Validity of input VAT deduction for grain purchases based on defective transport documents and evidence of actual receipt and payment

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 8386/2/2012, reclamanta SC A. SRL (în prezent, SC A. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea în parte a Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 29.589 din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte suma totală de 10.051.565 lei (din care 6.524.582 lei reprezentând TVA şi 3.526.983 lei majorări de întârziere aferente TVA), recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 6.467.680 lei, obligarea pârâtei ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume, recunoaşterea scutirii reclamantei de la plata TVA în sumă de 56.902 şi anularea obligaţiei fiscale suplimentare stabilită de pârâtă, anularea obligaţiei de plată a penalităţilor în sumă de 3.526.983 lei şi obligarea pârâtei la restituirea acestei sume achitată prin compensare de către societate, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1745 din 2 iunie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare Marilor Contribuabili, a anulat în parte Decizia nr. 227 din 24 mai 2012 şi Decizia de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte obligaţia în cuantum de 56.902 lei, reprezentând TVA aferentă tranzacţiilor cu B., precum şi cu privire la obligaţiile accesorii acesteia şi a respins, în rest, acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Reclamanta SC A. SRL a formulat cerere de completare a dispozitivului sentinţei, prin care a solicitat completarea cu soluţia pronunţată asupra capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor pentru care s-a admis în parte acţiunea şi s-a anulat în parte decizia de impunere.

Prin sentinţa civilă nr. 3569 din 22 decembrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea de completare, a obligat pârâta să restituie reclamantei accesoriile aferente sumei de 56.902 lei, reprezentând TVA aferent tranzacţiilor derulate cu societatea B., în măsura achitării acestora prin compensare şi a respins, ca inadmisibilă, cererea, în ceea ce priveşte solicitarea de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 56902 lei.

3. Recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Împotriva Sentinţei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, au declarat recurs reclamanta SC A. SRL şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

De asemenea, împotriva Sentinţei civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, prin care s-a dispus completarea dispozitivului Sentinţei nr. 1745 din 2 iunie 2014, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

4. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursurilor declarate de reclamantă şi pârâtă Prin decizia nr. 3287 din 22 octombrie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat în parte sentinţa atacată în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii ca neîntemeiată şi a trimis cauza la aceeaşi instanţă spre rejudecarea capetelor de cerere corespunzătoare, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei; a admis recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, şi a modificat sentinţa atacată, în sensul că a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să restituie reclamantei suma de 56.902 lei reprezentând TVA, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei; a respins recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţelor civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 şi nr. 3569 din 22 decembrie 2014 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul acestei instanţe la data de 01 februarie 2016, sub nr. 8386/2/2012*.

5. Hotărârea primei instanţe, după rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 4209 din 23 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în partea privind TVA în cuantum de 6.467.680 lei şi 2.465.752 lei accesorii aferente, a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 227/24 aprilie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în privinţa TVA în cuantum de 6.467.680 lei şi 3.526.983 lei accesorii aferente şi a obligat pârâta la restituirea către reclamantă a sumei de 6.467.680 lei reprezentând TVA şi a sumei de 3.526.983 lei reprezentând accesorii aferente.

Prin încheierea de şedinţă din data de 27 ianuarie 2017, s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cadrul minutei şi a sentinţei civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în sensul de a se menţiona corect "Admite cererea în partea privind 3.526.983 lei accesorii aferente şi nu cum din eroare s-a consemnat Admite cererea în partea privind 2.465.752 lei accesorii aferente".

Pentru a pronunţa această soluţie, curtea de apel a reţinut, raportat la considerentele şi dispozitivul deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, că judecata acţiunii se limitează la analiza legalităţii Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 227 din 24 aprilie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 6.467.680 lei şi accesorii în cuantum de 3.526.983 lei aferente tranzacţiilor derulate de SC A. SRL cu SC C. SRL şi SC D. SRL

Procedând la analiza legalităţii Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 227/24 mai 2012, curtea de apel a reţinut că facturile fiscale şi documentele justificative anexate, emise de SC C. SRL şi SC D. SRL dădeau dreptul reclamantei la deducerea TVA aferent în cuantum de 6467680 lei în pofida deficienţelor de întocmire, în măsura în care, din materialul probator ar rezulta realitatea operaţiunilor fiscale constatate şi realizarea acestor achiziţii în scopul derulării operaţiunilor taxabile.

