luate din cele rezultate în urma efectuării probelor la maşini din data de 31 octombrie 2010. Reclamanta a mai menţionat că, în magazia de produse finite, stocul era zero, aşa cum reiese şi din procesul-verbal încheiat de inspectorii vamali.

Pachetele au fost luate din fabrica de o altă echipa de control cu procesul-verbal din 15 noiembrie 2010 şi, după aproximativ şapte luni, respectiv prin procesul-verbal din 26 mai 2011, au fost trimise la Laboratorul Central Vamal de către inspectorii vamali care au efectuat inspecţia fiscală.

Aceasta metodă nu este conformă cu normele legale privind prelevarea probelor, iar rezultatele analizelor de laborator sunt viciate şi nu redau corect calităţile fizico-chimice ale produsului. În calculul pe care l-a efectuat organul de control în vederea determinării consumului de tutun, inspectorii fiscali nu au ţinut cont de pierderea de umiditate suferită de ţigarete de la data fabricării acestora şi până la data analizării în laborator. Utilajele de confecţionat ţigarete de tip M. C8 necesită o umiditate a tutunului de cca 15 - 17 % în procesul tehnologic de fabricare a ţigaretelor, uscarea ulterioară a acestora având ca efect o pierdere în greutate, care, în cazul de faţă, se ridică la aproximativ 90% din masa iniţială, respectiv diferenţa trebuind adăugată la cantitatea măsurată de către laborator. Tutunul ce are o umiditate de 8,6 % tehnic nu poate fi utilizat în procesul de fabricare al ţigaretelor deoarece fiind uscat, randamentul este foarte mic.

Se arată că Manualul "Utilajul şi tehnologia tutunului" (autori ing. Gh Manole, dr.ing Nicolae Anitia şi ing. Păun Marinescu) prevede următoarele: "umiditatea tutunului are o deosebită importanţă la tăiere, procentul de fire lungi fiind în mare măsura influenţat de aceasta. Umiditatea optimă a tutunului pentru a asigura o bună tăiere este 16 - 17%"; "puterea de umplere a ţigaretelor cu tutun tăiat în fire este o caracteristică tehnico-economică foarte importantă în fabricaţie."

Mai mult, Ordinul nr. 356 din 11 februarie 2008 al vicepreşedintelui A.N.A.F. conţine Norme privind funcţionarea Laboratorului Vamal Central, care la capitolul 2 art. 5 pct. 4 arată că prelevarea probei şi rezultatul analizei este valabil numai pentru un lot de marfă sau produs şi nu se extinde şi către alte partide de marfă sau produse, deci concluziile nu pot fi extinse decât în mod abuziv pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 ianuarie 2011, de aici decurgând calcularea fictivă a unei pretinse lipse cantitative de 18.261 kg. tutun.

Nelegalitatea recursului decurge din invocarea ca temei a prevederilor pct. 73 din Normele metodologice la C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, deoarece pct. 73 alin. (3) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, invocate în Decizia nr. 113 din 17 aprilie 2014 de către Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, a intrat în vigoare în ianuarie 2010, fiind introdus prin pct. 73, respectiv prin art. 1 lit. f), pct. 10 din H.G. nr. 1620/2009, deci textul respectiv ca norma de drept material nu este incident în perioada 01 ianuarie 2006 - 01 ianuarie 2010.

Recurenta susţine ca reclamanta nu deţine nicio documentaţie privind normele tehnice de funcţionare a utilajelor şi nici norme de consum a acestora. Aceasta susţinere este nefondata, deoarece la dosarul Antrepozitului fiscal depus la Autoritatea Naţională a Vămilor şi luat în evidenta de Ministerul Finanţelor Publice, se găseşte Manualul de Procedura, în care este arătat consumul maxim al materiei prime la milionul de ţigarete respectiv 1,5 gr./ţigaretă, cât şi randamentul utilajelor.

În ceea ce priveşte susţinerea că rapoartele de producţie nu conţin nicio informaţie cu privire la defecţiuni, dereglări ale echipamentelor/utilajelor, survenite în timpul producţiei, se arată că acest aspect nu poate fi conţinut de rapoartele de producţie, deoarece un raport de producţie conţine cantitatea de produse finite obţinute şi nicidecum alte aspecte sau observaţii ale procesului de producţie.

În ceea ce priveşte susţinerile că societatea nu a îndeplinit cerinţele legale privind declararea şi notificarea autorităţii competente privind pierderile/lipsurile intervenite în procesul de producţie, acestea sunt nefondate şi ignoră prevederile Codului fiscal, în care se arata la art. 21 alin. (1): "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Acest articol este pus în aplicare prin Norma Metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. din 22 ianuarie 2004, la pct. 23 lit. e).

În sensul art. 21 alin. (1) din C. fisc. , sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele:

"e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu".

Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, nu intra sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. (d) din C. fisc.

Potrivit pct. 154 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a Comunităţii Economice Europene, aprobată prin O.M.F.P. nr. 3055/2009 se prevede ca "în cazul în care pierderile înregistrate reprezintă pierderi tehnologice, în contabilitate se înregistrează materiile prime utilizate pe baza bonurilor de consum şi recepţia produselor finite."

Recurenta-reclamantă a arătat că a procedat întocmai şi a respectat prevederile legale fiscale, deoarece în Manualul de Procedură depus la dosarul antrepozitului fiscal aflat la Autoritatea Naţională a Vămilor şi luat în evidenţă de Ministerul Finanţelor Publice, la pct. B. "Randamentul utilajelor şi instalaţiilor", rezultă un consum de materie primă de 1500 kg pentru o producţie realizată de 1.000.000 ţigarete, deci un consum de 1,5 grame tutun/ţigaretă.

