Taxation of continuous real estate transactions by natural persons: VAT liability under EU neutrality principle and calculation of tax base

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 28.09.2010, sub nr. x/44/2010, astfel cum a fost completată pe parcursul judecăţii, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, anularea Deciziei nr. 203 din 12 iulie 2010 emisă de pârâtă, cu consecinţa anulării Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. 2783/26.02.2010, a Procesului-verbal nr. 2689 din 25 februarie 2010, a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. 2783 din 01 martie 2010 şi a Certificatului de înregistrare în scopuri de TVA, seria B nr. 9787490.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 78 din 17 martie 2011, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ, a respins, ca nefondată, excepţia inadmisibilităţii acţiunii, invocată de pârâtă şi a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamant, astfel cum a fost completată la data de 11.11.2010.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că reclamantul a atacat direct la instanţa de contencios administrativ actele administrativ fiscale datorită culpei autorităţii pârâte, care nu a rezolvat în termenul legal contestaţia administrativă depusă de parte. După emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, reclamantul a completat acţiunea dedusă judecăţii, în sensul că a solicitat şi anularea acestui act administrativ.

Pe fondul cauzei, instanţa de fond a reţinut că nu a fost încălcat dreptul la apărare al reclamantului, întrucât art. 101 şi art. 102 alin. (1) C. proc. fisc. , nu sunt norme imperative şi ca atare, reclamantul trebuia să probeze că a suferit un prejudiciu prin comportamentul organului fiscal care a eludat dispoziţiile legale anterior indicate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 78 din 17 martie 2011, a declarat recurs reclamantul A., solicitând casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În subsidiar, recurentul a solicitat modificarea sentinţei atacate, în sensul admiterii acţiunii şi anulării actelor administrativ fiscale contestate.

În primul motiv de recurs, încadrabil în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurentul a arătat că prima instanţă a încălcat prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât hotărârea atacată nu este motivată în drept.

În cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurentul a arătat faptul că prima instanţă a făcut o aplicare greşită a legii, conform criticilor existente la dosarul instanţei de recurs.

4. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului declarat de reclamant

Prin decizia nr. 1149 din 2 martie 2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de reclamant, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de control judiciar a reţinut că hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât instanţa de fond nu a nominalizat temeiul de drept în baza căruia a apreciat că reclamantul datorează debitul ce i-a fost imputat prin actele administrativ fiscale contestate, nu a expus situaţia de fapt existentă în speţă şi nu a analizat susţinerile părţilor, rezumându-se numai la expunerea acestora.

De asemenea, instanţa de recurs a apreciat că pentru lămurirea situaţiei de fapt era necesară efectuarea unei expertize tehnice contabile, care să stabilească, pe baza actelor existente la dosar, temeinicia susţinerilor recurentului-reclamant, respectiv corectitudinea calculelor efectuate de autoritatea intimată în actele administrativ fiscale atacate în speţă.

5. Hotărârea primei instanţe, după rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 137 din 10 iunie 2014, pronunţată în Dosarul nr. x/44/2010*, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamantul A., astfel cum a fost completată şi a dispus anularea Deciziei nr. 203 din 12 iulie 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, precum şi a actelor administrativ fiscale subsecvente, respectiv, Raportul de inspecţie fiscală nr. 2783/26.02.2010, Procesul-verbal nr. 2689 din 25 februarie 2010, Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. 2783 din 01 martie 2010 şi Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA, seria B nr. 9787490.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, s-a statuat faptul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie să includă TVA.

Astfel, prima instanţă a constatat că organele fiscale au calculat TVA-ul prin adăugarea acestei valori la preţul de vânzare a imobilului şi nu prin includerea acestei valori în preţul vânzării, împrejurare aptă, prin ea însăşi şi independent de celelalte argumente invocate în susţinerea acţiunii, să atragă nulitatea Deciziei nr. 203 din 12 iulie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi.

Curtea de apel a mai reţinut că la efectuarea controlului fiscal au fost încălcate dispoziţiile art. 101 şi art. 102 alin. (1) C. proc. fisc. , reclamantul nefiind înştiinţat de efectuarea unui astfel de control, după cum indică, cu caracter imperativ, prevederile legale anterior menţionate, sancţiunea fiind aceea a nulităţii actului de control şi a actelor emise ulterior acestuia.

Pe fondul cauzei, instanţa de fond a apreciat întemeiate susţinerile reclamantului cu privire la încălcarea principiului neretroactivităţii legii, în raport cu motivarea în drept a actelor administrativ fiscale contestate şi a reţinut că textul articolului nou introdus în C. fisc. prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, modifică dispoziţiile acestui cod, adăugând un articol referitor la situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, neavând legătură cu speţa dedusă judecăţii.

