VAT exemption threshold calculation: inclusion of advance payments in turnover and application of reduced tax rates for residential sales

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, au solicitat:

- anularea Deciziei nr. 97 din 23 mai 2013, emisă de Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de aceştia împotriva Deciziei de impunere nr. 2528 din 5 martie 2013, întocmită de Activitatea de Inspecţie Fiscala Sibiu;

- anularea Deciziei de impunere nr. 2528 din 5 martie 2013, emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscala încheiat la data de 1 martie 2013 de către Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscala Sibiu şi desfiinţarea acestui act atacat în sensul anularii următoarelor obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite prin actul de control: 1.441.177 lei TVA; 729.290 lei majorări întârziere/dobânzi; 216.177 penalităţi.

De asemenea, au solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 232 din 20 octombrie 2014, Curea de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanţii A. şi B. şi în consecinţă:

- a anulat în parte decizia nr. 97 din 23 mai 2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu.

- a anulat în parte decizia de impunere nr. 2528 din 05 martie 2013 emisă de Direcţia Generală A Finanţelor Publice Sibiu şi a exonerat reclamanţii de la plata sumelor:

- 1.027.210 lei reprezentând TVA (1.441.177 lei - 413.967 lei),

- 516.530 lei reprezentând majorări de întârziere (729.290 lei - 212.760 lei),

- 154.122 lei reprezentând penalităţi de întârziere (216.177 lei - 62.095 lei), potrivit variantei A1 din raportul de expertiză .

Totodată, prima instanţă a obligat pârâta să plătească reclamanţilor suma de 11.

110 lei, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, au formulat recursuri atât reclamanţii A. şi B. cât şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu - în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

Reclamanţii critică respingerea în parte de către instanţa de fond a cererii lor de anulare a actelor administrative atacate ca urmare a reţinerii de către instanţă a faptului că aceştia au devenit plătitori de TVA la data de 01 septembrie 2009 prin depăşirea cifrei de afaceri prevăzuta la articolul 152 alin. (2) C. fisc. în vigoare în 2009, respectiv a sumei de 35.000 euro/119.000 lei.

Aceştia consideră că nelegalitatea hotărârii recurate priveşte modul în care instanţa de fond a aplicat legea referitor la aspectul dacă potrivit legislaţiei fiscale de la nivelul anului 2009, avansurile încasate înainte de livrarea bunurilor către cumpărători se includ şi se iau în considerare la determinarea datei la care reclamanţii au atins plafonul maxim de scutire de la obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA, conform art. 152 alin. (2) C. fisc. , aceştia criticând includerea avansurilor încasate în anul 2009 în plafonul maxim de scutire definit la articolul 1522 C. fisc.

- De asemenea, consideră că analiza instanţei de fond este nelegală, întrucât se confundă calitatea de comerciant a acestora, supusa impozitării sub aspectul TVA - derivata din activitatea de construire şi vânzare de locuinţe, şi data până la care o persoană, care desfăşoară activităţi ce cad sub incidenţa TVA beneficiază de regimul special de scutire de TVA raportat la cifra de afaceri în suma de 35.000 euro/119.000 lei, precizând că nu au contestat natura de activitate economică supusă TVA şi că reţinerea de către instanţa de fond a argumentului privind calitatea de persoana impozabilă pe care o atrage construirea şi livrarea de imobile, nu prezintă relevanţă în cauză, deoarece nu există litigiu asupra acestui aspect, ci asupra datei până la care o persoană care desfăşoară asemenea activităţi economice este scutita de obligaţia de înregistrare.