În privinţa realităţii operaţiunilor fiscale desfăşurate cu cele două societăţi, s-a constatat că această analiză implică stabilirea, pe de o parte, a livrării mărfurilor de către furnizori, iar pe de altă parte, a achitării acestora de către societatea reclamantă.

Referitor la livrarea mărfurilor s-a reţinut că exista un Protocol privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între SC A. SRL şi furnizorii săi (filele 900-902 - vol. IV Dosar nr. 8386/2/2012), potrivit căruia activitatea de comercializare a produselor cerealiere se realizează în baza contractelor de tranzacţionare încheiate de SC A. SRL cu persoane fizice sau juridice române sau străine, având calitatea de furnizori, iar livrarea are loc. prin intermediul depozitelor deţinute de societăţile cu care reclamanta are încheiate contracte de prestări servicii şi de depozitare a mărfii (prestatori/depozitari).

Din analiza dispoziţiilor Protocolului, s-a concluzionat că transferul proprietăţii asupra produselor cerealiere de la furnizor la cumpărătorul SC A. SRL, presupune parcurgerea următoarelor etape: recepţia cantitativă (pct. II 5.1 din Protocol), recepţia calitativă (pct. II 5.2 din Protocol), Raportul centralizator (pct. II 5.3 din Protocol), acceptarea mărfii şi transferul dreptului de proprietate de la furnizor la SC A. SRL (pct. II 5.4 din Protocol).

Din analiza înscrisurilor ataşate la dosar, respectiv, contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu SC C. SRL şi SC D. SRL, facturi fiscale emise de SC C. SRL (112 facturi fiscale), facturi fiscale emise de SC D. SRL, (111 facturi fiscale), documente aferente fiecărei facturi, respectiv avize de însoţire a mărfurilor, borderou de acceptare a mărfurilor predate de furnizor şi determinare valorică, raport de recepţie marfă în custodie, rezultat verificare de laborator, coroborate cu concluziile raportului de expertiză ataşat la dosar (filele 1528-1550 - vol. V Dosar nr. 8386/2/2012, filele 62-64 - Dosar nr. 8386/2/2012*), instanţa de fond, având în vedere procedura de acceptare a mărfurilor expusă mai sus, a reţinut că rezultă realitatea livrării mărfurilor pentru care au fost emise cele 223 de facturi fiscale.

Pentru a ajunge la această concluzie, au fost avute în vedere următoarele aspecte: produsele cerealiere au fost aduse în zona portuară, astfel cum rezultă din avizele de însoţire a mărfii care poartă ştampila autorităţii vamale, ştampilă care atestă intrarea în portul Constanţa Sud - Agigea a mijlocului de transport în care a fost încărcată marfa de furnizor.

Pentru un număr de 64 de facturi fiscale emise de cei doi furnizori, dovada aducerii mărfurilor în zona portuară a rezultat din avizele de însoţire a mărfii în copie, care deşi nu poartă ştampila autorităţii vamale, conţin ştampila F. - societate care realizează recepţia cantitativă şi calitativă a mărfii predate conform contractului, iar în cazul produselor cerealiere care au fost transbordate, dovada rezultă din documentele de verificare cantitativă şi calitativă a mărfii încărcate pe barje sau nave, documente întocmite de societăţi de superintendenţă.

Curtea de apel a reţinut că din facturile fiscale, coroborate cu rapoartele tichet emise de depozitarul X şi rapoartele privind calitatea mărfii întocmite de superintendent ITS a rezultat că marfa a fost depozitată în depozitul X.

Cât priveşte deficienţele de întocmire ale avizelor de însoţire a mărfii identificate de organele fiscale, s-a arătat în sentinţa atacată că, potrivit dezlegării date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare, acestea denotă un mod defectuos de organizare a activităţii, fiind comune operaţiunilor desfăşurate de cei doi furnizori cu reclamanta SC A. SRL, dar nu poate conduce la înlăturarea dreptului de deducere a TVA.