Referitor la noţiunile de persoană impozabilă şi activitate economică, astfel cum sunt definite la art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. şi la pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, prima instanţă a constatat că legătura dintre vânzarea de terenuri sau de locuinţe şi veniturile cu caracter de continuitate este forţată şi a apreciat că nu au existat, anterior, texte legale eficiente care să permită impozitarea cu TVA a vânzărilor de imobile de către persoanele fizice, achiziţionate sau construite pe cont propriu.

6. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 137 din 10 iunie 2014 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs, în termen legal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Recursul declarat de pârâtă s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii ca nefondată.

În motivarea cererii de recurs, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a învederat, în esenţă, următoarele:

Operaţiunile efectuate de reclamant îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi ca atare, intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, având în vedere că vânzarea de imobile constituie, potrivit legii, livrare de bunuri cu plată, locul de livrare se află în România, livrarea a fost realizată de o persoană impozabilă, aşa cum este definită la art. 127 alin. (1) C. fisc. , livrarea a rezultat din una dintre activităţile economice prevăzute de art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Din verificările efectuate a rezultat că reclamantul a realizat tranzacţii cu bunuri imobile (apartamente) în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, până la data inspecţiei acesta nefiind înregistrat ca plătitor de TVA.

Având în vedere faptul că s-a depăşit plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv de 200.000 lei în luna aprilie 2007, reclamantul avea obligaţia să solicite organului fiscal competent înregistrarea în scopuri de TVA până la data 01.06.2007, câtă vreme tranzacţiile în cauză nu erau ocazionale, ci aveau caracter de continuitate.

Până la data de 01.01.2007, în România nu a existat nicio scutire de TVA pentru vânzările de clădiri şi terenuri şi orice tranzacţie era taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte vânzarea ocazională sau de bunuri personale, acestea nu erau în sfera de aplicare TVA, la fel ca şi în prezent, astfel încât, nu poate fi reţinut argumentul reclamantului, potrivit căruia regimul TVA aplicabil tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice a fost reglementat începând cu 01.01.2010, prin O.U.G. nr. 109/2009.

La punctul 13 din hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 7 noiembrie 2013, se face referire la calificarea persoanelor fizice ca plătitoare de TVA iar la punctul 28, se arată că din dosar reiese că reclamanţii în litigiu, furnizori de bunuri imobile, sunt obligaţi la plata TVA, de unde rezultă că reclamantul A. este obligat la plata TVA.

Cu privire la modalitatea de calcul a TVA, situaţia descrisă la pct. 35 din Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, nu se regăseşte în ipoteza în care furnizorul, în temeiul dreptului naţional, ar avea posibilitatea de a recupera de la dobânditorul bunului TVA-ul solicitat ulterior de administraţia fiscală, or legislaţia naţională nu îngrădeşte o astfel de posibilitate.

Intimatul-reclamant nu a formulat întâmpinare în cauză.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondat recursul declarat de pârâtă.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Obiectul acţiunii formulate de reclamantul A., astfel cum a fost completată pe parcursul judecăţii în primul ciclu procesual, îl constituie verificarea legalităţii actelor administrativ fiscale indicate la pct. I.1 al prezentei decizii, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale de plată în sumă totală de 875.002 lei, reprezentând taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 523.775 lei şi majorări de întârziere aferente, în cuantum de 351.227 lei.

Din actele administrativ fiscale contestate rezultă că problema supusă soluţionării este dacă intimatul-reclamant datorează taxă pe valoarea adăugată în cuantumul stabilit de către organul de inspecţie fiscală pentru veniturile realizate din 28 de tranzacţii imobiliare efectuate în perioada 2007-2009, în condiţiile în care, plafonul de scutire de 35.000 euro a fost depăşit în luna aprilie 2007, când reclamantul a înregistrat venituri totale cumulate în sumă de 190.000 lei, ca urmare a efectuării a două tranzacţii cu apartamente tip mansardă noi.

În dezacord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, instanţa de control judiciar apreciază că încălcarea de către organul fiscal a dispoziţiilor art. 101 şi art. 102 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , republicată, cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la obligativitatea anunţării contribuabilului în legătură cu desfăşurarea inspecţiei fiscale, nu atrage nulitatea absolută a actului administrativ fiscal, conform art. 46 C. proc. fisc.

Mai mult, intimatul-reclamant nu a făcut dovada că prin comportamentul organului fiscal i s-a produs o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin aplicarea sancţiunii nulităţii actului de control, în condiţiile în care, a avut posibilitatea de a formula în termen legal acţiune în anulare a actelor administrativ fiscale şi a învestit instanţa de contencios administrativ cu analiza argumentelor de nelegalitate invocate împotriva actelor contestate, susţineri care au fost verificate pe fond în prezenta cauză.