- Recurenţii-reclamanţi susţin că sumele încasate de aceştia în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 iulie 2009 reprezintă avansuri, încasate pe baza unor promisiuni de vânzare-cumpărare apartamente ce urmau a fi edificate şi având în vedere perioada încheierii promisiunilor de vânzare-cumpărare şi data încasării avansurilor, legislaţia fiscala aplicabila este C. fisc. în varianta modificata prin O.U.G. nr. 106/2007 şi Norme metodologice în varianta modificata prin H.G. nr. 1579/2007, care prevedeau la art. 152 alin. (2) C. fisc. că nu toate sumele încasate de o persoana de la iniţierea activităţii economice intră în calculul plafonului maxim de scutire de TVA, ci prevede expres şi limitativ categoriile de sume ce se iau în considerare pentru determinarea plafonului. Astfel, raportat la prevederile anterior arătate şi raportat la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f) din C. fisc. rezultă că doar operaţiunile de livrare a unei construcţii constituie operaţiune impozabilă, taxabilă, care intră în calcul la stabilirea datei la care s-a atins plafonul maxim de scutire de TVA, iar C. fisc. defineşte la art. 128 - Livrarea de bunuri, ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, alin. (3) lit. a) din art. 128 C. fisc. considera livrare de bunuri şi predarea efectiva a unui bun către altă persoană, chiar daca în contract se prevede plata în rate sau clauza de rezervă a proprietăţii până la plata integrală a preţului.

- Recurenţii-reclamanţi susţin că în opinia lor, faţă de aceste prevederi legale, semnarea antecontractelor de vânzare-cumpărare şi încasarea unor avansuri nu reprezintă o "livrare de bunuri" deoarece prin respectivele operaţiuni nu s-a transferat dreptul de dispoziţie asupra bunurilor şi nici nu s-au predat bunurile către cumpărători, aspect ce reiese din respectivele antecontracte şi care este certificat chiar de către organul fiscal, care a arătat că încasarea acestor sume s-a făcut cu titlu de "avans anterior datei la care intervine livrarea", recunoscând că sub aspect fiscal nu a avut loc. o livrare, motiv pentru care recurenţii apreciază că operaţiunile în discuţie nici nu intra în calculul plafonului de scutire de TVA, deoarece articolul 152 alin. (2) din C. fisc. prevede expres ca doar livrările de bunuri şi construcţii noi intra în acest calcul.

Totodată, recurenţii precizează că în anul 2009 nu au efectuat nicio operaţiune de livrare de apartamente, iar din interpretarea art. 61 din Normele Metodologice în vigoare în anul 2009 reiese că legiuitorul nu a prevăzut nici în C. fisc. şi nici în Normele metodologice faptul că cifra de afaceri prevăzuta la articolul 152 alin. (2) C. fisc. include veniturile din avansuri încasate în baza unor antecontracte de vânzare-cumpărare imobile cu privire la care nu s-a efectuat livrarea, adică predarea fizica sau transferul proprietăţii, ci doar prin O.U.G. nr. 109/2009 privind modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, intrata în vigoare la data de 01 ianuarie 2010 s-au modificat categoriile de sume care intra în calculul plafonului maxim de scutire prevăzut la articolul 152 alin. (2) C. fisc. , cu referire expresă la persoanele care efectuează livrări de bunuri imobile şi, în temeiul acestei abilitări, au fost date norme de aplicare consistente, fiind emisă H.G. nr. 1620/2009, care a modificat H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea normelor metodologice aplicare a Codului Fiscal.

Astfel, s-a instituit o noua formulare a alineatului 2 la punctul 61, care prevede în mod expres faptul că la determinarea cifrei de afaceri prevăzute de articolul 152 alin. (1) din C. fisc. se includ şi facturile emise pentru avansuri emise înainte de data livrărilor prevăzute la art. 152 alin. (2), dar această prevedere legală a intrat în vigoare abia la data de 01 ianuarie 2010. Chiar prin sentinţa recurată s-a reţinut că la nivelul anului 2009 nu a existat o normă legală care să prevadă că avansurile încasate anterior livrării se includ în calculul cifrei de afaceri.

- Recurenţii-reclamanţi critică faptul că în mod nelegal, prima instanţă a aplicat în mod retroactiv prevederile intrate în vigoare la data de 01 ianuarie 2010 la situaţia de fapt înregistrata la nivelul anului 2009, instanţa de fond ignorând faptul că la data de 01 ianuarie 2010, nu au fost modificate şi aplicate doar noi norme metodologice, ci a fost modificat chiar C. fisc. Mai arată că livrări de bunuri au efectuat doar începând cu luna februarie 2010, conform celor reţinute chiar de către organul fiscal şi că sentinţa recurată a aplicat în mod greşit prevederile articolului 152 alin. (2) C. fisc. cu încălcarea principiului neretroactivităţii aplicării legii, având în vedere faptul că tratamentul fiscal al operaţiunilor de încasare a avansurilor se supune legislaţiei fiscale în vigoare la data când aceste antecontracte au fost semnate şi avansurile au fost încasate, adică anul 2009, şi nu unor dispoziţii legale intrate ulterior în vigoare, motiv pentru care consideră că în acest mod se încalcă şi principiul certitudinii impunerii impus de art. 3 lit. b) din C. fisc. , precum şi principiul securităţii juridice.