S-a reţinut că produsele cerealiere au fost recepţionate cantitativ - dovada realizării recepţiei cantitative rezultând din tichetele de cântărire sau nota de cântar, raport de cântărire şi raport de primire în custodie a mărfurilor predate de furnizor, din nota de recepţie cantitativă şi calitativă sau din raportul de verificare a calităţii şi din raportul de depozitare sau primire în custodie a mărfurilor predate furnizor.

Cât priveşte produsele cerealiere achiziţionate de la SC C. SRL şi depozitate în depozitul X, s-a arătat că din probele administrate în cadrul rejudecării, cu respectarea dispoziţiilor instanţei de recurs, a rezultat conform suplimentului la raportul de expertiză, contrar susţinerilor organelor fiscale, că acestea au fost recepţionate de F. - societate care realizează recepţia cantitativă şi calitativă a mărfii predate.

Din analiza înscrisurilor existente la dosar, curtea de apel a reţinut că în mod corect prin raportul de expertiză s-a arătat că şi în privinţa mărfurilor livrate de SC C. SRL în depozitul X a fost realizată recepţia cantitativă şi calitativă doar că din eroare s-a menţionat că acestea operaţiuni ar fi fost efectuate de F..

În privinţa operaţiunilor desfăşura cu SC D. SRL, s-a reţinut prin considerentele sentinţei, că realitatea livrărilor a fost confirmată şi prin Ordonanţa DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. 106/P/2009 (fila 39 - dosar Înalta Cure de Casaţie şi Justiţie), din care a rezultat că din analiza documentelor existente la dosar, nu se poate reţine că SC A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziţionate produsele cerealiere livrate de firma SC D. SRL

Cu privire la plata produselor cerealiere livrate de cei doi furnizori, curtea de apel a reţinut că potrivit Protocolului privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între SC A. SRL şi furnizorii săi (pct. 5.5 fila 902 - vol. IV dosar curte de apel, primul ciclu procesual) plata se face pe baza facturii fiscale recepţionate de SC A. SRL de la furnizor, în contul bancar al acestuia din urmă, indicat în factură, în termen de 48 de ore de la data primirii facturii fiscale.

Din analiza înscrisurilor existente la dosarul cauzei, coroborate cu concluziile raportului de expertiză (fila 1544 vol. V dosar curte de apel, primul ciclu procesual), s-a concluzionat că reclamanta a achitat contravaloarea mărfurilor livrate de cei doi furnizori exclusiv prin transfer bancar din conturile deschise în România, operaţiunile regăsindu-se în extrasele bancare depuse, în fişele de cont ale furnizorilor precum şi în contabilitatea sintetică a societăţii (fişe de cont, jurnale, balanţe contabile, raportări semestriale şi anuale).

Referitor la condiţia realizării achiziţiilor de produse cerealiere în scopul derulării operaţiunilor taxabile, prima instanţă a reţinut că marfa achiziţionată de la cei doi furnizori la un cost total fără TVA de 34.040.420 lei, din care 5.355.106 lei de la SC D. SRL şi 28.685.314 lei de la SC C. SRL, a fost valorificată ulterior de SC A. SRL prin vânzare la clienţi externi şi interni, realizând din aceste operaţiuni venituri în sumă totală de 37.071.919 lei (6.029.257 lei pentru marfa achiziţionată de la SC D. SRL şi 31.042.662 lei pentru marfa achiziţionată de la SC C. SRL).

În concluzie, s-a constatat că reclamanta avea dreptul de deducere TVA în ceea ce priveşte operaţiunile desfăşurate cu furnizorii SC D. SRL şi SC C. SRL, îndeplinind condiţiile impuse de art. 145 alin. (2) C. fisc. (forma în vigoare la data operaţiunilor), motiv pentru care, în baza art. 218 din O.G. nr. 92/2003, s-a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei 227 din 24 aprilie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în privinţa TVA în cuantum de 6.467.680 lei şi 3.526.983 lei accesorii aferente şi obligarea pârâtei la restituirea către reclamantă a sumei de 6.467.680 lei reprezentând TVA şi a sumei de 3.526.983 lei reprezentând accesorii aferente.

6. Cererile de recurs formulate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs şi împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale, pronunţată la data de 27 ianuarie 2017.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, pârâtele au dezvoltat critici similare faţă de soluţia adoptată de prima instanţă, indicând incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la art. 3041 C. proc. civ.