Temeiul de drept pentru care contestă acciza calculată eronat de 6.309.275 lei îl constituie prev. pct. 73 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, deoarece în mod eronat inspecţia fiscală a calculat o acciză la o cantitate de 18.261 kg tutun tăiat, această cantitate fiind considerată în mod eronat ca lipsă la data 22 iulie 2011 în raport de susţinerile de mai sus.

Pct. 154 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene, aprobată prin O.M.F.P. 3055/2009 prevede ca "în cazul în care pierderile înregistrate reprezintă pierderi tehnologice, în contabilitate se înregistrează materiile prime utilizate pe baza bonurilor de consum şi recepţia produselor finite".

3.3.3. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă A.N.A.F. nu a formulat răspuns la întâmpinare, deşi aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

4. Procedura de soluţionare a recursului

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 09 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a depus punct de vedere, prin care a arătat că nu se poate face aplicarea art. 493 alin. (6) C. proc. civ.

Prin încheierea din 20 noiembrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru soluţionarea recursurilor conform art. 493 alin. (5) sau 6 C. proc. civ.; pe cale de consecinţă, a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată pe fond a acestora.

4.2. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

4.2.1. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta SC A. SRL cu privire la suma de 10.634.588 lei reprezentând accize, cu dobânzi în valoare de 965.621 lei şi penalităţi în valoare de 1.595.188 lei.

4.2.1.1. Motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a invocat faptul că sentinţa recurată a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 163 lit. c), art. 178 alin. (2) şi art. 180 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003; pct. 91 din Normele metodologice privind C. fisc. ; art. 2067 alin. (1) lit. a) şi b), art. 20621 alin. (7), art. 20623 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011).

Ca şi consecinţă, se arată că în mod eronat recurenta nu a fost exonerată de plata sumei totale de 13.195.397 lei (accize în cuantum de 10.634.588 lei, dobânzi aferente accizelor în suma de 965.621 lei şi penalităţi de întârziere aferente accizelor în suma de 1.595.188 lei) şi nu au fost anulate în totalitate actele atacate.

Prin actele contestate, s-a reţinut că pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 ianuarie 2011, recurenta a beneficiat de autorizaţie de antrepozit fiscal, în baza căreia avea dreptul să primească, să producă, să transforme, să deţină şi să expedieze, după caz, în regim suspensiv de la plata accizelor, produse finite T200 - ţigarete şi materii primei şi T400 - tutun destinat rulării în ţigarete.

S-a mai reţinut că la data de 1 august 2004, SC D. SRL, în calitate de comodant, a încheiat pe o durată de 10 ani un contract de comodat cu recurenta, în calitate de comodatar, pentru suprafaţa de 500 mp dintr-o hală de producţie situată în Videle, jud. Teleorman.

Astfel, echipa de control a constatat că la acea dată, la adresa menţionată, îşi desfăşoară activitatea două antrepozite fiscale de producţie, respectiv SC A. SRL şi SC D. SRL, iar o a treia societate, SC I. SRL, deţine un punct de lucru la aceeaşi adresă.

S-a mai reţinut încheierea actului adiţional la contractul de comodat menţionat, la data de 1 august 2006, fără număr şi fără a fi înregistrat în registrul de corespondenţă al societăţii, prin care SC D. SRL cedează către recurentă folosirea cu titlu gratuit a întregii suprafeţe construite de 1018,54 mp, păstrând pentru sine o încăpere de 30 mp în aceeaşi incintă.

Prin RIF nr. 50299 din 30 august 2011, s-au menţionat constatările din Procesul-verbal nr. 37338 din 07 decembrie 2010 privind un control inopinat efectuat la societatea recurentă în perioada 30 octombrie 2010 - 1 noiembrie 2010, când au identificat 384 de cutii conţinând tutun tăiat destinat rulării în ţigarete (30.756 kg) într-o clădire situată vizavi de antrepozitul fiscal. Astfel, s-a reţinut că doar suprafaţa construită de 1018,54 mp (hala de producţie) reprezintă suprafaţa antrepozitului fiscal de producţie, produsele accizabile în greutate de 30 756 kg fiind deţinute în afara antrepozitului.

Se mai menţionează că, deşi i s-au solicitat, recurenta nu a depus alte documente care să ateste o altă suprafaţă autorizată în afara celei de 1018,54 mp.

Având în vedere că data exigibilităţii accizei este data constatării deţinerii de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal (7 decembrie 2010), în baza art. 2066 alin. (1), 2067 alin. (1) lit. b) şi 20621 alin. (7) din C. fisc. coroborat cu pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice, s-au calculat accize de 10.634 588 lei şi accesorii de 2.560.809 lei.

Problema de drept dedusă judecăţii prin prezentul motiv de recurs este aceea dacă din antrepozitul fiscal pentru care a fost autorizată recurenta face sau nu parte clădirea situată vizavi de hala de producţie situata în jud. Teleorman, loc. Videle.

Înalta Curte constată că recurenta este autorizata ca antrepozit fiscal începând cu anul 2005, la adresa situata în jud. Teleorman, loc. Videle, conform autorizaţiei din 20 aprilie 2005 şi a cărei valabilitate a fost prelungită cu autorizaţia nr. RO0054634PP01 din 30 septembrie 2009.

Recurenta a invocat faptul că atât în 2009, cât şi în 2010, a depus odată cu cererea de reautorizare actul adiţional din 2006.

Pentru lămurirea completă a aspectelor invocate, se vor analiza documentele depuse pentru autorizarea iniţială din 2005, precum şi cele depuse pentru reautorizările din 2006, 2007, 2008, 2009 şi 2010.

În ceea ce priveşte documentaţia aferentă cererii de autorizare din 2005, conform înscrisurilor de la dosar, spaţiul antrepozitului fiscal a fost reprezentat de hala de producţie de la adresa menţionată, proprietatea comodantului conform contractului de vânzare-cumpărare din 29 aprilie 2004, fiind depuse planul topografic scara 1:1000 şi planul de încadrare scara 1: 2000; întregul spaţiu are suprafaţa de 4622,34 mp, iar hala de producţie C1 suprafaţa de 1018 mp, din care, conform contractului de comodat de la 1 august 2004, recurenta avea în folosinţă 500 mp.