De asemenea, recurenţii susţin că nici măcar organul fiscal nu a susţinut aplicabilitatea noului text legal intrat în vigoare la 01 ianuarie 2010, sens în care consideră că instanţa de fond nu a procedat la verificarea legalităţii actelor administrative atacate prin prisma conţinutului intrinsec al acestor acte.

- Referitor la Raportul de inspecţie fiscală, recurenţii arată că organul fiscal a extins practic, sfera categoriilor de sume prevăzute expres de articolul 152 alin. (2) C. fisc. 2009, ceea ce este nelegal, cu atât mai mult cu cât şi expertul fiscal a reţinut în expertiză că nu există niciun indiciu şi nicio asociere logică care să poată conduce la prezumţia că definirea cifrei de afaceri din perspectiva art. 152 alin. (2) ar putea avea vreo legătura cu noţiunile de exigibilitate a taxei sau fapt generator, pentru a se putea face vreo corelaţie cu art. 1342 alin. (1) C. fisc. şi că art. 1341 alin. (3) C. fisc. 2009 prevedea expres că pentru livrările de imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător. Consideră că art. 1342 C. fisc. , la care organul fiscal face trimitere, este străin cauzei şi că nu există nicio normă de trimitere de la art. 152 la art. 1342 alin. (1) C. fisc. , iar dacă legiuitorul ar fi dorit includerea anumitor categorii de sume în plafonul de 35.000 de euro prin trimiterea la alte texte din C. fisc. , ar fi făcut-o, alin. (2) al art. 152 fiind o asemenea normă de trimitere. Astfel, consideră că extinderea de către organul fiscal a categoriilor de sume prevăzute la art. 152 alin. (2) cu alte categorii de sume, este nelegală în opinia recurenţilor, întrucât adaugă la lege.

Concluzionând, recurenţii solicită instanţei să valideze concluziile expertizei fiscale dispune în cauză, în sensul de a reţine că aceştia au devenit prin efectul legii, plătitori de TVA la data de 01 aprilie 2010, ca urmare a faptului că până în februarie 2010 nu au efectuat livrări de apartamente; că doar după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010, de modificare a H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004, legiuitorul a introdus contravaloarea avansurilor în calculul plafonului maxim de scutire de TVA. De asemenea, invocă încasarea în luna ianuarie 2010 a sumei de 128.266,22 lei, pentru care trebuia emisă factura fiscală cel mai târziu la data de 15 februarie 2010, iar ca urmare a depăşirii plafonului de scutire de TVA în februarie 2010, recurenţii s-au aflat în regim special de scutire până la 31 martie 2010, astfel că decizia de impunere prin care s-a stabilit obligaţia înregistrării acestora ca plătitori de TVA anterior datei de 01 aprilie 2010 este nelegală şi se impune a fi anulată, împreună cu decizia subsecventă de soluţionare a contestaţiei.

I. Recursul formulat de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu

- În motivarea recursului se arată că urmare a verificării declaraţiilor informative privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal întocmite şi depuse de către notarii publici la organul fiscal teritorial, s-a constatat că reclamanţii au edificat imobile cu mai multe apartamente pe care le-au înstrăinat, în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 iulie 2009 şi au obţinut venituri impozabile, fiind considerată ca activitate economică de pe urma căreia s-au obţinut venituri impozabile, astfel că a procedat la stabilirea venitului total realizat, diferit de cel declarat, a calităţii de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, şi drept urmare s-au stabilit: data de la care a intervenit calitatea de plătitor de TVA, respectiv 31 iulie 2009, suma datorată cu acest titlu de TVA suplimentară, în valoare de 1.441.177 lei, majorările şi penalităţile de întârziere aferente, emiţând Decizia de impunere din 5 martie 2012 a A.I.F. Sibiu, pentru valoarea totală de 2.386.644 lei.