Recurentele-pârâte au considerat că sentinţa şi încheierea atacate au fost pronunţate cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, în esenţă, pentru următoarele motive:

Instanţa de fond nu a avut în vedere deficienţele constatate în documentele care dovedesc realizarea transportului şi a cantităţilor transportate, care constituie elementul esenţial pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, la pronunţarea hotărârilor atacate, prima instanţă nu a ţinut cont de constatările organelor de control ale ANAF referitoare la realitatea tranzacţiilor, respectiv aprecierea că lanţul operaţiunilor de livrare din amonte a derulat tranzacţii fictive, precum şi de prevederile în materie de jurisprudenţă privind dovedirea provenienţei mărfurilor, respectiv a efectuării transportului, ca efect al deficienţelor constatate.

În ceea ce priveşte realitatea tranzacţiilor cu cereale realizate de societatea SC C. SRL, în urma controlului efectuat de Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF a rezultat că în scopul sustragerii de la plata TVA aferent comercializării la intern, societatea menţionată a utilizat documente şi înscrisuri care nu reflectă tranzacţii sau operaţiuni reale şi care confirmă concluzia Gărzii Financiare, potrivit căreia aceste documente au fost întocmite pentru simularea unei operaţiuni financiare.

Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF, prin adresa nr. 865525 din 29 iulie 2009 a înaintat Raportul de inspecţie fiscală din 22 iulie 2009, încheiat la SC C. SRL, către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie.

În ceea ce priveşte realitatea tranzacţiilor cu cereale derulate de SC D. SRL, sunt eronate reţinerile instanţei de fond potrivit cărora realitatea tranzacţiilor este demonstrată de documentele de recepţie, întrucât respectivele documente nu demonstrează provenienţa mărfurilor şi nici dacă acestea au fost fiscalizate pe lanţul din amonte.

Faptul că instanţa de fond a susţinut că realitatea livrărilor a fost confirmată şi prin ordonanţa DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. 106/P/2009, prin care s-a reţinut că din analiza documentelor existente la dosar nu se poate reţine că SC A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziţionate produsele cerealiere livrate de SC D. SRL, este un aspect insuficient pentru o asemenea concluzie.

Analiza unor documente, fără a specifica dacă acestea implică declaraţii ale unor martori, terţi, etc., nu reprezintă o sursă certă din care se poate afirma că o entitate a cunoscut sau nu că a fost implicată într-un lanţ evazionist, respectiv cel în care a activat SC D. SRL

Pentru verificarea realităţii şi legalităţii unor operaţiuni economice şi clarificarea stării de fapt fiscale privind taxa pe valoarea adăugată la SC A. SRL, echipa de inspecţie fiscală a avut în vedere şi rezultatele controalelor încrucişate efectuate de organele fiscale teritoriale.

Astfel, Garda Financiară, prin Comisariatul General şi secţiile sale teritoriale, au efectuat verificări referitoare la realitatea şi legalitatea relaţiilor comerciale desfăşurate între societăţi de pe piaţa cerealelor (printre care şi SC A. SRL) şi furnizorii acestora, constatând că sunt societăţi comerciale, furnizori direcţi sau indirecţi, care nu au fost identificate la sediul social declarat, având un comportament fiscal specific firmelor "fantomă" sau pentru care au fost înaintate sesizări organelor de cercetare penală.

Urmare Notei din 27 aprilie 2009 privind rezultatele controalelor efectuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin unităţile subordonate, la societăţi comerciale printre care şi SC A. SRL, şi suspiciunile de evaziune fiscală prin tranzacţii fictive cu cereale, prin adresa din 29 mai 2009 a fost sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie.

În ceea ce priveşte realizarea achiziţiilor în scopul derulării operaţiunilor taxabile, scopul tranzacţiilor îl constituie realizarea de operaţiuni taxabile, atâta timp cât se dovedeşte că întreg lanţul comercial îşi îndeplineşte obligaţiile fiscale.

În speţă, lanţul tranzacţional la care a participat SC A. SRL a facilitat deducerea TVA pentru mărfuri cu provenienţa necunoscută, şi pentru care, potrivit constatărilor fiscale realizate în amonte, există elemente rezonabile pentru a aprecia că respectivele tranzacţii sunt fictive.