Conform documentaţiei depuse chiar de recurentă, în anul 2006, la dosarul cauzei, aceasta a ataşat acelaşi plan topografic scara 1:1000 depus în 2005, dar a ataşat în plus un plan de încadrare în zonă scara 1:1000 (menţiune olografă) şi un plan de amplasament şi delimitare a corpului de proprietate scara 1: 1500, precum şi un act adiţional în 3 forme de redactare.

Raportat la aceste documente depuse de recurentă, se constată că prin procesul-verbal din 07 decembrie 2010 s-a reţinut că reprezentantul recurentei a pus la dispoziţia organului de control vamal un plan de amplasament şi delimitare a corpului de proprietate scara 1:1500, nevizat de organul fiscal teritorial competent şi că din dosarul existent la DMBAOV a reieşit că antrepozitul fiscal este cuprins în delimitarea paralelipipedică (curtea îngrădită), clădirea stil vagon nefiind inclusă în antrepozit. Din analiza planului de încadrare în zonă de la dosarul DMBAOV, a reieşit că schiţa este identică cu planul de încadrare 1:2000 pus la dispoziţie de reprezentantul recurentei, cu deosebirea că aceasta are marca în plus, faţă de schiţa existentă la DMBAOV, spaţiul de vizavi de antrepozit (clădirea stil vagon, neîngrădită) ca făcând parte componentă din antrepozitul fiscal, iar partea superioară este inscripţionată olograf.

Înalta Curte mai reţine că prin Răspunsul nr. 13 din 14 iulie 2011 la nota explicativă din 1 iulie 2011, administratorul recurentei a arătat că în urma verificărilor efectuate cu ocazia reautorizării din 2006, echipa de control a dispus încheierea unui nou act adiţional, care să cuprindă întreg perimetrul îngrădit. Astfel, recurenta a încheiat un contract de comodat mai cuprinzător (conform susţinerilor sale), documentele fiind depuse la dosarul de autorizare în baza adresei din 15 iunie 2006.

Instanţa de recurs constată că nu pot fi reţinute susţinerile recurentei, în sensul că încă din anul 2006 depusese la dosarul de autorizare toate documentele necesare, din care să rezulte că corpul de clădire aflat în afara împrejmuirii, face parte din antrepozit. Pe de o parte, nu pot fi avute în considerare cele două schiţe prezentate organului de control în 2010, deoarece nu sunt conforme cu originalele aflate la dosarul de autorizare; pe de altă parte, recurenta a ataşat atât la dosarul de autorizare, cât şi la dosarul cauzei 3 forme diferite de redactare a actului adiţional, cu 3 obiecte diferite:

- unul prin care se cedează folosinţa întregii suprafeţe a halei de producţie, mai puţin o încăpere de 30 mp;

- unul prin care se cedează folosinţa întregii suprafeţe a halei de producţie, mai puţin o încăpere de 30 mp, dar şi a construcţiei de 213 mp de la aceeaşi adresă;

- unul prin care se cedează folosinţa întregii suprafeţe a halei de producţie, mai puţin o încăpere de 30 mp, fiind astfel detaliat obiectul contractului: 1096,46 mp teren, clădirile C7 şi C8; 1889,71 mp teren şi C2; 213 mp construiţi în incinta imobilului C5.

Niciunul din aceste contracte nu poartă dovada înregistrării la organul fiscal. Se are în vedere şi faptul că, din chiar relatarea recurentei, modificarea pe care aceasta a înţeles că trebuie să o aducă contractului de comodat în vederea intrării în legalitate era aceea de a cuprinde tot spaţiul îngrădit; or, clădirea în litigiu se află în afara spaţiului îngrădit.

În plus, orice modificare a spaţiului antrepozitului fiscal trebuia adusă la cunoştinţa autorităţii competente în mod explicit şi expres (nu prin simpla ataşare la cererea de reautorizare a actului adiţional), întrucât este necesară verificarea în teren şi numai clădirile îngrădite şi delimitate de alte activităţi pot face parte din antrepozit, chiar dacă sunt mai multe la aceeaşi adresă.

Astfel, în mod evident, spaţiul de vizavi de antrepozit (clădire stil vagon, neîngrădită şi compartimentată) nu este evidenţiat în documentaţia de la dosarul de autorizare aferent anilor 2005, 2006 şi 2007.

În ceea ce priveşte autorizările ulterioare, recurenta a invocat faptul că a depus la dosarul de reautorizare din anul 2009 (la Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Generală a Vămilor Serviciul Autorizări sub nr. 17689 din 26 martie 2009) actul adiţional din care rezultă fără tăgadă faptul că spaţiul destinat antrepozitului fiscal a fost extins la toate proprietăţile deţinute de proprietarul SC D. SRL, precum şi la o construcţie de 213 mp deţinută de E., pe care SC D. SRL avea dreptul să o cesioneze în baza unui contract de comodat încheiat în data de 15 octombrie 2004.

A mai invocat faptul că acest act adiţional poartă parafa rotundă a Direcţiei Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale şi că în cadrul documentaţiei aferente cererii din 2009, antrepozitul fiscal al recurentei este împrejmuit şi reprezentat prin culoare vernil, culoarea "gardului împrejmuitor" conform prevederilor pct. 18 lit. a) din Normele Metodologice şi a alin. (3) lit. a) din art. 20622 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011. Toate aceste înscrisuri au fost depuse în dosarul cauzei şi se găsesc la Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului de Finanţe Publice, aşa cum rezultă din adresa din 19 mai 2014, respectiv din 22 mai 2014 a A.N.A.F. - Direcţia Generală a Vămilor - Serviciul Autorizări.