- Consideră că instanţa a greşit când a validat concluziile expertizei contabile şi când a reţinut ca fiind corect modul de determinare al veniturilor intimaţilor-reclamanţi şi a TVA colectata prin aplicarea procedeului sutei micşorate, adică TVA inclus în preţ, în condiţiile în care preţul de vânzare la data transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile, înscris în contractele de vânzare reprezintă contrapartida obţinută de persoana impozabila vânzătoare din partea cumpărătorului, având în vedere că în contractele de vânzare cumpărare nu se precizează în mod expres că preţul include şi taxa pe valoarea adăugată; contractele de vânzare cumpărare nu sunt însoţite de un act adiţional în care să se menţioneze că preţul include şi TVA, iar Decizia nr. 2/2011 a Comisiei centrale fiscale privind interpretarea şi aplicarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 140 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi a pct. 23 alin. (1) şi (2) din titlu VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, instituie modalitatea de calcul a obligaţiei cu titlu de TVA, aplicabilă acestor tranzacţii.

Mai arată că prin aceste dispoziţii au fost explicitate normele juridice din C. fisc. privitoare la calculul obligaţiilor fiscale de natura TVA şi care nu au suferit modificări în perioada supusa inspecţiei fiscale, iar dispoziţii ulterioare şi chiar hotărâri judecătoreşti, nu pot modifica aceste norme.

Totodată, recurenta-pârâtă arată că de vreme ce nu exista dovada că în contractele de vânzare-cumpărare este inclusă vreo clauză care să prevadă că preţul de vânzare include şi taxa pe valoarea adăugată pentru a intra sub incidenţa determinării TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite prevăzut de pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice, apreciază că instanţa de fond în mod greşit a validat concluziile expertizei contabile efectuate. Consideră că în speţă, TVA colectata a fost determinata corect prin aplicarea cotei standard conform prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003.

- Recurenta-pârâtă învederează faptul că s-a reţinut în actele administrative că nu au fost respectate dispoziţiile legale care prevăd acordarea unei asemenea facilităţi fiscale, deoarece nu au fost îndeplinite condiţiile legale de acordare şi cele documentare de justificare prevăzute expres de legiuitor, respectiv cele 17 declaraţii pe proprie răspundere, puse la dispoziţia vânzătorilor de fiecare dintre cumpărători, şi date în momentul livrării, autentificate la notar nu îndeplinesc condiţia prevăzută de art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004, respectiv sunt date doar de către unul din beneficiarii bunului imobil sau de mandatari. În cauză, preţul de vânzare estimat pentru un număr de 11 contracte de vânzare-cumpărare depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv TVA prevăzuta de art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003, astfel că s-a reţinut în mod corect că nu sunt îndeplinite cumulativ toate condiţiile prevăzute de art. 140 alin. (21) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, întrucât cota redusă de TVA de 5% are natura unei facilităţi fiscale, pârâta apreciază că în mod corect au fost excluse de la aplicarea acestei cote reduse cele 17 vânzări pentru care s-au adus ulterior sau s-au dat declaraţii invocându-se mandatul convenţional sau legal, cât timp dispoziţiile legale din domeniul fiscal constituie drept comun, iar excepţiile sunt de stricta interpretare.

- Recurenta-pârâtă apreciază că şi în ceea ce priveşte contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu C., instanţa ar fi trebuit sa aibă în vedere prezumţiile legale privitoare la bunurile comune dobândite în timpul căsătoriei şi regimul special prevăzut de Codul Civil în vigoare de la 2011, astfel că şi faţă de acesta se impune admiterea recursului şi casarea hotărârii atacate, aceeaşi soluţie apreciind că se impune şi cu privire la modul de constituire a preţului de vânzare a apartamentelor, cu adiţionarea dobânzii convenite de părţi pentru plata în rate, deoarece dispoziţiile Codului fiscal prin care se determina exigibilitatea dobânzii pentru contractele de vânzare cu plata în rate, sunt exprese şi nu pot fi interpretate. Astfel, preţul trebuie să fie fixat în bani, ferm, determinat sau determinabil, sincer şi serios, potrivit art. 1295 şi art. 1303 din C. civ., legiuitorul stabilind în art. 1341 alin. (3) din C. fisc. că "Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător". Prin urmare, faptul generator de TVA intervine la data la care bunul este predat beneficiarului, iar exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc. faptul generator, conform precizărilor art. 1342 alin. (1) din C. fisc.