La intrarea şi recepţia mărfurilor în depozit, acestea îşi pierd "identitatea", în sensul că depozitarea şi recepţia se efectuează în silozuri cerealiere, global, şi nu se mai poate stabili efectiv care este marfa achiziţionată de la SC C. SRL şi SC D. SRL

În legătură cu acest aspect, din raportul de expertiză nu rezultă modalitatea prin care s-a stabilit că marfa achiziţionată de la aceste două societăţi a fost valorificată ulterior prin vânzare la diverşi clienţi externi şi interni.

Instanţa de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă, în întregul lor, cu privire la care organele fiscale au prezentat obiecţiuni, care nu au fost reţinute de către instanţă.

Recepţia şi depozitarea mărfii achiziţionate de la SC C. SRL şi SC D. SRL în depozitul X, s-au efectuat în baza avizelor de însoţire a mărfii emise de aceste societăţi şi a notelor de recepţie şi constatare de diferenţe întocmite de SC F. SRL, cu menţiunea "custodie pentru SC A. SRL".

Avizele de însoţire a mărfii emise de SC C. SRL nu prezintă semnăturile furnizorului şi ale delegatului iar avizele de însoţire a mărfii emise de SC D. SRL nu au înscrise menţiunile referitoare la datele de identificare ale cumpărătorului (număr de înmatriculare la ORC, CIF, adresa completă), datele de identificare ale delegatului (act de identitate), semnătura de primire, semnătura furnizorului şi lipsesc menţiuni cu privire la cantitatea de marfă transportată.

Instanţa de fond nu a reţinut că la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi al soluţionării contestaţiei administrative, SC A. SRL nu a prezentat documentele în baza cărora raportul de expertiză contabilă a stabilit data livrării (borderourile de acceptare) şi de asemenea, nu a prezentat Protocolul privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între SC A. SRL şi furnizorii săi.

Informaţiile furnizate de documentele indicate în raportul de expertiză sunt contradictorii documentelor prezentate organelor fiscale de către societate.

Din raportul de expertiză nu rezultă dacă documentele anexate facturilor, prezentate în raport, au calitatea de document justificativ, conform prevederilor Ordinului M.F.P. nr. 1850/2004 şi Ordinului M.F.P. nr. 3512/2008. Potrivit acestor prevederi legale, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Din raportul de expertiză nu rezultă modalitatea prin care s-a ajuns la concluzia că documentele prezentate în cuprinsul acestuia sunt toate documentele emise la data livrării bunurilor şi anexate la facturi, şi nici modul prin care s-a efectuat corelarea documentelor anexate facturilor cu datele înscrise în facturi.

Nu s-a demonstrat că marfa a fost livrată cu avizele de însoţire a mărfii, având în vedere că acestea nu conţin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate în facturi, în baza cărora SC A. SRL şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, precum şi dacă marfa înscrisă de furnizorii SC C. SRL şi SC D. SRL în avizele de însoţire prezentate de către societate, ar fi aceeaşi cu marfa înscrisă în facturi, în condiţiile în care, aceste documente nu sunt întocmite conform prevederilor legale şi cu atât mai mult cu cât, documentele de transport nu au fost prezentate.

În ceea ce priveşte elementele de formă, aferente exercitării dreptului de deducere a TVA, potrivit prevederilor legate în materie, enunţate şi în Decizia nr. 227 din 24 aprilie 2012, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere cu factură, care să cuprindă toate informaţiile obligatorii şi să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, societatea trebuind să justifice, în primul rând, faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură, sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale în materie.

7. Apărările formulate în cauză de intimata-reclamantă SC A. SRL.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă SC A. SRL a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea recursului.

Intimata-reclamantă a solicitat respingerea ca inadmisibile, respectiv, nemotivate, a criticilor formulate de recurente care repun în discuţie aspecte intrate în puterea lucrului judecat, cu încălcarea limitelor casării, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea, ca neîntemeiate, a criticilor pârâtelor, reiterând susţinerile formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa reculată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu titlu preliminar, instanţa de control judiciar subliniază că prin cererile de recurs, pârâtele au invocat acelaşi motiv de nelegalitate, în susţinerea căruia au înţeles să formuleze critici similare, împrejurare în raport de care, va proceda la analiza acestor critici în mod unitar.

