VAT deduction denial based on supplier’s non-compliance rejected under EU tax neutrality principles

Asupra recursului faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată reclamanta SC A. SRL Galaţi a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, anularea Deciziei nr. 247 din 7 august 2013 de soluţionare a contestaţiei şi a actelor subsecvente respectiv decizia de impunere nr. F-GL 331 din 31 mai 2013 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-GL 273 din 30 mai 2013. De asemenea, în temeiul art. 15 în raport de art. 14 din Legea nr. 544/2004 s-a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere a cărei soluţionare să se unească cu fondul cauzei, deoarece efectele acestei decizii au fost suspendate potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin sentinţa civilă a Curţii de Apel Galaţi pronunţată în Dosarul nr. x/44/2013.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 136 din 15.05.2015, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea reclamantei SC A. SRL Galaţi, formulată prin lichidator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, a dispus anularea Deciziei nr. 247 din 7 august 2013 de soluţionare a contestaţiei şi a actelor subsecvente, respectiv, a deciziei de impunere nr. F-GL 331 din 31 mai 2013 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-GL 273 din 30 mai 2013, emise de autoritatea pârâtă şi totodată a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. F-GL 331 din 31 mai 2013, până la rămânerea irevocabilă a prezentei hotărâri.

3. Cererea de recurs şi motivele înfăţişate

Împotriva sentinţei civile nr. 136 din 15.05.2015 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi a declarat recurs, invocând în drept ca temei al demersului său procesual, motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta pârâtă a susţinut şi dezvoltat următoarele critici în raport cu hotărârea instanţei de fond:

- hotărârea nu îndeplineşte exigenta de a fi motivată întrucât nu a fost expus raţionamentul pentru care instanţa a admis acţiunea reclamantului şi a înlăturat argumentele DGRFP Galaţi, mai cu seamă că nu se regăseşte nicio contribuţie din partea judecătorului fondului, ceea ce echivalează cu lipsa motivării;

- hotărârea fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa apreciind eronat motivul de fapt arătat, întrucât, în raporturile comerciale derulate de către reclamantă cu SC C. SRL s-au identificat facturi fiscale şi avize de însoţire emise de această din urmă societate din care lipsesc anumite elemente de identificare care să confirme realitatea operaţiunilor efectuate, şi tocmai lipsa acestor elemente certifică faptul că tranzacţiile sunt artificiale;

- din baza de date a DGRFP Galaţi rezultă că SC C. SRL în perioada 2010-2012 nu avea în patrimoniu mijloace de transport cu care ar fi putut efectua operaţiunile de transport mărfuri şi nici utilaje proprii cu care ar fi putut efectua prestările de servicii pentru activitatea de construcţii;

- din analiza declaraţiilor SC C. SRL rezultă faptul că există neconcordante între nivelul achiziţiilor declarate în decontul de TVA şi nivelul tranzacţiilor privind achiziţiile de la plătitori de TVA pentru aceleaşi perioade; în opinia recurentei operaţiunile în cauză au fost realizate în vederea obţinerii unui avantaj pentru deducerea TVA, tranzacţiile reclamantei cu această societate nefiind reale şi neavând un fond economic.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă SC A. SRL Galaţi a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea hotărârii atacate, apreciată ca fiind dată pe baza unei juste aplicări şi interpretări a normelor legale incidente.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 16 februarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., s-a dispus comunicarea raportului cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere, în termen de 10 zile de la comunicare.

Prin încheierea de şedinţă din camera de consiliu din data de 25 mai 2017, a fost admis în principiu recursul iar faţă de obiectul şi circumstanţele cauzei, s-a apreciat de către toţi membrii completului de filtru că se impune soluţionarea recursului potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., motiv pentru care s-a fixat termen în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul pârât, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei reclamante dar şi urmare a reverificării probatoriului administrat prin prisma prevederilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul de faţă nu este fondat, pentru considerentele în continuare expuse.

Reclamanta intimată SC A. SRL Galaţi a investit instanţa de contencios administrativ competentă cu cererea de anulare şi respectiv suspendare a executării actelor administrativ fiscale, expres indicate, contestând impunerea prin conţinutul acestora la plata sumei totale de 1.415.104 lei, reprezentând, pe categorii de obligaţii fiscale, după cum urmează: 405.576 lei impozit pe profit, 94.589 lei majorări de întârziere impozit pe profit, 60.836 penalităţi de întârziere impozit pe profit, 610.086 lei TVA, 152.505 lei majorări de întârziere TVA şi 91.512 lei penalităţi de întârziere TVA.