La dosarul cauzei, recurenta a depus, aferent cererii din 2009, actul adiţional care se referă la transmiterea folosinţei întregii suprafeţe construite de la adresa menţionată, mai puţin cei 30 mp spaţiu de depozitare pentru SC B. SRL, o schiţă care include în împrejmuirea cu linie verde şi construcţia în discuţie de 213 mp, dar a ataşat acelaşi plan topografic scara 1:1000 aferent primei cereri din 2005 şi planul de încadrare în zonă scara 1:1000 de la aceeaşi dată.

Recurenta a invocat faptul că prin procesul-verbal de predare-primire documente din Dosarul de antrepozit fiscal cu nr. x din 16 martie 2015 eliberat de Direcţia Regională Vamală Bucureşti a dovedit faptul că schiţa menţionată anterior a fost depusă la dosarul de autorizare; a mai invocat faptul că actul adiţional depus la dosar de recurs poartă ştampila Direcţiei de Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale.

Înalta Curte constată că, în mod cert, includerea în spaţiul antrepozitului fiscal şi a acestei clădiri de 213 mp reprezenta o modificare a datelor iniţiale. Or, modificarea datelor iniţiale în baza cărora a fost emisă autorizaţia de antrepozitar se supunea prev. art. 20626 alin. (1) lit. j) din C. fisc. , în sensul că antrepozitarul autorizat are obligaţia să înştiinţeze autorităţile competente despre orice modificare pe care intenţionează să o aducă asupra datelor iniţiale în baza cărora a fost emisă autorizaţia de antrepozitar, urmând ca acestea să verifice realitatea şi exactitatea documentelor prezentate cu situaţia existentă în teren şi să informeze Comisia asupra respectării condiţiilor iniţiale avute în vedere la autorizare.

Se mai reţine faptul că Referatul de reautorizare întocmit de Direcţia Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale a arătat că este oportună reautorizarea, fără a se face referire dacă au fost efectuate verificări la locaţia antrepozitului fiscal.

Referitor la afirmaţia recurentei, în sensul că autorizaţia prevede că antrepozitul fiscal este situat la adresa respectivă, fără să existe nicio condiţionare privind halele de producţie, mărimea suprafeţelor acestora sau poziţionarea lor, este corectă susţinerea organului vamal în sensul că la aceeaşi adresă pot exista mai multe clădiri aparţinând aceluiaşi proprietar dar nu toate fac parte din antrepozitul fiscal, ci doar cele îngrădite şi delimitate de alte activităţi.

Cu alte cuvinte, simpla ataşare a actului adiţional la documentaţia aferentă cererii de reautorizare din 2009, nu putea să producă consecinţe juridice în sensul modificării spaţiului antrepozitului fiscal, în lipsa unei solicitări exprese a recurentei şi a unei verificări concrete din partea organului competent.

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că nici în documentaţia aferentă cererii de autorizare din anul 2009 şi nici în documentaţiile anterioare, această clădire nu figurează ca făcând parte din antrepozitul fiscal supus autorizării.

În ceea ce priveşte documentaţia depusă în 2010, recurenta a ataşat la dosarul de recurs ca fiind înscrisuri de la documentaţia administrativă: planul topografic scara 1:1000, identic cu cel din 2005; planul de încadrare în zonă scara 1:1000, identic cu cel din 2005; schiţa depusă şi în 2009.

Recurenta a invocat Nota de Constatare nr. 340 din 21 decembrie 2010 întocmită la antrepozitul fiscal din str. (...), oraşul Videle, de către inspectorii Direcţiei Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Teleorman, prin care se menţionează faptul ca sunt îndeplinite condiţiile de autorizare impuse de Titlul VII, secţiunea VII din C. fisc. şi Normele de Aplicare.

Se mai arată că prin Nota Preliminară nr. 37338/4 din 03 noiembrie 2010 întocmită de Direcţia Autorizare şi Supraveghere Produse Accizate din A.N.A.F. - Autoritatea Naţională a Vămilor se reţin următoarele: "Astfel, după pătrunderea pe o poartă metalică de culoare gri aşezată pe drumul de acces din strada către antrepozitul fiscal, s-a intrat în incinta antrepozitului fiscal, (delimitat prin gard despărţitor de restul proprietăţilor/activităţilor desfăşurate în zona) şi apoi în interiorul fabricii").

În perioada 30 octombrie 2010 - 01 noiembrie 2010, reprezentanţii Autorităţii Naţionale a Vămilor - Direcţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale şi Direcţia Regională de Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti au efectuat un control inopinat la antrepozitul fiscal de producţie al recurentei, care a avut ca obiect verificarea respectării condiţiilor de autorizare şi îndeplinirea obligaţiilor antrepozitarului autorizat, în urma căruia a fost încheiat Procesul-verbal nr. 37338 din 07 decembrie 2010, ale cărui constatări au fost preluate în Raportul de inspecţie fiscala nr. 50299 din 30 august 2011, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. C-B 1 din 30 august 2011, contestată.

Constatările organului vamal au pornit de la verificările de fapt coroborate cu documentele depuse de recurentă odată cu cererea pentru acordarea autorizaţiei de antrepozit fiscal cu numărul 13849 din 31 august 2010 şi înregistrat la Ministerul Finanţelor Publice cu nr. 119494 din 31 august 2010.

Astfel, recurenta a prezentat la momentul controlului un Plan de încadrare în zonă şi un Plan de amplasament şi delimitare a bunului imobil, din care rezulta, conform unor îngroşări efectuate pe schiţe, că această clădire ar figura în incinta antrepozitului fiscal, dar aceste documente nu purtau viza organelor fiscale teritoriale. Ca urmare, organul vamal a procedat la consultarea dosarului existent la Direcţia Municipiului Bucureşti de Accize şi Operaţiuni Vamale aferent cererii de mai sus şi au constatat diferenţe între Planul de încadrare de la dosar şi cel prezentat de recurentă cu ocazia controlului din 07 decembrie 2010, care se referă tocmai la clădirea în discuţie, care nu figurează în acest plan de la dosarul de reautorizare în incinta antrepozitului.