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu acţiunea având ca obiect: anularea, în parte, a Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative; anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 332 din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte suma totală de 10.051.565 lei, compusă din 6.524.582 lei reprezentând taxă pe valoare adăugată şi 3.526.983 lei majorări de întârziere aferente TVA; recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 6.467.680 lei şi obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume; recunoaşterea scutirii reclamantei de la plata TVA în sumă de 56.902 lei şi anularea obligaţiei fiscale suplimentare stabilită de pârâtă; anularea obligaţiei de plată a penalităţilor în sumă de 3.526.983 lei şi obligarea pârâtei la restituirea acestei sume achitată prin compensare de către societate.

După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I.3 al prezentei decizii, împotriva sentinţei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, au declarat recurs reclamanta SC A. SRL şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

De asemenea, reclamanta a declarat recurs şi împotriva Sentinţei civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, prin care s-a dispus completarea dispozitivului sentinţei nr. 1745 din 2 iunie 2014.

Prin Decizia nr. 3287 din 22 octombrie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost respins, ca nefondat, recursul declarat de pârâtă, a fost admis recursul declarat de reclamantă, s-a dispus casarea în parte a sentinţei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii ca neîntemeiată şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru rejudecarea capetelor de cerere corespunzătoare şi a fost modificată sentinţa civilă nr. 3569 din 22 decembrie 2014, în sensul că a fost obligată pârâta să restituie reclamantei suma de 56.902 lei reprezentând TVA.

În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii, referitor la suma de 6.467.680 lei reprezentând TVA aferentă operaţiunilor derulate cu societăţile SC C. SRL şi SC D. SRL, în considerentele deciziei de casare s-a reţinut că părţile au opinii divergente cu privire la realitatea operaţiunilor derulate de societăţile implicate în respectivele tranzacţii, actele fiscale contestate în cauză concluzionând că nu există documente de recepţie a mărfii în depozitul X.

De asemenea, s-a constatat contrarietatea susţinerilor părţilor cu privire la conţinutul adresei nr. 14073 din 6 noiembrie 2009, emisă de DADR Constanţa, în ceea ce priveşte autorizarea depozitului X, împrejurare care a condus la concluzia necesităţii lămuririi situaţiei de fapt fiscale, prin efectuarea unui supliment de expertiză care să stabilească TVA-ul aferent operaţiunilor derulate în anii 2007 şi 2008, cu privire la care reclamanta îşi poate exercita dreptul de deducere.

Totodată, pentru stabilirea stării de fapt reale, instanţa de recurs a dispus verificarea situaţiei autorizării depozitului X, urmând a se avea în vedere şi proba nouă administrată în faza recursului, respectiv, Ordonanţa DNA din data de 14 noiembrie 2014 (Dosar nr. 106/P/2009), prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la infracţiunile de evaziune fiscală şi înşelăciune în privinţa societăţii reclamante.

Conform dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ., după casare, instanţa de fond este obligată să judece procesul din nou, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată dar administrând probele dispuse de instanţa de recurs şi respectând modul de dezlegare a problemelor de drept în discuţie.

În speţă, în rejudecarea cauzei, instanţa de fond nu s-a conformat îndrumărilor dispuse prin decizia de casare, vizând analiza împrejurărilor şi a susţinerilor formulate, în concret, de către părţile în proces, sentinţa atacată reflectând evaluarea incompletă a materialului probator, cu consecinţa necercetării corespunzătoare a fondului raportului juridic litigios.

Astfel, procedând la analiza legalităţii Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative şi a Deciziei de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 6.467.680 lei şi accesorii în sumă de 3.526.983 lei, aferente tranzacţiilor derulate de reclamantă cu societăţile SC C. SRL şi SC D. SRL, prima instanţă nu a realizat o cercetare judecătorească efectivă a fondului cauzei, în condiţiile în care, a preluat constatările şi concluziile raportului de expertiză contabilă administrat în cauză în primul ciclu procesual, cu privire la operaţiunile desfăşurate de intimata-reclamantă cu cele două societăţi în perioada de referinţă, fără să le coroboreze cu alte probe şi fără să indice propriile raţionamente pe care şi-a format convingerea şi pe baza cărora a înlăturat apărările autorităţii fiscale pârâte, deşi atât înscrisurile, cât şi expertiza contabilă, reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare prin dispoziţiile art. 172 şi art. 201 şi urm. C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreuneia dintre ele.