Recurenta-pârâtă opinează în sensul că în fapt, componentele de finanţare din cadrul vânzărilor de bunuri cu plata în rate sau din cadrul operaţiunilor de leasing nu se cuprind în sfera operaţiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. l din C. fisc. , acestea reprezentând o parte a remuneraţiei pentru respectivele bunuri sau servicii, potrivit pct. 35 alin. (4) din Normele Metodologice date în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare. Conform art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c) ale aceluiaşi articol, baza de impozitare a TVA este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni. Astfel, dobânzile percepute pentru livrarea unui bun imobil cu plata în rate, reprezintă o parte a remuneraţiei pentru bunul respectiv, iar determinarea preţului nu poate rămâne la aprecierea ulterioara a părţilor sau să depindă de voinţa uneia dintre ele. Pe de altă parte, preţul de vânzare înscris în contract reprezintă preţul unitar negociat de către părţi pentru înstrăinarea bunului imobil, fiind avut în vedere ca baza de calcul pentru obligaţii fiscale şi pentru aplicarea facilitaţilor fiscale.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu a depus în termen întâmpinare la data de 20 februarie 2015 la recursul promovat de reclamanţii A. şi B., solicitând respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii primei instanţe privitoare la calculul cifrei de afaceri şi a TVA în funcţie de plafonul contravalorii avansurilor, aşa cum a fost primit.

În susţinerea întâmpinării se reiterează aspectele invocate prin motivele de recurs formulate de către instituţia pârâtă, susţinând totodată, faptul că începând cu data de 01 ianuarie 2007, legislaţia în vigoare nu mai prevede în mod expres excluderea avansurilor încasate din calculul determinării plafonului de TVA, fapt pentru care data de depăşire a plafonului de scutire a fost determinată de organul de inspecţie fiscală conform prevederilor art. 152 alin. (2) C. fisc. , respectiv ca fiind constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi fost taxabile dacă nu ar fi fost taxabile dacă nu ar fi fost desfăşurate de o mică întreprindere, deci inclusiv avansurile care reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor a căror plată devine exigibilă la data încasării acestora, conform art. 1341 alin. (3) coroborat cu art. 1342 alin. (1) şi (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, arată că pentru avansurile încasate, recurenţii-reclamanţi aveau obligaţia să emită facturi, conform art. 155 alin. (1) teza a II-a din C. fisc. , iar pe de altă parte, legiuitorul a prevăzut expres termenul la care devine exigibil TVA în cazul avansurilor încasate înainte de livrare, rezultând că această operaţiune este inclusă celor din sfera TVA, deoarece aceste operaţiuni de încasare de avansuri au fost tratate în acest fel de către reclamanţi, prin încheierea de înţelegeri cu potenţialii cumpărători, cu titlul de avans din preţ, aşa cum rezultă din acele adiţionale la contractele de vânzare-cumpărare.

Recurenţii-reclamanţii A. şi B. la data de 05 mai 2015 au depus la dosar răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, combătând susţinerile acesteia din cuprinsul întâmpinării.

5. Procedura derulată în faţa instanţei de recurs

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) N.C.P.C., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 15 martie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) N.C.P.C.

Prin încheierea din 13 octombrie 2016 completul filtru a constatat că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) N.C.P.C., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în materie, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate.

Recursul reclamanţilor A. şi B.

- Referitor la includerea avansurilor încasate de recurenţii-reclamanţi în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 iulie 2009 în plafonul maxim de scutire definit de art. 1522 din C. fisc.

Pentru determinarea datei de depăşire a plafonului de scutire, organele de inspecţie fiscala au determinat cifra de afaceri în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (2), respectiv ca fiind constituita din "valoarea totala a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi fost taxabile daca nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere", deci inclusiv avansurile care reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, a căror taxa devine exigibilă la data încasării acestora în conformitate cu prevederile art. 1341 alin. (3) coroborat cu art. 1342 alin. (1) şi (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările şi completările ulterioare, in vigoare in anul 2009, în care precizează:

- art. 1341 alin. (3): "Pentru livrările de bunuri imobile, faptul, generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.";

- art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. b): "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc. faptul generator.; "(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile in avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator...".