Se mai reţine că partea superioară a planului de încadrare prezentat de reprezentantul recurentei este inscripţionată olograf cu menţiunea "Planul de încadrare 1:2000, Videle Antrepozit fiscal", în timp ce schiţa existentă la dosarul de reautorizare are înscris titlul "Plan de încadrare în zonă, teritoriul Videle, scara 1:1:1000."

Organul de soluţionare a contestaţiei a solicitat Direcţiei Generale Management al Domeniilor Reglementate Specific (adresa din 12 februarie 2014) să precizeze dacă această clădire face parte sau nu din antrepozit, iar în răspunsul primit (adresa din 12 martie 2014), s-a reţinut în esenţă că orice modificare a spaţiului antrepozitului fiscal trebuia adusă la cunoştinţa autorităţii competente în mod explicit şi expres (nu prin simpla ataşare la cererea de reautorizare a actului adiţional), întrucât este necesară verificarea în teren; actul adiţional se referă la cedarea în folosinţă cu titlu gratuit a unei hale de producţie, fără a indica suprafaţa folosită; referatul întocmit la reautorizare nu menţionează efectuare de verificări la locaţie; numai clădirile îngrădite şi delimitate de alte activităţi pot face parte din antrepozit, chiar dacă sunt mai multe la aceeaşi adresă; spaţiul de vizavi de antrepozit (clădire stil vagon, neîngrădită şi compartimentată) nu este evidenţiat în documentaţia de la dosarul de autorizare şi nici în cea de reautorizare din 2010, nefăcând parte din antrepozitul fiscal.

Înalta Curte a reţinut deja, anterior, faptul că nu pot fi avute în considerare cele două schiţe prezentate organului de control în 2010, deoarece nu sunt conforme cu originalele aflate la dosarul de autorizare şi că depunerea în cadrul documentaţiei de autorizare a 3 forme diferite de redactare a actului adiţional, cu 3 obiecte diferite nu putea fi de natură să ducă automat la concluzia că fusese autorizată pentru spaţiul cel mai mare, deoarece niciunul din aceste contracte nu poartă dovada înregistrării la organul fiscal.

De asemenea, aşa cum s-a reţinut mai sus, orice modificare a spaţiului antrepozitului fiscal trebuia adusă la cunoştinţa autorităţii competente în mod explicit şi expres (nu prin simpla ataşare la cererea de reautorizare a actului adiţional), întrucât este necesară verificarea în teren şi numai clădirile îngrădite şi delimitate de alte activităţi pot face parte din antrepozit, chiar dacă sunt mai multe la aceeaşi adresă.

Astfel, în mod evident, spaţiul de vizavi de antrepozit (clădire stil vagon, neîngrădită şi compartimentată) nu făcea parte din spaţiul antrepozitului fiscal, nici ca urmare a autorizării din 2010.

În ceea ce priveşte invocarea de către recurentă a Memoriului întocmit de expertul topo-cadastral F., dincolo de aspectul că acesta are valoarea unui punct de vedere extrajudiciar, se reţine şi împrejurarea că verificările efectuate de specialist nu au avut în vedere documentaţiile de autorizare şi dispoziţiile legale care se referă la modalitatea de autorizare, ci exclusiv înscrisurile prezentate de recurentă, fără a se menţiona dacă acestea au fost în mod legal înregistrate la organul competent să elibereze autorizaţia.

În ceea ce priveşte susţinerea că spaţiul deţine şi sistem video de supraveghere (deşi pentru antrepozitarii producători de ţigarete aceasta nu este o obligaţie legală, aceasta reţinându-se exclusiv în sarcina producătorilor de alcool), nu prezintă nicio relevanţă juridică sub aspectul modului de constituire a antrepozitului fiscal.

Recurenta a invocat, în cadrul unui argument distinct, faptul că din procesele-verbale de control pe care societatea le-a avut în perioada 2005 - 2011, deţinerea şi a clădirii în discuţie ca parte a antrepozitului fiscal a fost opozabilă terţilor, constituind o realitate pentru fiecare echipa de control şi nu a fost reţinut ca o încălcare a vreunei norme legale de către recurentă, invocând în acest sens mai multe astfel de documente:

- Procesul-verbal din 13 aprilie 2007 încheiat de A.N.A.F. - Direcţia Antifraudă Fiscală;

- Nota de constatare din 21 decembrie 2010 încheiata de A.N.A.F. - Autoritatea Naţională a Vămilor - Serviciul Supraveghere Operaţiuni Vamale şi Mărfuri Accizabile cu nr. 340 din 21 decembrie 2010;

- Nota de Constatare din 30 iunie 2010 încheiată de M.F.P. - Garda Financiară - Secţia Teleorman seria TR nr. 0012833 din 30 iunie 2010;

- Nota de constatare MFP - Garda Financiară, secţia Teleorman nr. 0012995 din 01 iulie 2010;

- Procesul-verbal de prelevare întocmit de către Garda Financiară - Comisariatul General Secţia Teleorman, la 01 iulie 2010;

- Prin Procesul-verbal de custodie încheiat de ANV nr. 30260 din 24 mai 2011.

Indiferent de menţiunile din actele de control anterioare, neîndeplinirea condiţiilor pentru autorizare cu privire la clădirea în discuţie nu putea fi validată prin neobservarea acestei nereguli de către organele de control anterioare.

Pe un alt palier de argumentaţie, depoziţiile celor doi inspectori vamali din cadrul Direcţiei Judeţene pentru Accize Teleorman, G. şi H., date în faţa Judecătoriei Videle în Dosarul nr. x/300/2011, depuse în fotocopie în dosarul de faţă, nu pot fi avute în vedere nici ca declaraţii de martori, nefiind o probă admisibilă în recurs, dar nici ca înscrisuri, consemnarea declaraţiilor acestora neîndeplinind cerinţele procedurale pentru a constitui înscris probatoriu în sensul art. 265 C. proc. civ.