De asemenea, Înalta Curte nu împărtăşeşte dezlegările primei instanţe în ceea ce priveşte statutul fiscal al intimatului-reclamant şi natura activităţilor desfăşurate de către acesta, în raport cu circumstanţele de fapt ale cauzei.

Astfel, din interpretarea dispoziţiilor art. 126 alin. (1) lit. c) şi d) şi art. 127 alin. (1) şi alin. (2) C. fisc. (în forma în vigoare la data controlului fiscal), rezultă că de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie, prin ea însăşi, o activitate economică.

Cu privire la statutul fiscal de persoană impozabilă al persoanei fizice, Înalta Curte reţine că, în conformitate cu Directiva nr. 112/2006/CEE şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dacă persoana respectivă ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10).

De asemenea, în jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene nu a exclus de plano nicio tranzacţie, indiferent de forma juridică, din sfera conceptului de "exploatare a bunurilor corporale" (spre exemplu, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem).

Raportat la elementele raportului juridic de drept fiscal dedus judecăţii, în considerarea normelor legale enunţate şi a celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, se reţine că tranzacţiile efectuate de intimatul-reclamant în perioada supusă inspecţiei fiscale se circumscriu noţiunii de "activitate economică", în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. , în condiţiile în care, nu sunt operaţiuni izolate, ocazionale, ci reprezintă o activitate susţinută, materializată în încheierea unui număr de 28 de tranzacţii imobiliare.

Conchizând în legătură cu acest aspect, instanţa de control judiciar constată că operaţiunile juridice derulate în perioada 2007-2009, justifică prin modul de derulare, natura şi numărul acestora, concluzia că au fost făcute "în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", fiind în mod legal considerate de către organele fiscale drept fapte generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Or, câtă vreme, tranzacţiile derulate de intimat intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc. , însă acesta nu a înţeles să se înregistreze în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de scutire, devin incidente dispoziţiile art. 153 alin. (7) C. fisc.

Temeiul legal al obligaţiei de plată a taxei pe valoarea adăugată stabilită în sarcina intimatului îl constituie dispoziţiile C. fisc. , în forma în vigoare începând cu 1 ianuarie 2007 şi nu prevederile Normelor metodologice de aplicare ale acestui cod, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, astfel că, în acest context apar ca nerelevante modificările legislative aduse acestor norme prin H.G. nr. 1620/2009.

Instanţa de fond a mai reţinut că dispoziţiile art. 127 alin. (21) C. fisc. au fost introduse prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii, concluzie care este greşită.

Conform art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile ordonanţei de urgenţă se aplică începând cu data de 01.01.2010, iar prin art. I pct. 98 din acest act normativ, la art. 127 din Codul fiscal, după alin. (2), a fost introdus alin. (21) cu următorul conţinut:

" situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Instanţa de recurs constată că potrivit art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, prin normele metodologice nu urmează să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice devin persoane impozabile, ci urmează să fie explicitate situaţiile la care se refereau prevederile alin. (1) ale art. 127, care făceau trimitere în mod generic la noţiunea de persoane.

În consecinţă, rolul normelor metodologice este de a organiza executarea în concret a legii, în speţă, a dispoziţiilor art. 127 C. fisc. , şi nu de a institui reglementări noi, cu depăşirea cadrului legal în baza şi în executarea căruia au fost emise.

În ceea ce priveşte baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, instanţa de control judiciar reţine că se impune a fi analizată în raport cu cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, în sensul că:

"

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Prin urmare, în cauza dedusă judecăţii, organul fiscal a procedat greşit atunci când a aplicat cota legală de taxă pe valoarea adăugată la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, impunându-se ca pe calea unei expertize tehnice de specialitate să se refacă aceste calcule, conform considerentelor cuprinse în hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în vederea respectării principiului neutralităţii taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, în considerarea caracterului general obligatoriu şi cu efect retroactiv al hotărârilor preliminare, devine necesară administrarea în cauză a probei cu expertiză tehnică contabilă având drept obiective determinarea cuantumului obligaţiei fiscale a taxei pe valoarea adăugată, prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi recalcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacţie efectuată şi avută în vedere de organul fiscal.

Întrucât în faza procesuală a recursului se poate administra numai proba cu înscrisuri, potrivit art. 305 C. proc. civ., în vederea respectării principiului dublului grad de jurisdicţie şi pentru asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 137 din 10 iunie 2014 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2015.