Reclamanţii, în calitate de persoană impozabilă, aveau obligaţia să emită facturi pentru avansurile încasate, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (1), teza a II-a din C. fisc. , care precizează: "De asemenea persoana impozabila trebuie sa emită o factură către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15 zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă."

În conformitate cu dispoziţiile art. 152 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru stabilirea plafonului de scutire TVA este constituită din valoarea livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, efectuate de o persoană impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere şi pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f).

Pentru definirea acestei noţiuni de cifră de afaceri, art. 152 alin. (2) din C. fisc. menţionează valoarea totală a livrărilor de bunuri.

Pentru livrarea de bunuri, art. 128 alin. (1) din C. fisc. prevede ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar.

Interpretând cele două texte prin coroborare cu dispoziţiile art. 1341 alin. (1) şi (6) şi art. 1342 alin. (1) din C. fisc. în vigoare la data de 17 iulie 2008) se ajunge la concluzia că în momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunului imobil intervine faptul generator şi implicit, exigibilitatea taxei, astfel că suma din contract este cea care trebuie luată în considerare la calculul cifrei de afaceri. Această ipoteză vizează însă situaţia tipică, când preţul este achitat la momentul încheierii contractului.

Art. 1342 alin. (2) lit. b) din C. fisc. reglementează situaţia de excepţie când preţul este plătit fracţionat, respectiv avans şi diferenţă, context în care exigibilitatea taxei intervine la momentul plăţii avansului. Or aceasta este situaţia existentă în speţă, când exigibilitatea taxei anticipează faptul generator. Faptul generator îi reprezintă tot livrarea bunului imobil, doar momentul la care se datorează TVA pentru o parte din preţ este diferită.

Rezultă din cele arătate mai sus că luarea în calcul a cifrei de afaceri a avansurilor achitate către reclamanţi pentru livrări de bunuri ce au avut loc. la o dată ulterioară nu este contrară dispoziţiilor art. 152 alin. (2) din C. fisc. şi data stabilită de organele fiscale de la 01 ianuarie 2009-ca fiind data de la care reclamanţii devin persoane impozabile a fost legal stabilită.

- Nu se poate reţine că la data încasării avansurilor nu exista încă o operaţiune de livrare de bunuri având în vedere că data la care se încasează avansul pentru plăţile în avans efectuate este cea la care intervine exigibilitatea taxei în conformitate cu prevederile art. 1342 alin. (1) şi (2) lit. b) din C. fisc.

Prin urmare, existau prevederi legale privind regimul aplicabil operaţiunii de încasare a avansurilor şi nu va fi primită în consecinţă nici critica reclamanţilor-recurenţi referitoare la aplicarea retroactivă a prevederilor alin. (2) pct. 61 din H.G. nr. 1620/2009 care a modificat H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, norme în vigoare la data de 01 ianuarie 2010.

- În aceeaşi ordine de idei, nu poate fi primită susţinerea reclamanţilor-recurenţi în sensul că organele fiscale au extins categoriile de sume prevăzute expres de art. 152 alin. (2).

Nu se poate considera că prevederile art. 1342 alin. (1) C. fisc. sunt neaplicabile speţei în cauză pentru considerentele arătate mai sus, acestea referindu-se la livrările de bunuri imobile ori recurenţii-reclamanţi au recunoscut că au desfăşurat o activitate economică, aceştia au edificat şi înstrăinat în perioada 01 ianuarie 2009 din 31 iulie 2009 mai multe apartamente pentru care au încasat avans în sumă de 169.850, depăşind suma de 35.000 euro/119.000 lei, livrarea de bunuri constituie operaţiune impozabilă.

În acest sens, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a mai pronunţat prin Decizia nr. 80/2015.

Recursul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sibiu

- Referitor la validarea concluziilor expertizei contabile care a reţinut modul de determinare a veniturilor intimaţilor-reclamanţi şi a TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei micşorate adică TVA inclus în preţ

Cu privire la modul de calcul al TVA, ca fiind inclus în preţul de vânzare, se reţine că hotărârea CJUE pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 este obligatorie pentru instanţele naţionale, astfel încât atunci când preţul unui lucru a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz şi nu se raportează, astfel cum susţine recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, la inexistenţa unui text de lege care să interzică reclamantului să recupereze TVA de la dobânditori.