Faptul că organele de control anterioare ar fi considerat că toate construcţiile de la acea adresa, atât Depozitul nr. 1, cât şi Depozitul nr. 2, în suprafaţa de 213 mp, fac parte din Antrepozitul fiscal legal autorizat şi de aceea au lăsat aceste materiale în acest antrepozit fiscal, nu poate duce la invalidarea unui act de control ulterior, care în mod justificat din punct de vedere faptic şi juridic, reţine contrariul.

Recurenta nu a invocat niciun temei juridic pentru care ar fi corectă susţinerea sa, în sensul că atâta timp cât societatea se afla în procedura de reautorizare, nu puteau fi luate masuri împotriva societăţii de către Serviciului de Coordonare Echipe Mobile.

În concluzie, deoarece cantitatea de tutun nu a fost deţinută în afara unui regim suspensiv de accize şi ca atare, nu exista îndeplinită condiţia exigibilităţii accizelor, astfel că întregul calcul pentru stabilirea accizei, a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, este întemeiat pe prev. art. 163 lit. c), art. 178 alin. (2) şi art. 180 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003; pct. 91 din Normele metodologice privind C. fisc. ; art. 2067 alin. (1) lit. a) şi b), art. 20621 alin. (7), art. 20623 din C. fisc. în vigoare la 30 august 2011.

În concluzie, motivul de casare întemeiat pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., este nefondat.

4.2.1.2. În ceea ce priveşte motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

Recurenta a invocat faptul că a fost data cu încălcarea dispoziţiilor art. 488 pct. 7 din Legea nr. 134/2010, prin încălcarea autorităţii de lucrului judecat ce deriva din Sentinţa civilă nr. 2111 din 01 octombrie 2014 pronunţată de către Judecătoria Videle, rămasă irevocabilă prin Decizia civilă nr. 01 din 15 aprilie 2015 a Tribunalului Teleorman, secţia de conflicte de munca, asigurări sociale, şi de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în Dosarul nr. x/300/2011*.

Obiectul dosarului mai sus menţionat a fost anularea procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor nr. 01 din 12 mai 2011, prin care recurenta fusese sancţionată pentru săvârşirea contravenţiilor prevăzute la art. 219 alin. (1) lit. i) şi art. 290 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Cele două contravenţii constau în "neîndeplinirea obligaţiilor privind transmiterea către organul fiscal competent, sau după caz, la terţe persoane, a formularelor şi documentelor prevăzute de legea fiscală, altele decât declaraţiile fiscale şi declaraţiile de înregistrare fiscală sau de menţiuni" - art. 219 alin. (1) lit. i), respectiv "deţinerea de produse accizabile în afara regimului suspensiv, care nu au fost introduse în sistemul de accizare, conform titlului VII din C. fisc. " - art. 220 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Prima instanţă, care a anulat integral procesul-verbal de contravenţie, a reţinut, cu privire la cea de a doua contravenţie (singura care ar avea relevanţă asupra prezentei cauze), următoarele:

- cantitatea de tutun tăiat de 30.756 kg care face obiectul confiscării conform procesului-verbal din 12 mai 2011 emis de Autoritatea Naţională a Vămilor - depozitată în depozitul 2, are acte de provenienţă legală şi nu a fost eliberată spre consum, aşa cum prevede în art. 2066 alin. (1) şi 2067 alin. (1), ambele din C. fisc. - Legea nr. 571/2003;

- societatea nu s-a sustras de la plata accizei întrucât aceasta nu datora acciză; cantitatea de tutun din actul constatator era depozitată într-o încăpere a cărei folosinţă aparţinea conform contractului de comodat, SC B. SRL şi nu petentei, iar în acest condiţii, petenta nu era obligată să achite accize pentru produse ce nu îi aparţineau;

- ca urmare a unor controale efectuate la antrepozitul fiscal de Garda Financiară - Secţia Teleorman, în 01 iulie 2010, conform Notei de constatare seria TR nr. 0012995 şi procesului-verbal de prelevare, s-a consemnat existenţa celor două depozite 1 şi 2;

- în nota de constatare nr. 340 din 21 decembrie 2010 întocmită de ANAF - Autoritatea Naţională a Vămilor, ca urmare a controlului efectuat, s-a consemnat îndeplinirea condiţiilor de antrepozit impuse de Titlul VII, secţiunea a 7-a din Legea nr. 571/2003-C. fisc. şi a prevederilor H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologie de aplicare a codului fiscal.

În schimb, instanţa care a soluţionat irevocabil litigiul, a reţinut, în ceea ce priveşte cea de a doua contravenţie, faptul că art. 220 C. proc. fisc. a fost abrogat prin art. 1 pct. 90 din O.G. nr. 29/2011, începând cu data de 01 ianuarie 2012, astfel că potrivit Deciziei nr. 228/2007 a Curţii Constituţionale, fapta prevăzută la art. 220 C. proc. fisc. , chiar dacă a fost sancţionată anterior datei de 01 ianuarie 2012, sancţiunile aplicate nu se mai execută, doar în acest sens fiind constituţionale prevederile art. 12 din O.G. nr. 2/2001.

Astfel, înlăturarea celei de a doua contravenţii a fost determinată de raţiuni legate de intervenirea unei legi contravenţionale mai favorabile, iar nu ca efect al constatării nesăvârşirii contravenţiei.

Ca atare, nu se poate reţine puterea de lucru judecat pe aspectele legate de includerea în antrepozitul fiscal a depozitului nr. 2 (care ar corespunde clădirii de 213 mp), deoarece ceea ce a intrat în puterea de lucru judecat sunt considerentele deciziei din recurs, care a menţinut anularea procesului-verbal de contravenţie pe alte considerente.