În acest sens, din parcurgerea considerentelor sentinţei recurate se observă că instanţa de fond şi-a însuşit, fără rezerve, opinia expertului tehnic contabil referitoare la realitatea livrării produselor cerealiere de către cei doi furnizori şi la achitarea de către reclamantă a contravalorii acestora, precum şi în ceea ce priveşte situaţia autorizării depozitului X, fără a motiva înlăturarea apărărilor formulate de organele fiscale privind inexistenţa documentelor justificative în cazul acestor livrări de mărfuri şi fără a face o analiză proprie a realităţii şi a conţinutului economic efectiv al respectivelor operaţiuni.

Această constatare se impune cu atât mai mult cu cât, în primul ciclu procesual, expertul tehnic nu a răspuns punctului de vedere formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă (filele 1592-1611 din Dosarul nr. 8386/2/2012), iar susţinerile contradictorii ale părţilor în legătură cu realitatea operaţiunilor comerciale şi autorizarea depozitului X au fost reţinute drept împrejurări ce au condus la necesitatea lămuririi situaţiei de fapt fiscale.

Procedând în acest mod, instanţa de fond nu a analizat susţinerile formulate de pârâte referitoare la recepţia şi depozitarea mărfurilor şi documentele justificative financiar contabile întocmite şi utilizate pentru operaţiunile care au avut ca obiect achiziţiile de produse cerealiere efectuate de la societăţile SC C. SRL şi SC D. SRL, modalitatea în care expertul tehnic a concluzionat că marfa achiziţionată de la aceste societăţi a fost valorificată ulterior prin vânzare la diverşi clienţi externi şi interni, contrarietatea informaţiilor rezultând din documentele indicate în raportul de expertiză contabilă în raport cu documentele prezentate de reclamantă pe parcursul inspecţiei fiscale, inclusiv cu privire la Protocolul privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între reclamantă şi furnizării săi, document pe care instanţa de fond l-a apreciat ca fiind relevant din perspectiva livrării mărfurilor, fără a răspunde criticilor formulate de pârâte sub acest aspect.

Aceste susţineri au fost reiterate de către pârâte şi prin cererile de recurs deduse judecăţii.

Mai mult, în această fază procesuală, în susţinerea criticilor vizând realitatea operaţiunilor comerciale derulate de intimata-reclamantă cu societatea SC C. SRL, recurentele-pârâte au arătat că prin adresa din 29 iulie 2009, Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF a sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie, înaintând Raportul de inspecţie fiscală din 22 iulie 2009, întocmit în urma verificărilor efectuate la societatea SC C. SRL

Recurentele au precizat că potrivit menţiunilor din Nota din ‚22 octombrie 2009 privind informaţiile transmise de autorităţile fiscale din Bulgaria referitoare la unii dintre furnizorii societăţii SC C. SRL, a rezultat că această societate a efectuat livrări fictive către SC E. SRL, care la rândul ei, a derulat relaţii economice cu intimata-reclamantă.

În consecinţă, Înalta Curte constată că situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită în cauză, conform îndrumărilor obligatorii stabilite prin decizia de casare, ceea ce echivalează cu o necercetare efectivă a fondului cauzei şi este de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil cel puţin al uneia dintre părţi.

În raport de motivele reţinute anterior, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie şi asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond urmează să analizeze şi să răspundă tuturor motivelor şi apărările formulate de părţi, raportat la obiectul acţiunii cu care a fost învestită, în limitele casării stabilite prin Decizia nr. 3287 din 22 octombrie 2015, respectiv, să analizeze întreg materialul probator administrat la care părţile şi expertul tehnic au făcut referire în cauză, urmând a se avea în vedere şi susţinerile formulate în recurs privind relaţiile comerciale derulate cu societatea SC C. SRL, aspecte ce se impun a fi examinate în vederea lămuririi pe deplin a situaţiei de fapt fiscale.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., raportat la art. 314 C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, casarea sentinţei şi a încheierii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, şi a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 27 ianuarie 2017.

Casează sentinţa şi încheierea atacate şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 aprilie 2017.