În astfel de situaţii, jurisprudenţa Înaltei Curţi este constantă în sensul că în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu au conţinut menţiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera suma de la aceştia este inexistentă, clauzele contractuale nepermiţând o interpretare contrară.

Părţile contractului de vânzare-cumpărare pot să ceară executarea numai asupra clauzelor înscrise în cuprinsul actului şi cât timp nu există o clauză contractuală referitoare la o eventuală impunere a vânzătorului, nu poate exisa o răspundere solidară asupra plăţii TVA.

- Referitor la cuantumul sumei pentru care s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale

Cota redusă de TVA de 5% a fost în mod corect analizată şi dezlegată de instanţa de fond.

Potrivit dispoziţiilor pct. 23 alin. (8), (9) şi (10) din H.G. nr. 44/2004 de explicitare a art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003, pentru locuinţele ce se încadrează în programul special de livrări de locuinţe, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul prezintă o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată la notar din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite de lege pentru a accesa programul social.

Faptul că aceste declaraţii depuse vizând cota redusă de 5% nu au fost depuse în timpul controlului nu prezintă relevanţă deoarece legiuitorul nu a prevăzut ca obligatoriu ca declaraţia să fie anterioară încheierii contractului de vânzare - cumpărare, ea putând să fie şi ulterioară, deci în mod corect a ţinut cont instanţa de fond de cele 17 declaraţii notariale în aplicarea art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 C. fisc.

- În ceea ce priveşte contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu C.

Se constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că în mod eronat organul fiscal nu a luat în considerare precizarea expresă din cuprinsul contractului că bunul imobil este cumpărat în calitate de bun propriu, această menţiune fiind susţinută şi de declaraţia autentică dată de C. în sensul că ambii soţi nu au achiziţionat anterior un imobil cu cota redusă de 5%.

În speţă sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile Codului civil privind regimul bunurilor comune dobândite în timpul căsătoriei.

- Referitor la dobânda legală de 6% adăugată preţului vânzării

Recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu invocă drept argument interpretarea dată de Biroul Metodologie şi Asistenţă Contribuabili prin Adresa nr. 5618 din 25 februarie 2013-considerând că dobânzile percepute pentru livrarea unui bun imobil pentru plata în rate, reprezintă o parte a remuneraţiei pentru bunul respectiv, determinarea preţului nu poate rămâne la aprecierea ulterioară a părţilor sau să depindă de voinţa uneia dintre ele-se invocă, în acest sens, prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc. .

Înalta Curte constată că este corectă modalitatea de calcul a expertizei omologate de instanţa de fond, în sensul că doar dobânda plătită de cumpărători între data semnării antecontractelor de vânzare-cumpărare şi data semnării contractului de vânzare cumpărare reprezintă o parte a preţului imobilelor şi reprezintă o parte a preţului pentru livrarea de bunuri.

În contractul de vânzare-cumpărare este menţionat preţul de vânzare a imobilului şi separat valoarea ratelor care includ dobânda calculată pe perioada creditării, scutită de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din C. fisc.

În mod corect expertul a luat în considerare faptul că au fost făcute plăţi anticipate mai mari de 5000 euro de către 9 cumpărători şi în acest fel s-a diminuat cuantumul dobânzii de plată.

Prin urmare, dobânda plătită de cumpărători între data semnării antecontractelor şi data contractelor intră sub incidenţa prevederilor pct. 35 alin. (4) din Normele Metodologice referitoare la componenta de finanţare care reprezintă o parte a remuneraţiei pentru bunurile livrate. În acest sens se interpretează "dobânzile percepute pentru livrarea bunului mobil" - din adresa invocată de recurenta-pârâtă.

Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 din C. proc. civ., văzând că sentinţa civilă atacată este legală şi temeinică, se vor respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Respinge recursurile declarate de reclamanţii A. şi B. şi de pârâta Direcţia Generală Regională Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu împotriva Sentinţei nr. 232 din 20 octombrie 2014 a Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 aprilie 2017.