Prin Decizia nr. 247 din 07 august 2013 emisă de DGFP - Serviciul Contestaţii, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă a societăţii reclamante împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală întocmite în legătură cu sumele sus arătate.

În esenţă, astfel cum şi prima instanţă a reţinut, sumele stabilite şi calculate suplimentar de către organele de control sunt urmarea faptului că au fost apreciate ca nedeductibile fiscal cheltuieli în cuantum de 3.143.023 lei rezultate urmare a relaţiilor comerciale derulate de societatea reclamantă cu furnizorul SC C. SRL Galaţi, în perioada decembrie 2010 - ianuarie 2012.

Trecând la analiza punctuală a motivelor şi susţinerilor recurentei pârâte, Înalta Curte reţine că, printr-un prim set de critici, se susţine nemotivarea hotărârii instanţei de fond, în temeiul prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată că sentinţa atacată este motivată, considerentele hotărârii fiind redactate potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., şi reflectă analiza clara şi coerentă a susţinerilor relevante ale părţilor, prin raportare la prevederile legale incidente, dar şi la probatoriul administrat.

De remarcat este şi împrejurarea că instanţa de fond şi-a prezentat raţionamentul în susţinerea soluţiei adoptate făcând trimiteri consistente şi concrete la probatoriul administrat, respectiv la înscrisurile depuse la dosar dar şi la expertiza fiscală efectuată în cauză, concluzionând astfel motivat că realitatea operaţiunilor în sine, derulate între intimată şi furnizorul SC C. SRL Galaţi, nu poate fi pusă sub semnul îndoielii, discutabil fiind în contextul cauzei comportamentul fiscal al furnizorului, care însă nu poate fi imputat societăţii beneficiare.

Drept urmare se reţine că nu pot fi primite, întrucât nu sunt fondate, criticile recurentei pârâte circumscrise motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Nefondate sunt în opinia instanţei de control judiciar şi criticile recurentei întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în condiţiile în care, astfel cum rezultă din chiar conţinutul cererii de recurs, tot ceea ce este imputabil şi apreciat ca fiind nelegal de către autoritatea fiscală recurentă, ţine, în concret, de conduita şi de situaţia fiscală a societăţii furnizoare SC C. SRL.

Relevanţă prezintă, şi în opinia instanţei de control judiciar, împrejurarea că, expertiza fiscală dispusă în cauză, în cursul căreia au fost analizate toate documentele contabile ale societăţii intimate, a demonstrat fără dubiu că societatea intimată şi-a îndeplinit toate obligaţiile legale în relaţia comercială desfăşurată cu SC C. SRL, arătându-se că toate materialele achiziţionate de la această din urmă societate se regăsesc în intrări în registrele societăţii intimate-reclamante, că au fost aferente obţinerii de profit, fiind apoi consumate, în principal, în alte contracte comerciale, o parte s-a utilizat la lucrările desfăşurate conform devizelor examinate iar unele se aflau încă în stoc chiar la data inspecţiei fiscale.

În aceste condiţii apare ca fiind corectă şi fundamentată din perspectivă juridică, dar şi jurisprudenţială, cum în continuare se va arăta, concluzia instanţei de fond în sensul că, comportamentul fiscal al furnizorilor nu poate anula dreptul de deducere al beneficiarului, mai cu seamă că toate constatările şi concluziile expertizei de specialitate se coroborează cu susţinerile societăţii reclamante, formulate încă din etapa contestaţiei administrative.

Instanţa de fond în mod corect a reţinut, cu referire la împrejurarea că pe facturile emise de furnizorul SC C. SRL nu este trecut mijlocul de transport, astfel cum a arătat pârâta-recurentă, că, raportat la dispoziţiile art. 155 C. fisc. , lipsa acestei menţiuni nu înlătură calitatea de document justificativ al facturii fiscale, emitentul facturii, respectiv societatea furnizoare fiind deplin răspunzătoare de corectitudinea întocmirii documentelor financiar contabile.

Totodată, raportat la datele concrete ale speţei, şi mai cu seamă la probele administrate, Înalta Curte apreciază că nu sunt fondate criticile recurentei-pârâte vizând greşita aplicare şi interpretare a legii, respectiv a prevederilor art. 11 şi art. 24 alin. (4) lit. f) C. fisc. , în condiţiile în care, în adevăr, organele de control au făcut aprecieri subiective atunci când au stabilit că nu sunt integral deductibile cheltuielile efectuate de societatea reclamantă cu achiziţia mărfurilor şi darea lor în consum, întrucât s-au raportat exclusiv la comportamentul fiscal al altor societăţi pentru care societatea reclamanta nu se impune a fi ţinută responsabilă.