Or, conform prev. art. 340 alin. (2) C. proc. civ., "autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă."

Pe de altă parte, prev. art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. se referă la încălcarea autorităţii de lucru judecat.

Prin autoritate de lucru judecat se înţelege identitatea de părţi, obiect şi cauză între litigiul de faţă şi litigiul în raport de care se invocă aceasta, cerinţă ce nu este îndeplinită, în mod evident, în cauza de faţă.

În concluzie, şi acest motiv de casare, întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., este nefondat.

4.2.1.3. În ceea ce priveşte motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta a invocat faptul că sentinţa recurată cuprinde motive contradictorii, prin faptul că în ceea ce priveşte prima abatere, se retine că "reclamanta a vândut din antrepozitul fiscal cu factura fiscală nr. 9689767 din 18 august 2006 o cantitate de 1.125,5 kg tutun tăiat către un operator economic", iar pe de altă parte, în ceea ce priveşte cea de-a doua abatere, se reţine că "este evident ca la momentul controlului doar hala de producţie făcea parte din antrepozitul fiscal, clădirea adiacentă, chiar situată la aceiaşi adresa poştală neîntrunind aceasta condiţie".

Înalta Curte constată că fapta de a nu fi făcut dovada autorizării ca spaţiu al antrepozitului fiscal pentru clădirea de 213 mp a avut în vedere o anumită cantitate de tutun găsită în această clădire la data efectuării controlului (07 decembrie 2010 - data exigibilităţii accizei), accesoriile fiind calculate pe perioada 08 decembrie 2010 - 22 iulie 2011.

Pe de altă parte, prima abatere a constat în vânzarea de la data de 18 august 2006 prin factura nr. 9689767 a cantităţii de 1125,5 kg tutun tăiat, fără evidenţierea şi plata accizei.

Din cele deja menţionate la pct. 4.2.1. din prezentele considerente, reiese că actul adiţional la contractul de comodat invocat în cauză a fost încheiat la data de 1 august 2006 şi invocat de recurenta-reclamantă mult ulterior acestei date, deci şi ulterior datei la care se impută recurentei vânzarea de produse accizabile din antrepozit fără evidenţierea şi plata accizei.

Ca urmare, nu există nicio contradicţie între considerentele primei instanţe şi, de altfel, nici sub aspectul situaţiei de fapt reţinute de organul fiscal, şi acest motiv de casare fiind nefondat.

4.2.2. Recursurile formulate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.)

4.2.2.1. În ceea ce priveşte suma de 507.114 lei accize şi 321.290 lei accesorii, aferente tutunului livrat cu factura fiscală din 18 august 2006

În fapt, s-a reţinut că recurenta-reclamantă a vândut din antrepozitul fiscal, cu factura fiscală din 18 august 2006, o cantitate de 1.125,5 kg tutun tăiat, către un alt operator economic, SC I. SRL, fără să evidenţieze şi să plătească accizele.

Organele vamale au constatat că deplasarea cantităţii de 1.125,5 kg tutun tăiat nu s-a realizat în regim suspensiv de accize, întrucât nu a fost însoţită de documentul administrativ de însoţire şi au stabilit că pentru acest produs a intervenit exigibilitatea accizelor la data eliberării în consum, respectiv la momentul livrării, conform dispoziţiilor art. 165 coroborate cu prevederile art. 192 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Prin urmare, pentru cantitatea de 1.125,5 kg tutun tăiat vândut cu factura fiscală din 18 august 2006 organele vamale au calculat accize în valoare de 185.824 lei şi accesorii aferente accizelor în sumă de 321.290 lei.

Se invocă de către recurente dispoziţiile art. 162 lit. f) şi ale art. 174 alin. (1), alin. (4)-(6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , în vigoare la data de 18 august 2006, care reglementează faptul ca accizele sunt taxe de consum care se datorează pentru produsele din tutun, printre care se regăsesc şi "alte tutunuri de fumat".

În esenţă, problema de drept de dezlegat prin prezentul motiv de casare este aceea dacă tutunul tăiat era sau nu produs accizabil, conform legislaţiei fiscale în vigoare la data de 18 august 2006.

Înalta Curte validează integral raţionamentul primei instanţe cu privire la această problemă de drept, în sensul că organele fiscale şi-au întemeiat decizia pe texte de lege care nu erau aplicabile la data emiterii facturii analizate şi că anterior datei de 01 ianuarie 2007 erau accizabile doar produsele de tutun.

În mod corect a constatat prima instanţă faptul că, din actele existente la dosar, nu rezultă că obiectul tranzacţiei din data de 18 august 2006 l-ar fi constituit un produs de tutun, ci era vorba de tutunul ca materie primă. Din analiza prevederilor legale aplicabile anterior datei de 01 ianuarie 2007 rezultă că materia primă tutun nu era supusă accizei, această taxă fiind aplicabilă doar produselor din tutun.

Pe de altă parte, nu se poate pune semnul egalităţii între produsele de tutun şi tutunul ca materie primă, argumentul primei instanţe pe acest aspect fiind corect: dacă materia primă ar fi fost un produs de tutun, ar fi fost necesar ca, anterior datei de 01 ianuarie 2007, reclamanta să fi fost autorizată ca antrepozitar fiscal, atât pentru ţigarete, cât şi pentru materia primă necesară producerii acestora. Or, din autorizaţia de antrepozit fiscal anterioară anului 2007, rezultă că autorizaţia a fost acordată doar pentru produsul ţigarete nu şi pentru materia primă.

În consecinţă, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă greşita încadrare a bunurilor care au făcut obiectul facturii din 18 iunie 2006 şi faptul că organele fiscale au apreciat în mod greşit că anterior datei de 01 ianuarie 2007 materia primă tutun era supusă accizelor.

4.2.2.2. În ceea ce priveşte suma de 6.309.275 lei reprezentând accize aferentă cantităţii de tutun tăiat constatată lipsă de organele vamale

În fapt, aşa cum s-a reţinut de prima instanţă, organele fiscale au ajuns la concluzia că în procesul de producţie reclamanta a utilizat doar cantitatea de 22.851 kg tutun, rezultând o diferenţă de 18.261 kg tutun în baza analizei cantităţii medii de tutun dintr-un pachet de ţigări ridicat de la societate la data de 15 noiembrie 2010 şi supus analizei la data de 23 iunie 2011.

Conform susţinerilor recurentelor-pârâte, în data de 26 mai 2011, organele vamale au transmis spre analiză la Laboratorul Vamal Central trei pachete de ţigarete J. din cele 52 de pachete ridicate cu ocazia controlului, iar în urma analizei a fost emis Certificatul de analiză nr. 735 din 23 iunie 2011, în care se precizează conţinutul mediu de tutun pe ţigaretă de 0,6284 grame şi umiditatea tutunului de 8,6% m/m.

Având în vedere cantitatea de 43.830 kg tutun tăiat menţionată în rapoartele de producţie întocmite de societate, deşeurile de tutun şi cantitatea efectiv folosită în procesul de producţie de 22.851 kg (1.818.225 pachete x 20 ţigarete/pachet x 0,6284 grame/ţigaretă), organele vamale au stabilit o diferenţă cantitativă de 18.261 kg, care nu a fost evidenţiată şi nici înregistrată în contabilitatea societăţii nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute la pct. 73 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în vigoare pe perioada verificată.

Mai mult decât atât, organele vamale au constatat că pentru linia de confecţionat şi împachetat HLP destinată ţigaretelor K., cât şi pentru linia de confecţionat şi împachetat M. destinată producerii ţigaretelor J., reclamanta nu deţine nicio documentaţie privind normele tehnice de funcţionare a utilajelor şi nici norme de consum, a acestora, manualul de procedură depus la dosarul de autorizare nu deţine nicio referire privind umiditatea, consumul sau alte argumente care să poată demonstra consumul de materie primă pe unitatea de produs.

De asemenea, s-a constatat ca rapoartele de producţie nu conţin nicio informaţie cu privire la defecţiuni sau dereglări ale utilajelor survenite în timpul producţiei, societatea neputând justifica diferenţa cantitativă de 18.261 kg, fapt pentru care pentru cantitatea de tutun tăiat constatată lipsă la data de 22 iulie 2011 au procedat la calculul accizelor, rezultând accize în sumă de 6.309.275 lei.

Prima instanţă a anulat actele fiscale, reţinând ca şi cauză de nulitate faptul că o astfel de probă (analiza a 3 pachete dintr-un din cele 52 de pachete ridicate cu ocazia controlului) nu poate fi considerată convingătoare şi analiza unui singur pachet de ţigări, realizat la o anumită dată, nu poate întemeia concluziile organelor de control referitoare la conţinutul de tutun din producţia reclamantei de pe o perioadă mult mai lungă de timp. Este posibil, aşa cum susţine reclamanta, că pachetul de ţigarete supus analizei să constituie o excepţie, cauzată de o calibrare necorespunzătoare a utilajului la momentul prelevării probei dar acest lucru nu însemnă, în mod necesar că întreaga cantitate de 1.818.225 pachete de ţigări să fi avut aceeaşi cantitate de tutun. Analiza este cu atât mai puţin relevantă cu cât s-a realizat la mai mult timp după ridicarea probei, fapt de natură să modifice cantitatea de tutun din produs, prin uscarea acestuia.

Ca urmare, dintre aspectele invocate în recurs de cele două recurente, instanţa de recurs va analiza exclusiv pe cele care privesc nulitatea actelor fiscale din motivul nerelevanţei probei analizate, iar nu şi pe celelalte (referitoare la lipsa documentaţiei privind normele tehnice de funcţionare a utilajelor, lipsa din rapoartele de producţie a menţiunilor referitoare la defecţiuni sau dereglări ale utilajelor).

În esenţă, argumentul hotărâtor pentru respingerea celor două recursuri pe acest aspect este dat de prev. art. 5 alin. (4) din Ordinul nr. 356 din 11 februarie 2008 al vicepreşedintelui A.N.A.F. privind modificarea Ordinului vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 9.250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcţionarea Laboratorului vamal central şi modalitatea de efectuare a analizelor (act normativ invocat atât de recurentele-pârâte, cât şi de recurenta-reclamantă):

"4) Prin semnarea procesului-verbal de prelevare, declarantul sau reprezentantul său recunoaşte reprezentativitatea, pentru întreaga partidă de marfă, a probelor prelevate."

Acest text consacră implicit regula că prelevarea probei şi rezultatul analizei este valabil numai pentru un lot de marfă sau produs şi nu se extinde şi către alte partide de marfă sau produse.

Ca urmare, extinderea făcută de organele fiscale cu privire la toată producţia aferentă perioadei 01 ianuarie 2006 - 31 ianuarie 2011, este incorectă.

În ceea ce priveşte invocarea de către recurentele-pârâte a adresei din 14 martie 2014 emise de Direcţia Generală Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale, instanţa de recurs reţine nerelevanţa acesteia, faţă de necesitatea aplicării corecte a legii; în plus, aceasta exprimă doar o opinie, fără forţă juridică şi fără a fi susţinută de argumente concrete.

Constatând că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că recurenta-reclamantă a dovedit nelegalitatea actelor fiscale atacate din acest punct de vedere, se reţine caracterul nefondat al recursurilor şi cu privire la acest motiv de casare.

4.3. Temeiul de drept procesual al soluţiei date recursurilor

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (6), 7 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Respinge recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva Sentinţei nr. 1642 din 9 iunie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în Dosar nr. x/2/2014, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 februarie 2018.