Judecătorul fondului a analizat în detaliu probatoriul administrat în cauză, facturile, contractele de prestări servicii, devizele de lucrări şi mai cu seamă expertiza de specialitate, pe baza căruia a reţinut, motivat şi argumentat că acţiunea reclamantei intimate în anularea actelor administrative fiscale atacate este întemeiată.

A evidenţiat în mod corect prima instanţă împrejurarea că, atât din expertiza întocmită în cauză dar şi din constatările organului de inspecţie fiscală rezultă că societatea reclamanta şi-a îndeplinit toate obligaţiile ce îi reveneau în calitate de contribuabil, şi-a achitat impozitul pe profit şi TVA-ul aferente facturării bunurilor şi prestărilor de servicii achiziţionate, relevantă fiind şi împrejurarea că valoarea fracturată către beneficiarii lucrărilor (12.701.939,04 lei) este net superioară valorii de achiziţia bunurilor de la SC C. SRL Galaţi, ceea ce demonstrează că această operaţiune comercială a avut un real scop economic.

În acord cu cele reţinute de prima instanţă şi instanţa de control judiciar apreciază că prezintă relevanţă împrejurările deopotrivă evidenţiate şi demonstrate în cauză în sensul că, la data tranzacţiei societatea furnizoare SC C. SRL Galaţi era plătitoare de TVA, în bazele de date publice nu existau date care sa ateste o situaţie fiscală necorespunzătoare, astfel că afirmaţia în sensul că livrările în discuţie nu sunt reale apare ca nefiind susţinută de realitatea obiectivă, mai cu seamă că plăţile către acest furnizor s-au realizat de către societatea intimată-reclamantă numai prin virament bancar, existând astfel certitudinea acestor plăţi, aspect constatat de altfel şi de organele fiscale.

Instanţa de control judiciar apreciază ca fiind întemeiată apărarea, respectiv susţinerea intimatei reclamante în sensul că, organul fiscal s-a limitat la a face doar constatări şi susţineri, fără însă a efectua o inspecţie fiscală la furnizorul SC C. SRL şi fără a solicita informaţii cu privire la această din urmă societate.

De asemeni, deşi a contestat lucrările efectuate de către intimată, organul fiscal nu a solicitat nicio expertiza tehnică de specialitate pentru a se stabili ce materiale au fost folosite şi în ce cantităţi, după cum nicio verificare directă, nemijlocită a acestora nu a fost efectuată, pentru a fi combătute, eventual argumentat, susţinerile şi apărările intimatei-reclamante.

Concluzionând, Înalta Curte constată că recursul de faţă nu este fondat, instanţa de fond stabilind în mod întemeiat, în ceea ce priveşte legalitatea deciziei autorităţilor fiscale de a refuza dreptul de deducere al TVA al societăţii intimate, că sunt întrunite în cauză condiţiile legale pentru ca TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii de la SC C. SRL să fie exigibilă, în condiţiile în care a fost invocată numai situaţia fiscală a furnizorilor.

O atare concluzie este susţinută şi de jurisprudenţa europeană, constantă în ceea ce priveşte conţinutul şi aplicarea principiului neutralităţii TVA constând în aceea că nu i se poate refuza unei societăţi de bună credinţă dreptul de deducere a TVA urmare a comportamentului fiscal neconform al furnizorilor săi (a se vedea în acest sens hotărârile CJUE în Cauza C-277/14, în Cauzele conexate C-80/11 şi în C-142/11, în cauza C-324/11).

A reţinut în acest sens CJUE că dispoziţiile directivei în materie trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA, datorată sau achitată, pentru bunuri care i-au fost livrate, pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat drept un operator inexistent, cu excepţia cazului în care se stabileşte în raport cu elemente obiective, şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu-i revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA.

Tot în jurisprudenţa CJUE s-a arătat că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (cu titlu de exemplu a se vedea Hotărârea Ecotrade), ceea ce demonstrează că tratamentul fiscal depinde şi este direct ataşat substanţei operaţiunii comerciale.

Aceasta este expresia principiilor comunitare ale neutralităţii TVA, al proporţionalităţii şi al prevalenţei economicului asupra juridicului.

Prin urmare, faţă de toate considerentele sus arătate ce demonstrează caracterul nefondat al criticilor recurentei pârâte, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, confirmând totodată legalitatea hotărârii pronunţate de prima instanţă, Înalta Curte urmează ca, în temeiul art. 496 C. proc. civ., cu referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată cu modificări, să respingă ca nefondat recursul de faţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 136 din 15 mai 2015, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi, 07 decembrie 2017.